00-Pagg. 1-4 - Sistemi Editoriali

Premessa L’azienda è il complesso di beni organizzato dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. L’esigenza di tutelare l’integrità dell’azienda, nell’ottica della sua trasferibilità a terzi come bene unitario, determina l’esistenza di una pluralità di norme derogatorie delle discipline ordinariamente previste per la circolazione dei singoli elementi che possono concorrere a formare un complesso aziendale, tra i quali, in particolare, i crediti, i debiti e i contratti. Ulteriori tutele specifiche risultano poi previste in relazione alla posizione dei lavoratori dipendenti, nonché in relazione alla posizione del soggetto che acquisisce l’azienda (sotto forma di limiti alla possibilità di concorrenza da parte del soggetto alienante). Dal punto di vista civilistico, il conferimento d’azienda, oltre a seguire la disciplina propria delle cessioni a titolo oneroso, risulta soggetto anche alla disciplina propria dei conferimenti in natura prevista in relazione alle società che attribuiscono ai soci il beneficio della limitazione della responsabilità per le obbligazioni sociali. Dal punto di vista fiscale, ferme restando le diversità di trattamento tra cessione e conferimento, viene riconosciuta piena legittimità di scelta tra le due soluzioni operative (cessione diretta o cessione indiretta previo conferimento), ancorché la seconda sia suscettibile di consentire il trasferimento dell’azienda in perfetta neutralità fiscale. Il volume affronta in modo esaustivo tutti gli aspetti di carattere civilistico, nonché di carattere fiscale e contabile, connessi all’implementazione di un’operazione di cessione o di conferimento d’azienda (ivi compresa l’ipotesi in cui al conferimento dell’azienda si intenda far seguire la cessione della partecipazione nella conferitaria), con ampia citazione di precedenti giurisprudenziali e di fonti di prassi e dottrina, senza per questo perdere la propria impostazione eminentemente operativa, che si compendia nei due capitoli conclusivi dell’opera, destinati, rispettivamente, a formulario degli atti e a riepilogo analitico di tutti gli adempimenti connessi.

1. Profili introduttivi L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. Può essere oggetto di atti di disposizione a titolo oneroso che ne determinino il trasferimento a terzi. Prescindendo da logiche di liberalità (donazioni), il trasferimento dell’azienda, a titolo definitivo (ossia a titolo di piena proprietà e non di mero usufrutto o godimento), può essere attuato mediante: • la cessione; • il conferimento. Si tratta di due operazioni concettualmente distinte, la cui sostanziale assimilazione sul piano fiscale (ove il conferimento viene assimilato ad una cessione a titolo oneroso con corrispettivo in natura) non deve distogliere l’attenzione dal fatto che diverse sono le logiche sottostanti alla loro implementazione, posto che: • la cessione dell’azienda è un’operazione che risponde a logiche eminentemente realizzative del valore del complesso aziendale trasferito; • il conferimento dell’azienda, viceversa, risponde molto spesso a logiche di riorganizzazione e ristrutturazione produttiva e patrimoniale del soggetto conferente, piuttosto che a logiche di tipo realizzativo del complesso aziendale (nel senso che, anche dopo l’operazione, l’azienda resta comunque nella disponibilità del soggetto conferente, ancorché sotto forma di partecipazione nella società conferitaria). Ciò detto, va tuttavia rilevato che la circolazione di un complesso aziendale può avere luogo: • sia mediante atti di disposizione diretta, quali tipicamente l’atto di cessione d’azienda, • sia mediante atti di disposizione indiretta, vale a dire negozi che implicano il trasferimento dell’azienda, ancorché sotto forma di cessione della partecipazione (totalitaria o comunque di controllo) nella società che tale azienda possiede. In tal senso, dunque, anche il conferimento dell’azienda può essere visto come un’operazione prodromica alla sua successiva alienazione sotto forma di partecipazione della società conferitaria ricevuta in cambio dal conferente, ancorché trattasi di operazione che, come detto, risponde a logiche di riorganizzazione e ristrutturazione produttiva e patrimoniale, piuttosto che a logiche di tipo realizzativo.

CESSIONE E CONFERIMENTO D’AZIENDA

Tale ipotesi operativa esce peraltro significativamente rafforzata dalle riforme attuate dal d.lgs. 6/2003 (per quanto concerne il diritto societario) e dal d.lgs. 344/2003 (per quanto concerne il sistema fiscale dell’imposizione sui redditi), posto che: • sul fronte del diritto societario, viene semplificata la disciplina dei conferimenti in natura nelle srl, prevedendo la possibilità di nomina diretta da parte del conferente (anziché da parte del Tribunale territorialmente competente) del perito chiamato ad attestare che il valore attribuito all’azienda, ai fini della costituzione o dell’incremento del patrimonio netto della società conferitaria, non è superiore a quello effettivo(sul punto si rinvia al paragrafo 7.1.1); • sul fronte del diritto tributario, viene previsto un trattamento fiscale diametralmente opposto, ai fini dell’imposizione sui redditi, tra la plusvalenza realizzata mediante cessione diretta dell’azienda e la plusvalenza realizzata mediante cessione dell’azienda sotto forma di partecipazione societaria, previo conferimento della medesima (sul punto si rinvia al capitolo 10). 1.1

Trasferimento di un complesso aziendale

La definizione di “azienda” è rinvenibile dal disposto dell’art. 2555 c.c. La puntuale individuazione del concetto di “azienda gioca un ruolo fondamentale anche ai fini del corretto inquadramento giuridico di un determinato atto traslativo (o di una determinata serie di atti traslativi) posto in essere tra le parti, per il quale è necessario avere riguardo alla sostanza dell’accordo (ossia al suo oggetto), prima che al nomen iuris ad esso attribuito dalle parti. Ragioni civilistiche o fiscali possono, infatti, indurre le parti: • a qualificare alla stregua di una serie di singoli atti di trasferimento separati, aventi per oggetto singoli beni o categorie di beni, ciò che invece costituisce a tutti gli effetti un trasferimento di complesso aziendale (c.d. “trasferimento frazionato d’azienda”); • a qualificare alla stregua di atto di trasferimento d’azienda ciò che invece si presenta come un “mero” trasferimento di una pluralità di beni (c.d. “trasferimento d’azienda simulato”). 1.1.1 Nozione di azienda Ai sensi della citata disposizione, per azienda si intende “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”. È controverso in dottrina se nell’accezione di azienda debbano intendersi ricompresi: • i soli beni materiali;

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1. PROFILI INTRODUTTIVI

• tutti i beni, ivi compresi quelli immateriali, ma con esclusione delle passività e dei rapporti obbligatori in generale; • tutti i beni materiali e immateriali, ivi compresi i crediti, i debiti e i rapporti obbligatori in generale. L’impostazione che appare maggiormente condivisibile è quella che sposa una concezione estremamente ampia del concetto di azienda, comprendendovi tutto ciò che, contribuendo alla funzionalità e all’avviamento, serve all’esercizio dell’impresa 1. In altre parole, si ritiene corretto ricondurre nel novero degli elementi costitutivi di un complesso aziendale tutti gli elementi patrimoniali (materiali e immateriali) e tutti i rapporti obbligatori attivi (crediti e posizioni contrattuali “attive”, ossia diritti dell’impresa verso le controparti) organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa 2. Esulano dunque da questa nozione i soli elementi del passivo aziendale (debiti e altri rapporti obbligatori “passivi”, ossia obblighi dell’impresa verso le controparti contrattuali e i terzi), che costituiscono non già un elemento costitutivo dell’azienda, quanto piuttosto un elemento relativo all’azienda (come fonte di finanziamento o come impegno assunto dall’impresa ai fini della creazione o della gestione del complesso aziendale). Proprio la natura di elemento “relativo” al complesso aziendale, implica la sussistenza di una serie di profili di responsabilità patrimoniale per le passività inerenti all’azienda che, nel caso di trasferimento del complesso aziendale, impegnano il cedente e il cessionario nei confronti dei creditori aziendali. Tale ampiezza di accezione di “azienda” non deve però indurre nell’errore di ritenere che, in assenza di taluni degli elementi che possono concorrere a costituirla (ossia beni materiali, immateriali, crediti e altri rapporti obbligatori attivi), non sia possibile parlare di sussistenza di un “complesso aziendale”, ma piuttosto di una mera pluralità di beni, potendosi in linea di principio parlare di “azienda” anche con riferimento a complessi minimali, costituiti da un ridotto numero di beni materiali 3. L’elemento discriminante che distingue un complesso aziendale da una mera pluralità di elementi patrimoniali ed obbligatori è, invero, rappresentato

1 “ Azienda”, Enciclopedia giuridica Treccani, Roma, 1988. 2 Giova sottolineare che la proprietà dei beni aziendali non costituisce uno dei requisiti costitutivi dell’azienda, essendo invece sufficiente che l’imprenditore abbia un titolo giuridico (anche con efficacia meramente obbligatoria) in base al quale utilizzare detti beni. 3 Sul punto si veda anche quanto statuito da: Cassazione civile, sezione III, sentenza 17.12.1984 n. 6617; Cassazione civile, sezione V, sentenza 25.1.2002 n. 897; Cassazione civile, sez. Lavoro, sentenza 22.3.1980 n. 1939.

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non dall’ampiezza dei singoli elementi che concorrono a formarlo, ma dal fatto che: • si possa parlare di complesso “organizzato” a destinazione unitaria, ossia sussista un collegamento funzionale tra i singoli elementi che lo compongono, i quali si trovino tra loro in posizione paritetica, nel senso che risultino tutti essenziali (seppur con diversa intensità) per l’esistenza dell’azienda, piuttosto che gli uni meramente accessori a uno o più elementi principali4; • si possa parlare di complesso “idoneo a consentire lo svolgimento di un’attività produttiva”, fermo restando che tale idoneità è sufficiente che sussista in via “potenziale”, nel senso che il mancato esercizio dell’azienda, o comunque il suo stato di inattività, nel momento in cui essa viene trasferita ad un soggetto terzo, non esclude di per se stessa la natura di azienda del complesso trasferito5. 1.1.2 Trasferimento frazionato d’azienda Come si avrà ampiamente modo di illustrare nei successivi capitoli, quando oggetto di trasferimento è un complesso aziendale, trovano applicazioni specifiche disposizioni, sia in ambito civilistico che in ambito fiscale, rispetto all’ordinaria disciplina che regola gli atti dispositivi di singoli beni o “mere” pluralità di essi. Ai fini che qui interessano, si segnalano tra gli altri i seguenti profili disciplinari: • instaurazione di una serie di profili di responsabilità patrimoniale (si veda il successivo capitolo 3), tributaria (si veda il successivo paragrafo 12.1) e amministrativa (si veda il successivo paragrafo 12.2) solidali tra cedente/conferente e cessionario/conferitario del complesso aziendale; • obbligo di continuazione in capo al cessionario/conferitario di tutti i rapporti di lavoro dipendente in essere in capo al cedente/conferente al momento del trasferimento dell’azienda (si veda il successivo capitolo 6);

4 Nella prassi, la questione si pone particolarmente delicata nei casi in cui nel complesso di beni siano presenti immobili aziendali, in considerazione della chiara prevalenza di questi ultimi nell’ambito degli elementi organizzati dall’imprenditore. Sul punto si segnala: Cassazione civile, sezione III, sentenza 9.11.1993 n. 11054; Cassazione civile, sezione III, sentenza 10.6.1987 n. 5068; Cassazione civile, sezione III, sentenza 2.4.1980 n. 2132. 5 In tal senso si segnala: Cassazione civile, sezione I, sentenza 9.7.1992 n. 8362; Cassazione civile, sezione III, sentenza 25.6.1981 n. 4142; Cassazione civile, sezione II, sentenza 18.6.1981 n. 4009; Cassazione civile, sez. III, sentenza 20.2.1979 n. 1089; Cassazione civile, sez. III, sentenza 25.8.1977 n. 3861.

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• nel caso di trasferimento d’azienda attuato mediante cessione a titolo oneroso, assoggettamento dell’operazione a imposta di registro con aliquota proporzionale, anziché ad IVA (si veda il successivo capitolo 8). Proprio l’insorgenza di tali profili di responsabilità solidale verso terzi ed obblighi verso i dipendenti, unitamente alla rilevanza degli atti di cessione di azienda ai fini dell’imposta di registro, può indurre gli operatori economici a qualificare una cessione di azienda sotto forma di cessione frazionata dei singoli beni che compongono il patrimonio aziendale. In questo modo, infatti, le parti evitano la particolare gravosità dell’imposta di registro (che, a differenza dell’IVA, rappresenta un costo puro, non essendo basata sugli istituti della rivalsa e della detrazione) e, al contempo, l’applicazione delle norme previste in tema di tutela dei lavoratori dipendenti e di responsabilità solidale verso i terzi (ivi compreso l’Erario) che, come si è accennato, caratterizzano la disciplina della cessione di complessi aziendali6.

Soggetti interessati all’accertamento del trasferimento “frazionato” I soggetti che possono essere interessati ad accertare l’avvenuto trasferimento di un complesso aziendale, ancorché attuato sotto forma di una pluralità di atti separati, sono: • l’amministrazione finanziaria (nell’ambito di un contenzioso tributario), al fine di: — procedere al recupero dell’imposta di registro (con relative sanzioni e interessi) non versata dalle parti sul trasferimento d’azienda attuato in forma frazionata; — ottenere l’applicazione dell’art. 14 del d.lgs. 472/97, con conseguente possibilità di soddisfarsi per i propri crediti vantati verso il cedente anche nei confronti del cessionario, ovviamente nei limiti ed alle condizioni poste dalla citata norma (sul punto si veda il successivo paragrafo 12.1); • l’INAIL (nell’ambito di una causa civile), al fine di poter fruire della responsabilità solidale del cessionario di azienda stabilita dall’art. 15 del d.P.R. 1124/1965; • i dipendenti dell’azienda (nell’ambito di una causa civile), al fine di poter fruire delle garanzie poste a loro tutela dall’art. 2112 e seguenti c.c. in ipotesi di trasferimenti di complessi aziendali;

6 Sulla questione della cessione frazionata d’azienda, si segnala: Tassani, “ Cessione di azienda ed esercizio dell’attività nell’imposta sul valore aggiunto ”, Rassegna Tributaria n. 2/2004, pag. 740 – 773.

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• gli altri creditori sociali (nell’ambito di una causa civile), al fine di poter fruire della responsabilità solidale del cessionario di azienda stabilita dal secondo comma dell’art. 2560 c.c.; • il pubblico ministero (nell’ambito di un processo penale), al fine di: — ottenere la condanna delle parti per il reato di cui all’art. 11 del d.lgs. 74/2000 (sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte); — ottenere l’applicazione della responsabilità solidale del cessionario ai sensi dell’art. 33 del d.lgs. 231/2001 (per il pagamento delle sanzioni amministrative che colpiscono l’ente cedente in relazione ai reati penali di cui al medesimo decreto legislativo commessi da persone fisiche nell’interesse dell’ente). Il soggetto che intende acclarare l’avvenuta cessione di un complesso aziendale, ancorché in forma “frazionata”, deve chiaramente essere in grado di dimostrare: • in primo luogo, che l’insieme dei singoli beni aziendali, ceduti mediante separati atti di disposizione dal cedente, configurano quell’insieme di beni organizzati e idonei a consentire l’esercizio di un’attività di impresa di cui si è cercato di fornire una definizione nel precedente paragrafo 1.1.1; • in secondo luogo, che il predetto insieme di beni non perde nella sostanza la propria destinazione unitaria per effetto dei singoli atti di disposizione mediante i quali sono stati alienati dal cedente. Elementi oggettivi – quali la vicinanza temporale delle singole cessioni o la medesima identità del cessionario nelle singole cessioni – costituiscono indubbiamente fattori che possono supportare la tesi di colui che intenda dimostrare che si è realizzata una cessione di azienda frazionata, ma non sono di per sé sufficienti come elementi di prova, risultando necessario dimostrare anzitutto che l’insieme dei beni ceduto frazionatamente si configura come complesso aziendale e che esso risulta essere stato esercitato in modo unitario anche dopo i predetti trasferimenti. Vale peraltro la pena sottolineare che nemmeno la constatazione di elementi oggettivi opposti ai precedenti, quali la lontananza temporale delle singole cessioni, o la pluralità dei cessionari, sono di per sé elementi sufficienti ad escludere il fatto che abbia avuto luogo una cessione di azienda in forma frazionata (pur costituendo, chiaramente, elementi indiziari favorevoli alla parte che intende provare l’insussistenza della fattispecie in questione). Nella generalità dei casi è comunque tutt’altro che agevole stabilire quando sussistono gli estremi di una cessione frazionata dei beni aziendali riqualificabile come cessione unitaria di azienda.

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Ciò detto, va sottolineato che: • nell’ambito di un processo civile o penale, la parte che intende dimostrare l’avvenuta cessione dell’azienda “in forma frazionata” può avvalersi di mezzi di prova più ampi e, in talune circostanze, anche della prova testimoniale; • nell’ambito del processo tributario, invece, la parte (ossia, in buona sostanza l’amministrazione finanziaria) che intende dimostrare l’avvenuta cessione dell’azienda “in forma frazionata” non può mai avvalersi della prova testimoniale, ma può, per converso, contare sulla presunzione relativa posta dall’art. 15 co. 1 lett. d) del d.P.R. 131/86 (la quale, laddove trova applicazione, implica l’inversione dell’onere della prova, ferma restando anche per la controparte che viene ad esserne gravata l’impossibilità di ricorrere alla prova testimoniale).

Prova in ambito tributario In ambito tributario, l’instaurarsi di un contenzioso, avente per oggetto una presunta cessione di azienda effettuata in forma frazionata, presuppone un’attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, contro le cui determinazioni il contribuente propone ricorso. In questo ambito, la prova testimoniale non è in alcun caso ammessa, ivi compreso per il caso in cui l’amministrazione finanziaria intenda provare che la cessione frazionata dell’azienda non costituisce una mera constatazione oggettiva, bensì risulta preordinata a una precisa volontà soggettiva delle parti (ipotesi quest’ultima riconducibile all’ambito della simulazione). Tuttavia, in questo ambito, l’amministrazione finanziaria può avvalersi di una presunzione relativa posta dall’art. 15 co. 1 lett. d) del d.P.R. 131/86, ai sensi della quale l’onere della prova viene invertito in capo al contribuente quando, in difetto di prova diretta, l’esistenza di un accordo verbale tra le parti per il trasferimento dell’azienda risulta: • dalla continuazione negli stessi locali (o in una porzione di essi) da parte del presunto cessionario della stessa attività commerciale esercitata dal presunto cedente, con cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio; • oppure da altre presunzioni diverse dalle precedenti, purché gravi, precise e concordanti.

Continuazione negli stessi locali Per quanto concerne la presunzione relativa “tipica” posta dalla lett. d) dell’art. 15 co. 1 del d.P.R. 131/86, ossia la continuazione da parte del presunto cessionario (negli stessi locali o in parte di essi) della medesima

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attività del cedente — con cambiamenti nei segni distintivi dell’impresa o nella titolarità della medesima — vale la pena sottolineare che la presunzione non opera nel caso in cui il cessionario, all’epoca del presunto trasferimento frazionato dell’azienda, risultava già operare presso i locali aziendali utilizzati anche dal presunto cedente. In questo caso, infatti, non si può parlare di “inizio” da parte del presunto cessionario, ma solo di “prosecuzione”, con conseguente inapplicabilità della presunzione “tipica” (CTC, sez. XI, sentenza 6.3.2002 n. 1929). La presunzione del pari non opera nella differente ipotesi di locali condotti in locazione e rilasciati per cessazione attività da parte del conduttore, con successivo inizio della medesima attività, presso quei medesimi locali, di altro conduttore (CTC, sez. V, sentenza 8.11.1995 n. 3660).

Altre presunzioni gravi, precise e concordanti Per quanto concerne la presunzione relativa “generica” posta dalla lett. d) dell’art. 15 co. 1 del d.P.R. 131/86, ossia la sussistenza di altre presunzioni gravi, precise e concordanti, risulta chiaramente impossibile procedere a una tipizzazione delle medesime. A titolo meramente esemplificativo, merita di essere richiamata la pronuncia con cui la Corte di cassazione ha esaminato un caso avente per oggetto la cessione di merci per un importo estremamente elevato, cui era poi seguita in un secondo momento, tra le medesime controparti, la cessione dell’azienda del cedente per un importo significativamente più modesto del precedente. In un simile contesto, infatti, la Corte di cassazione ha avallato l’operato dell’amministrazione finanziaria, ritenendo sussistere gli elementi presuntivi in ordine alla artificiosa separazione delle merci dal resto dell’azienda con la finalità di assoggettare ad IVA la parte prevalente del valore di quest’ultima, in luogo dell’imposta di registro (Cassazione civile, sez. Tributaria, sentenza 30.5.2001 n. 7414).

Prova in ambito civile e penale In ambito civile o penale, l’instaurarsi di un contenzioso, avente per oggetto una presunta cessione di azienda effettuata in forma frazionata, presuppone rispettivamente la costituzione in giudizio da parte del soggetto che intende far valere i propri diritti, oppure l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero. In questo ambito, ferma restando la necessità di provare le circostanze oggettive di fatto (quali, come si è detto, la configurabilità come “azienda” del complesso di beni trasferito in modo frazionato, nonché la conservazio-

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ne della sua destinazione unitaria per l’esercizio di un’attività di impresa), non operano presunzioni che consentono l’inversione dell’onere della prova, come nell’ambito tributario, ma tuttavia risulta possibile ricorrere alla prova testimoniale quando la parte attrice intende dimostrare che le parti hanno volontariamente dissimulato la cessione dell’azienda mediante il ricorso a una pluralità di atti di disposizione separati7. In deroga alle disposizioni recate dall’art. 2721 e seguenti in materia di prova testimoniale dei contratti, l’art. 1417 c.c. stabilisce, infatti, che “la prova per testimoni della simulazione è ammissibile senza limiti, se la domanda è proposta dai creditori o da terzi e, qualora sia diretta a far valere l’illiceità del contratto dissimulato, anche se proposti dalle parti”. Sul punto, peraltro, merita di essere sottolineato che la fattispecie del trasferimento dell’azienda, attuato attraverso distinti atti di cessione dei beni che la compongono, non sembra poter essere ricondotta tout court all’istituto della simulazione, di cui agli artt. 1415 e seguenti c.c. Tale riconducibilità, invero, sussiste solo quando all’elemento oggettivo (rappresentato dalla natura unitaria del trasferimento attuato con atti separati) si abbina l’elemento soggettivo (rappresentato dal fatto che le parti hanno consapevolmente scelto di trasferire l’azienda in modo dissimulato, mediante una pluralità di atti separati). In assenza del predetto elemento soggettivo, l’accertamento dell’avvenuto trasferimento dell’azienda in forma frazionata resta comunque un diritto del terzo a ciò interessato, ma attiene ai profili della riqualificazione degli effetti del contratto, piuttosto che all’istituto della simulazione8 .

Riflessi sull’IVA pagata dal cessionario sui singoli atti di cessione frazionata Come si è evidenziato in precedenza, mentre le cessioni di beni costituiscono in linea generale operazioni soggette ad IVA, la cessione di un complesso aziendale costituisce un atto soggetto all’imposta di registro. Tra le due imposte sussiste un regime di sostanziale alternatività, sancito dall’art. 40 del d.P.R. 131/86. Ai sensi della citata disposizione, infatti, gli atti che risultano soggetti ad entrambe le imposte, scontano l’imposta di registro in misura fissa e non in misura proporzionale, proprio perché imponibili anche ai fini IVA.

7 In senso conforme alla riconducibilità allo schema della simulazione della fattispecie della cessione frazionata di azienda si segnala: Cassazione civile, sez. I, sentenza 12.11.1998 n. 11424. 8 Ancorché affrontata in un’ottica squisitamente tributaria, la questione risulta affrontata anche da: D. Stevanato, “Cessione frazionata dell’azienda e imposta di registro: simulazione o riqualificazione del contratto? ”, Rivista di giurisprudenza tributaria, 1999, pag. 758; R. Lupi, “Manuale professionale di diritto tributario”, 1998, pag. 65, Milano.

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Nel caso in cui l’amministrazione finanziaria ritenga che sussistano gli estremi per la riqualificazione degli atti separati di cessione dei singoli beni soggetti a IVA in un atto unitario di cessione di azienda soggetto ad imposta di registro (e tale orientamento venga avallato dai giudici tributari eventualmente aditi dai contribuenti) si pone il problema del trattamento dell’IVA pagata sugli atti originari dal cessionario. In altre parole, nel caso di specie, si pone il problema di verificare se il cessionario, oltre a trovarsi gravato, insieme al cedente, dall’imposta di registro dovuta sull’atto di cessione di azienda, perde ab origine il diritto alla detrazione dell’IVA a suo tempo pagata al cedente in relazione alle compravendite di beni “riqualificate”. Premesso che sul punto si ravvisa una certa discordanza nelle pronunce dei giudici di merito, giova richiamare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella sentenza 18.2.1999 n. 1348. Con la citata sentenza, la Suprema corte ha affermato che: • ai fini della determinazione dell’eccedenza detraibile di cui all’art. 30 co. 2 del d.P.R. 633/72, l’IVA erroneamente addebitata in rivalsa può essere detratta, in quanto l’art. 19 del d.P.R. 633/72 ammette in detrazione l’ammontare dell’imposta assolta senza che influiscano la non assoggettabilità ad IVA dell’operazione, o gli errori commessi (dal cedente) nell’addebito dell’imposta; • l’esercizio del diritto di detrazione può subire limitazioni diverse da quelle tassativamente previste dalla normativa IVA, soltanto in presenza dell’esercizio fraudolento o quanto meno illegittimo del diritto stesso (in senso conforme si segnala: r.m. 5.1.1982 n. 334298). In altre parole, se la riqualificazione della cessione frazionata di azienda non si inserisce in un contesto comportamentale delle parti di tipo fraudolento o abusivo, non viene meno il diritto alla detrazione dell’IVA assolta dal cessionario sugli atti separati di cessione dei singoli beni aziendali. Opposta conclusione, chiaramente, nel caso in cui i predetti profili di fraudolenza o abuso siano ravvisabili nel comportamento delle parti. Sotto questo profilo, l’orientamento espresso dalla Corte di cassazione sembra allinearsi a quanto statuito a livello comunitario dalla Corte di giustizia (sentenza del 15.1.1998, causa n. C-37/95) in ordine alla legittimità del diritto di rimborso dell’IVA (e quindi anche della sua detrazione) anche in assenza di operazioni attive, purché non ricorrano “situazioni fraudolente o abusive”. 1.1.3 Trasferimento simulato d’azienda Nel precedente paragrafo 1.1.2 sono state brevemente tratteggiate le circostanze che possono indurre a una dissimulazione del trasferimento di un 14


complesso aziendale, attuando il medesimo sotto forma di una pluralità di atti separati nella forma, ma intrinsecamente coordinati nella sostanza economica dell’operazione. Ancorché meno frequenti, non mancano nella prassi neppure i casi opposti in cui le parti, anziché simulare la cessione di un complesso aziendale sotto forma di una serie di atti di cessione separati, optano per la veste dell’atto di trasferimento di azienda in relazione a pluralità di beni e rapporti obbligatori che, in realtà, non presentano le caratteristiche idonee a qualificarli quali complessi aziendali. Una simile scelta è in linea generale riconducibile al perseguimento del seguenti obiettivi: • nel caso di “simulazione” di cessione di azienda (ossia di cessione di qualcosa che, nella sostanza, non presenta i requisiti per la sua qualificazione alla stregua di complesso aziendale, nonostante il nomen iuris attribuito dalle parti all’atto), alla possibilità di attuare il trasferimento in capo al cessionario di posizioni contrattuali stipulate dal cedente o licenze commerciali e autorizzazioni amministrative che, al di fuori di un contesto traslativo di azienda, potrebbero non essere trasmissibili, o comunque richiederebbero il consenso vincolante del terzo contraente ceduto; • nel caso di “simulazione” di conferimento di azienda (ossia di conferimento di qualcosa che, nella sostanza, non presenta i requisiti per la sua qualificazione alla stregua di complesso aziendale, nonostante il nomen iuris attribuito dalle parti all’atto), alla possibilità di effettuare l’operazione di conferimento con applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, ove dovute, in misura fissa, anziché in misura proporzionale.

“Simulazione” di cessione d’azienda Come si avrà modo di evidenziare nei successivi capitoli: • quando la cessione di un contratto si inserisce in un contesto di cessione d’azienda, la possibilità per il terzo contraente ceduto di opporsi al trasferimento del contratto risulta sensibilmente circoscritta, rispetto al sostanziale potere di veto che, in via ordinaria, viene ad esso riconosciuto quando l’operazione non si inquadra in detto contesto (si veda il successivo capitolo 5); • ancorché non trasmissibili in via diretta tra le parti, le licenze e le autorizzazioni amministrative relative ad un complesso aziendale oggetto di trasferimento accompagnano nella generalità dei casi l’azienda cui ineriscono, mediante volturazione delle medesime al cessionario, laddo15


ve viceversa tale passaggio potrebbe risultare assai più problematico in assenza di un contesto di trasferimento di azienda (si veda il successivo paragrafo 13.3). Queste circostanze possono in taluni casi rendere preferibile la configurazione di un atto di compravendita sotto forma di cessione di azienda o di ramo di azienda, a prescindere dall’effettiva sussistenza dei requisiti oggettivi che tale configurazione consentono. Ciò detto, risulta evidente che, in linea generale, i soggetti interessati ad accertare l’effettiva natura dell’operazione intercorsa tra le parti (ossia la sua natura di compravendita avente però oggetto diverso da un complesso aziendale, con conseguente inapplicabilità delle speciali disposizioni previste per la circolazione del bene-azienda) sono: • i terzi contraenti ceduti, ossia le controparti contrattuali del cedente trasferite al cessionario unitamente alla “azienda”; • le autorità amministrative competenti al rilascio di licenze ed autorizzazioni, ossia i soggetti che dovrebbero provvedere alla volturazione di licenze ed autorizzazioni in favore del cessionario della “azienda”. Per quanto concerne i profili di prova, vale quanto detto nel precedente paragrafo 1.1.2 in merito alla necessità di provare le circostanze oggettive di fatto (quali, in primis, la non configurabilità come “azienda” del complesso di beni trasferito nell’atto). Laddove risultino provate le sole circostanze oggettive di fatto, si potrà parlare di riqualificazione degli effetti del contratto. Ove si affianchi a dette circostanze oggettive anche la prova dell’elemento soggettivo (rappresentato dal fatto che le parti hanno consapevolmente scelto di mascherare sotto forma di cessione d’azienda ciò che in realtà era cessione di qualcos’altro) diviene viceversa possibile parlare a pieno titolo di simulazione, di cui agli artt. 1415 e seguenti c.c.

“Simulazione” di conferimento d’azienda L’ipotesi di configurare sotto forma di conferimento d’azienda ciò che in realtà è conferimento di qualcosa che azienda non è, va ricondotto essenzialmente ad operazioni di conferimento nel quale risultano compresi beni o diritti immobiliari. Come si avrà modo di evidenziare nel successivo capitolo 9, un conferimento di beni immobili, attuato nell’ambito di un più ampio conferimento d’azienda, sconta le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa (ciascuna pari a 168 euro), laddove viceversa un “ordinario” conferimento di immobili viene assoggettato a tutte e tre le imposte sulla base delle aliquote proporzionali previste. 16


Ciò detto, risulta evidente che, in linea generale, il soggetto interessato ad accertare l’effettiva natura dell’operazione di conferimento (ottenendo la riqualificazione dell’atto di conferimento d’azienda alla stregua di conferimento di beni o diritti immobiliari e/o la prova della simulazione, laddove all’elemento oggettivo si accompagni l’elemento soggettivo rappresentato dalla precipua volontà delle parti di conferire un immobile simulando il conferimento di un’azienda) è l’amministrazione finanziaria. Ciò detto, giova sottolineare che, in nessun caso, la riqualificazione dell’atto può essere invocata sulla mera constatazione della prevalenza del valore della componente immobiliare conferita, rispetto agli altri beni e diritti che, insieme ad essa, concorrono a formare quel complesso aziendale di cui se ne contesta l’effettiva natura. Una giurisprudenza costante sottolinea infatti come la riqualificazione dell’atto, da operazione avente per oggetto un complesso aziendale ad operazione avente per oggetto beni o diritti immobiliari, può aversi solo quando, a prescindere dal valore di ciascuno, i vari elementi mobiliari e immobiliari trasferiti nell’atto difettano di un vincolo di indipendenza e complementarietà per il conseguimento di un determinato fine produttivo, risultando piuttosto la mera sommatoria di un bene principale (immobile) e di altri beni o diritti ad esso pertinenziali o comunque meramente accessori 9. 1.2

Requisiti formali dell’atto di trasferimento

In linea di principio, la circolazione di un complesso aziendale può avere luogo anche sulla base di un accordo orale tra le parti (salvo che, ben inteso, nell’ambito del complesso aziendale trasferito risultino compresi singoli elementi patrimoniali, quali ad esempio immobili o beni mobili registrati, per i quali la legge prescriva forme particolari di circolazione). Nella sostanza, tuttavia, gli atti che comportano il trasferimento o il godimento di aziende devono constare da atto scritto redatto nella forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata. 1.2.1 Atto di cessione d’azienda Il co. 1 dell’art. 2556 c.c. dispone, infatti, la necessità dell’atto scritto solo ad probationem (e non quindi ai fini della validità della pattuizione) e comunque solo con riferimento agli accordi che comportano il trasferimento o il godimento di complessi aziendali relativi ad imprese soggette a registrazione. 9 Sul punto, ancorché con riferimento alla distinta ipotesi dell’affitto d’azienda, si segnalano: Cassazione civile, sezione III, sentenza 4.2.2000 n. 1243; Cassazione civile, sezione III, sentenza 8.8.1997 n. 7361; Cassazione civile, sezione I, sentenza 29.9.1993 n. 9760.

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Ciò detto, va poi osservato che il successivo co. 2 del medesimo art. 2556 stabilisce che i contratti di cui al primo comma devono essere depositati per l’iscrizione nel Registro delle Imprese entro 30 giorni nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata (con deposito a cura del notaio rogante o autenticante). Ecco quindi che, ancorché non richiesta ab substantiam, la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata viene ad essere di fatto l’unica modalità di circolazione di un complesso aziendale. 1.2.2 Atto di conferimento d’azienda Nel caso di trasferimento di azienda attuato nella forma di conferimento in società, gli obblighi formali risultano ancora più stringenti, nel senso che è necessario tenere conto anche delle formalità richieste dalla legge per la stesura dell’atto costitutivo della società conferitaria, oltre che per la circolazione del complesso aziendale conferito (nonché dei singoli elementi patrimoniali che lo compongono). Se la società conferitaria è una società di persone, l’atto di conferimento d’azienda dovrà necessariamente constare da un atto pubblico o da una scrittura privata autenticata. Se la società conferitaria è una società di capitali, l’atto di conferimento d’azienda dovrà necessariamente constare da un atto pubblico. Giova peraltro sottolineare che l’atto di conferimento d’azienda si inserisce nel più ampio contesto rappresentato: • dall’atto costitutivo della società conferitaria, qualora il conferimento abbia luogo in una Newco (società di persone o di capitali) che si costituisce per effetto di detto conferimento; • dall’atto con cui i soci procedono alla modifica dei patti societari, qualora il conferimento abbia luogo in una società di persone già esistente che modifica la composizione del proprio patrimonio e della compagine sociale per effetto di detto conferimento; • dalla delibera di aumento di capitale sociale della società conferitaria, qualora il conferimento abbia luogo in una società di capitali già esistente che aumenta il proprio capitale sociale per effetto di detto conferimento. 1.3

Valutazione di un complesso aziendale

Passaggio fondamentale dell’operazione di cessione dell’azienda è la determinazione del corrispettivo, ossia l’attribuzione al complesso di beni organizzati oggetto di trasferimento di un valore, diverso rispetto a quello di libro. 18


Altrettanto rilevante è il processo di valutazione dell’azienda oggetto di trasferimento nei casi in cui quest’ultimo venga attuato sotto forma di conferimento (anziché di cessione), posto che in questo caso si può realizzare una duplice necessità di valutazione (sul punto si rinvia alle considerazioni svolte nel successivo capitolo 7): • una “puntuale”, volta a individuare l’esatto valore attribuibile all’azienda (esattamente come accade nel caso di cessione), al fine di consentire alle parti di convenire il peso che deve essere riconosciuto al conferente nella compagine sociale della conferitaria, la cui quantificazione è frutto del rapporto tra il valore del complesso aziendale conferito e il valore dei conferimenti effettuati dagli altri soci (è appena il caso di sottolineare che la presente finalità di valutazione “puntuale” è estranea a quelle operazioni di conferimento che vengono effettuate in società conferitarie interamente partecipate dal soggetto che conferisce l’azienda); • una “prudenziale”, conseguente all’obbligo di predisposizione della perizia di stima, prevista dall’art. 2343 e 2465 c.c., in tutti i casi in cui si proceda al conferimento di un bene in natura in una società di capitali. Peraltro, anche in alcune particolari ipotesi di cessione d’azienda può generarsi la duplice necessità di valutazione che, come si è accennato, caratterizza le operazioni di conferimento in società conferitarie nella cui compagine sociale sono presenti anche altri soci, oltre al soggetto che conferisce l’azienda. Nel caso in cui la cessione d’azienda presenti le caratteristiche di cui all’art. 2343-bis c.c., la valutazione della stessa diviene, infatti, necessaria non solo al fine della esatta individuazione del valore (e quindi del corrispettivo da praticare), ma anche in dipendenza dell’obbligo di predisporre apposita perizia di stima “prudenziale”, analogamente a quanto previsto per le operazioni di conferimento (sulla materia si veda il successivo paragrafo 13.1). Ciò premesso, sia nel caso della cessione che nel caso del conferimento, la valutazione delle aziende non può essere intesa come un processo di applicazione meccanica di criteri e di formule, anche se di sovente le perizie di stima non si discostano da una mera rielaborazione di alcuni dati contabili, sulla base di metodologie di larga diffusione e generale accettazione, nel presupposto che queste siano già di per sé garanti della verosimiglianza dei risultati ottenuti. Per pervenire ad una valutazione attendibile e realistica, bisogna piuttosto prestarsi ad un ulteriore sforzo critico e disporre, oltre che di una serie di strumenti “tecnici”, delle informazioni utili al fine di inquadrare l’azienda nel sistema in cui opera e di valutarne le politiche e le strategie10. 10 L. GUATRI, “Trattato sulla valutazione delle aziende”, Egea, Milano, 1999, p.18.

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Tale processo non deve poi limitarsi a fornire una mera fotografia dell’impresa, sostanziandosi, in pratica, in un’analisi a “bocce ferme” della realtà aziendale, bensì deve essere in grado di comprenderne il suo divenire, carpendo il complesso rapporto tra la stessa e gli elementi dinamici dell’ambiente nel quale opera. È pertanto di estrema importanza valutare appieno: • le caratteristiche del settore cui appartiene l’azienda oggetto di stima; • l’andamento storico dei suoi risultati; • le previsioni sul suo sviluppo prospettico in relazione al proprio ambito concorrenziale; • il quadro macro-economico e politico del Paese o dei Paesi in cui l’impresa opera. In virtù di ciò, il processo di valutazione di un’azienda implica un’analisi a 360 gradi che consideri ogni fattore potenzialmente in grado di inficiarne la capacità di produrre flussi di reddito e, conseguentemente, di influenzarne il valore economico. Poste queste brevi premesse, risulta opportuno, al fine di inquadrare in modo chiaro il tema della valutazione dell’azienda, affrontare due fondamentali questioni: • cosa intendiamo per “valore” dell’azienda; • come intendiamo misurarlo. I metodi elaborati dalla dottrina economico-aziendale che hanno trovato ampia diffusione in ambito professionale si compendiano nel seguente elenco: • patrimoniale (semplice e complesso); • reddituale; • misto patrimoniale-reddituale; • finanziario. Colui che si propone di valutare un’azienda dovrà precostituirsi il bagaglio informativo cui andare ad attingere nel momento della concreta applicazione dei metodi di valutazione (che affronteremo nei prossimi paragrafi). A titolo esemplificativo, e senza pretese di completezza (la raccolta delle informazioni più appropriate è spesso frutto di scelte soggettive), l’esperto valutatore dovrà munirsi di: • situazione patrimoniale aggiornata e bilanci degli ultimi 5 anni, con relative certificazioni, se previste; • atto costitutivo, statuto aggiornato e patti parasociali; • libri sociali degli ultimi 5 anni; • eventuali autorizzazioni e licenze commerciali, nonché documentazione attinente alle immobilizzazioni; • contratti con le controparti commerciali principali;

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• dichiarazioni fiscali; • perizie e consulenze rese da terzi; • budget e piani strategici pluriennali (spesso di difficile ottenimento) 11. Una volta organizzate le informazioni raccolte, ulteriori notizie potranno essere ottenute mediante interviste e contatti diretti con il management aziendale. 1.3.1 Nozione di valore Prima di entrare nel cuore della trattazione — che corrisponde nella buona sostanza alla descrizione dei vari metodi di valutazione dell’azienda — è necessario soffermarsi sul concetto stesso di valore dell’azienda, in modo da comprendere appieno quello che è appunto l’obiettivo del processo di stima. Una prima fondamentale distinzione vede contrapposti due basilari espressioni del “valore”: • il valore come fondo o stock; • il valore come flusso.

Valore come fondo o stock Con la prima locuzione, si intende una misura del valore cui si perviene analizzando gli stock, cioè gli elementi o aggregati di elementi del capitale di funzionamento dell’impresa, considerati in un determinato istante temporale. Trattasi quindi di un concetto di valore statico e retrospettico, in quanto legato al patrimonio dell’azienda, il quale non è altro che il frutto dei risultati conseguiti nel passato.

Valore come flusso Il flusso rappresenta, invece, la variazione intervenuta in un determinato periodo di tempo negli stock che costituiscono il capitale dell’impresa; pertanto, se si considera il valore in questa accezione, si porrà l’attenzione sulla capacità dell’azienda di produrre, nel breve-medio termine, determinati flussi di cassa oppure di reddito, a seconda che il metodo di valutazione utilizzato sia, come vedremo, di tipo finanziario o reddituale. Nel panorama dottrinale e professionale odierno si propongono due fondamentali espressioni del “valore-flusso”: • il valore del capitale economico; • il valore potenziale del capitale. 11 N. CAVALLUZZO, “La documentazione da cui riscontrare gli elementi per la valutazione”, in Contabilità Finanza e Controllo, n.8-9/98, pag. 818.

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Nozione di “valore del capitale economico” La prima definizione esprime un concetto che è stato a lungo l’asse portante delle perizie di stima e, in generale, delle costruzioni teoriche nella tradizione professionale mitteleuropea, cioè la prevalenza, se non l’esclusività del valore espresso in termini di Capitale Economico12. Il Capitale Economico è soltanto una delle misure del valore, ma è invero quella che sintetizza al meglio, ottimizzandole, le caratteristiche giudicate essenziali nelle stime analitiche: • la razionalità, cioè il fatto che tale misura sia il punto d’arrivo di un processo logico, chiaro e convincente e pertanto largamente condivisibile; • la dimostrabilità, nel senso che la formula matematica che ci permette di giungere ad una definizione del valore dell’azienda deve basarsi su dati controllabili e dimostrabili; • la neutralità, pertanto indipendenza da scelte arbitrarie e meramente soggettive che possano, in ultima istanza, inficiare l’attendibilità della stima; • in alcuni casi, la stabilità, nel senso che la metodologia di stima adottata deve evitare, possibilmente, oscillazioni nel valore causate da elementi contingenti e/o variazioni delle prospettive dovute più ad opinioni che a modifiche oggettive degli scenari 13. Simili caratteristiche sono riconoscibili ai metodi reddituali basati sui flussi attesi di cui sia ragionevolmente dimostrabile la raggiungibilità, cioè legate a capacità reddituali già acquisite o di probabile (se non proprio certo) raggiungimento nel breve termine. Si esige, in altri termini, una relativa certezza, già oggi ottenibile, che tale capacità sia realizzabile. Ciò significa, in breve, escludere attese remote e insicure, come tali qualificabili solo come speranze. In questo senso, si parla anche di valore odierno del capitale economico, in contrapposizione al valore potenziale, legato ad obiettivi il cui raggiungimento è solo possibile.

12 G. MAZZA, “ Problemi di assiologia aziendale” , Giuffrè, Milano, 1997, pag. 399: “Il valore di una impresa, sia che prosperi, sia quando destinata a peggior sorte, è denominata dalla dottrina aziendale quale capitale economico : se il suo valore di mercato è superiore a quello del patrimonio contabile, (…) ciò significa che il capitale include un avviamento; se inferiore, si ha — in termini economici — un disvalore (denotato quale badwill nella letteratura in lingua inglese)”. 13 L. GUATRI, “Trattato sulla valutazione delle aziende”, Egea, Milano, 1999, pp.38-42.

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Indice generale

1. Profili introduttivi 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.2 1.2.1 1.2.2 1.3 1.3.1 1.3.2 1.4 1.4.1 1.4.2 1.4.3 1.5 1.5.1 1.5.2

Trasferimento di un complesso aziendale ..................................... Pag. Nozione di azienda ........................................................................... » Trasferimento frazionato d’azienda ................................................ » Trasferimento simulato d’azienda .................................................. » Requisiti formali dell’atto di trasferimento .................................. » Atto di cessione d’azienda .............................................................. » Atto di conferimento d’azienda ...................................................... » Valutazione di un complesso aziendale ......................................... » Nozione di valore ............................................................................. » Metodi di valutazione dell’azienda ................................................. » Titolarità del potere di disporre dell’azienda ............................... » Competenza decisionale .................................................................. » Potere di rappresentanza ................................................................ » Caso dell’impresa familiare ............................................................. » Ruolo del collegio sindacale ............................................................ » Doveri “generali” di controllo sull’amministrazione .................... » Doveri “specifici” per il collegio sindacale della conferitaria ..... »

6 6 8 14 17 17 18 18 21 23 33 33 37 42 42 42 46

2. Crediti relativi all’azienda 2.1 2.1.1 2.1.2 2.2 2.2.1 2.2.2 2.2.3 2.3 2.3.1 2.3.2 2.4 2.4.1 2.4.2

Disciplina “ordinaria” della cessione del credito .......................... Generalità dei crediti ....................................................................... Crediti verso pubbliche amministrazioni ...................................... Cessione del credito insieme all’azienda ....................................... Aspetti peculiari della disciplina .................................................... Profili di disciplina “ordinaria” applicabili .................................... Crediti verso pubbliche amministrazioni ...................................... Cessione dei crediti per imposte sul reddito ............................... Procedura ordinaria (art. 43-bis) ................................................... Procedura speciale (art. 43-ter) ..................................................... Cessione del credito IVA ................................................................ Cessione disgiunta dall’azienda ...................................................... Cessione insieme all’azienda (rinvio) .............................................

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47 47 51 53 53 54 55 55 56 58 61 62 63

INDICE GENERALE

3. Debiti relativi all’azienda 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.1.4 3.1.5 3.2 3.3 3.3.1 3.3.2 3.4 3.5

Disciplina generale recata dall’art. 2560 ....................................... Pag. 66 Ratio dell’art. 2560 ........................................................................... » 67 Quadro operativo disegnato dall’art. 2560 .................................... » 69 Natura della solidarietà tra cedente e cessionario ...................... » 70 Libri contabili obbligatori ............................................................... » 71 Passività “potenziali” e “latenti” .................................................... » 72 Debiti relativi al personale dipendente ......................................... » 75 Debiti contributivi verso gli enti previdenziali ............................ » 76 Orientamento dell’INPS .................................................................. » 76 Omissioni contributive e ristoro del danno .................................. » 77 Debiti per premi inail ...................................................................... » 78 Tabella riepilogativa ........................................................................ » 79

4. Successione nei contratti 4.1 4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.3 4.3.1 4.3.2 4.3.3 4.3.4

Disciplina “ordinaria” della cessione dei contratti ....................... Ambito oggettivo ............................................................................. Consenso del contraente ceduto .................................................... Aspetti formali ................................................................................. Rapporti tra le parti ........................................................................ Disciplina “generale” nell’ambito della cessione d’azienda ......... Contratti aziendali aventi “carattere personale” ......................... Autonomia negoziale delle parti .................................................... Tutela del contraente ceduto .......................................................... Discipline “speciali” nell’ambito della cessione d’azienda ........... Subentro nei contratti di locazione di immobili commerciali ..... Subentro nei contratti di lavoro dipendente ................................ Subentro nei contratti di consorzio ............................................... Subentro nei contratti di edizione .................................................

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82 82 84 85 85 87 88 92 94 95 95 102 103 104

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105 106 106

5. Divieto di concorrenza 5.1 5.2 5.2.1

Ratio della disposizione ................................................................... Ambito di applicazione del divieto ex lege .................................. Ambito soggettivo ...........................................................................

552

INDICE GENERALE

5.2.2 5.2.3 5.3 5.3.1 5.3.2 5.4 5.4.1 5.4.2 5.4.3

Ambito oggettivo ............................................................................. Pag. 110 Durata ............................................................................................... » 112 Espresse pattuizioni nel contratto................................................. » 112 Autonomia negoziale delle parti .................................................... » 112 Efficacia nei confronti dei soggetti terzi al contratto ................. » 113 Conseguenze della violazione del divieto ...................................... » 114 Azione inibitoria ............................................................................... » 115 Azione risarcitoria ............................................................................ » 115 Risoluzione del contratto ................................................................ » 116

6. Dipendenti relativi all’azienda trasferita 6.1 6.1.1 6.1.2 6.2 6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.4

Subentro del cessionario nei contratti di lavoro .......................... Continuazione senza soluzione di continuità ................................ Ipotesi di derogabilità della norma in favore del dipendente ... Responsabilità del cessionario per i debiti di lavoro .................. Procedura richiesta per le imprese con oltre 15 dipendenti ..... Obbligo di comunicazione preventiva alle rappresentanze sindacali ...................................................................................................... Successiva richiesta di esame congiunto da parte dei sindacati Decisioni di trasferimento assunte da società controllante ........ Aziende in crisi o in stato di procedura concorsuale ..................

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117 118 119 120 122

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122 124 124 124

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127 128 129 130 135 138 138 140 142 143 150 152 153

7. Conferimento d’azienda 7.1 7.2 7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.3.4 7.3.5 7.4 7.4.1

Considerazioni generali ................................................................... Perizia di stima ex artt. 2343 e 2465 c.c. ...................................... Nomina del perito ............................................................................ Finalità della perizia ........................................................................ Struttura della perizia ..................................................................... Conferimento d’azienda in sede di aumento di capitale ............. Conferitaria spa non quotata ......................................................... Conferitaria spa quotata ................................................................. Conferitaria srl ................................................................................. Quorum per la decisione dei soci ................................................... Delega all’organo amministrativo .................................................. Atto di conferimento ....................................................................... Complesso aziendale individuato “in modo puntuale” ................

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INDICE GENERALE

7.4.2 7.5 7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.5.4 7.5.5 7.5.6 7.6

Complesso aziendale individuato “per masse” ............................. Pag. 154 Controllo ed eventuale revisione della stima ............................... » 157 Compito degli amministratori ........................................................ » 157 Posizione dei sindaci ........................................................................ » 157 Vincolo di inalienabilità ................................................................... » 158 Esito “negativo” del controllo ........................................................ » 159 Clausola di salvaguardia del socio conferente ............................. » 160 Applicabilità nel caso di conferitaria srl ....................................... » 160 Conferimento in società di persone ............................................... » 161

8. Aspetti fiscali della cessione d’azienda 8.1 8.1.1 8.1.2 8.1.3 8.1.4 8.1.5 8.2 8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.3.4 8.4 8.4.1 8.4.2 8.5 8.5.1 8.5.2 8.5.3 8.5.4

Imposte sul reddito ......................................................................... Tassazione ordinaria ........................................................................ Tassazione frazionata ....................................................................... Tassazione separata ......................................................................... Neutralità per le cessioni d’azienda “infra-consolidato fiscale” . Realizzo di plusvalenze imponibili come redditi diversi ............. IRAP ................................................................................................. Imposta di registro .......................................................................... Base imponibile degli atti di cessione d’azienda .......................... Applicazione dell’imposta di registro ............................................ Contratto preliminare ...................................................................... Questione del marchio trasferito unitamente all’azienda ........... Imposte ipotecarie e catastali ........................................................ Irrilevanza delle passività aziendali .............................................. Immobili di interesse storico o artistico ....................................... IVA .................................................................................................... Rettifica della detrazione operata sui beni ammortizzabili ........ Eventuale trasferimento del plafond IVA .................................... Eventuale trasferimento del credito IVA .................................... Eventuale cessazione dell’attività ..................................................

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163 164 165 167 168 175 175 176 177 192 195 196 198 199 200 202 202 203 209 213

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215 216 217

9. Aspetti fiscali del conferimento d’azienda 9.1 9.1.1 9.1.2

Imposte sul reddito ......................................................................... Regimi “speciali” per i conferimenti di complessi aziendali ...... Esplicitazione del regime fiscale nell’atto di conferimento ........

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INDICE GENERALE

9.2 9.2.1 9.2.2 9.2.3 9.2.4 9.2.5 9.2.6 9.3 9.3.1 9.3.2 9.3.3 9.3.4 9.3.5 9.3.6 9.3.7 9.3.8 9.4 9.4.1 9.4.2 9.4.3 9.5 9.6 9.7 9.8

Conferimento d’azienda “in continuità di valori contabili” ......... Pag. 218 Ambito soggettivo di applicazione ................................................. » 219 Ambito oggettivo di applicazione .................................................. » 219 Continuità dei valori contabili ........................................................ » 220 Costo fiscale per il conferitario ...................................................... » 223 Adempimenti .................................................................................... » 226 Unica azienda dell’imprenditore individuale ................................ » 226 Conferimento d’azienda “in continuità di valori fiscali” ............. » 228 Ambito soggettivo di applicazione ................................................. » 228 Ambito oggettivo di applicazione .................................................. » 229 Continuità dei valori fiscali e “disallineamento” .......................... » 230 Effetti in capo al conferente .......................................................... » 230 Effetti in capo alla società conferitaria ......................................... » 236 Adempimenti .................................................................................... » 241 Unica azienda dell’imprenditore individuale ................................ » 241 Consecutio “conferimento – cessione della partecipazione” ....... » 242 Conferimento d’azienda “intracomunitario” ................................. » 243 Ambito di applicazione .................................................................... » 244 Casistica delle operazioni ................................................................ » 244 Riserve in sospensione di imposta ................................................ » 247 IRAP ................................................................................................. » 248 Imposta di registro .......................................................................... » 248 Imposte ipotecarie e catastali ........................................................ » 248 IVA .................................................................................................... » 249

10. Cedere l’azienda in participation exemption 10.1 10.1.1 10.1.2 10.2 10.3 10.3.1 10.3.2 10.4 10.4.1 10.4.2 10.4.3 10.5

Natura non elusiva dell’operazione ............................................... Arbitraggio dei vantaggi fiscali nelle imposte sul reddito ......... Vantaggi fiscali “pieni” nelle imposte indirette ........................... Ambito di applicazione della participation exemption ................ Requisiti soggettivi ai fini della pex ............................................. Requisito dell’ininterrotto possesso ............................................... Iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie ............ Requisiti oggettivi per la pex ........................................................ Partecipazioni in soggetti residenti all’estero .............................. Effettività dell’esercizio di attività commerciale o industriale .. Aspetti disciplinari “comuni” .......................................................... Considerazioni di sintesi .................................................................

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251 253 254 255 256 257 262 268 268 275 283 293

INDICE GENERALE

11. Aspetti contabili 11.1 11.1.1 11.1.2 11.1.3 11.2 11.2.1 11.2.2 11.2.3 11.2.4 11.2.5

Cessione d’azienda ........................................................................... Pag. 297 Contabilizzazione del contratto preliminare ................................. » 298 Scritture di assestamento nella contabilità del cedente ............. » 299 Contabilizzazione della compravendita dell’azienda .................... » 303 Conferimento d’azienda ................................................................... » 311 Finalità sottostante all’operazione di conferimento .................... » 312 Contabilizzazione del risultato economico in capo al conferente » 312 Contabilizzazione a saldi “chiusi” o a saldi “aperti” .................... » 314 Allocazione nel patrimonio netto della conferitaria ..................... » 320 Esempi di scritture contabili .......................................................... » 322

12. Responsabilità tributaria e amministrativa 12.1 12.1.1 12.1.2 12.1.3 12.1.4 12.1.5 12.1.6 12.2 12.2.1 12.2.2 12.2.3 12.2.4

Responsabilità tributaria ................................................................ Ambito di applicazione .................................................................... Riqualificazione della cessione frazionata ..................................... Limiti alla responsabilità del cessionario ...................................... Cessione d’azienda effettuata “in frode” del fisco ....................... Presunzione relativa di comportamento fraudolento .................. Esclusione delle limitazioni in capo al cessionario ...................... Responsabilità amministrativa ....................................................... Enti su cui grava la responsabilità amministrativa .................... Reati presupposto ............................................................................ Regime sanzionatorio ...................................................................... Modelli organizzativi per l’esclusione della responsabilità .........

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329 330 331 332 335 340 341 341 342 343 345 351

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359 360 364 365 369 370 370

13. Altri aspetti particolari 13.1 13.1.1 13.1.2 13.1.3 13.1.4 13.2 13.2.1

Acquisto d’azienda “pericoloso” ..................................................... Ambito di applicazione della disciplina ......................................... Cause esimenti ................................................................................. Obblighi procedurali ........................................................................ Conseguenze della violazione degli obblighi ................................. Trasferimento dell’azienda dell’impresa familiare ....................... Natura dell’impresa individuale .....................................................

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INDICE GENERALE

13.2.2 13.2.3 13.2.4 13.2.5 13.2.6 13.3 13.3.1 13.3.2 13.4 13.4.1 13.4.2 13.5 13.5.1 13.5.2 13.6 13.6.1 13.6.2

Assunzione della qualifica di collaboratore familiare .................. Pag. 372 Diritti dei collaboratori dell’impresa familiare ............................. » 373 Diritti patrimoniali di partecipazione agli utili e agli incrementi » 374 Diritti amministrativi di partecipazione alle decisioni e di prelazione ................................................................................................... » 376 Profili operativi ................................................................................ » 377 Licenze e autorizzazioni amministrative relative all’azienda ..... » 380 Esempio delle certificazioni SOA delle imprese edili ................. » 380 Accordo di voltura ........................................................................... » 381 Acquisizione di azienda in leasing ................................................. » 382 Profili di imposizione diretta .......................................................... » 383 Profili di imposizione indiretta ....................................................... » 384 Trasferimenti d’azienda attuati mediante “permute neutrali”... » 387 Ambito oggettivo di applicazione .................................................. » 388 Condizione della iscrizione in bilancio al medesimo valore ........ » 389 Profili di elusione fiscale ................................................................. » 389 Cessione d’azienda ........................................................................... » 391 Conferimento d’azienda ................................................................... » 399

14. Formulario degli atti 14.1 14.1.1 14.1.2 14.1.3 14.1.4 14.1.5 14.1.6 14.2 14.2.1 14.2.2 14.2.3 14.2.4 14.2.5 14.2.6 14.3 14.3.1

Atti propri della cessione ................................................................ Perizia giurata di stima ex art. 2343-bis c.c. ................................ Verbale dell’assemblea dei soci della società cessionaria ........... Verbale del CdA del cedente ......................................................... Verbale del CdA del cessionario .................................................... Contratto preliminare ...................................................................... Contratto di compravendita ........................................................... Atti propri del conferimento .......................................................... Verbale da parte del CdA della conferente ................................. Verbale del CdA della conferitaria ................................................ Perizia giurata di stima ex artt. 2343 o 2465 c.c. ........................ Relazione del CdA della società conferitaria ............................... Parere del collegio sindacale .......................................................... Verbale di assemblea straordinaria della società conferitaria ... Comunicazioni comuni a cessione e conferimento ....................... Comunicazioni a lavoratori dipendenti e rappresentanze sindacali ...................................................................................................... 14.3.2 Comunicazione a creditori e debitori ............................................

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401 402 414 415 415 416 420 425 425 426 427 432 433 435 437

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437 438

INDICE GENERALE

15. Adempimenti correlati 15.1 15.2 15.2.1 15.2.2 15.2.3 15.3 15.3.1 15.3.2 15.4 15.5 15.6 15.6.1 15.6.2 15.6.3 15.7 15.7.1 15.7.2 15.7.3 15.7.4 15.8

Registrazione dell’atto di compravendita ..................................... Pag. 441 Pubblicità sul Registro delle Imprese .......................................... » 441 Adempimenti pubblicitari del notaio rogante .............................. » 442 Adempimenti pubblicitari del cedente .......................................... » 442 Adempimenti pubblicitari del cessionario ..................................... » 442 Adempimenti rea ............................................................................. » 443 Adempimenti pubblicitari del cedente .......................................... » 443 Adempimenti pubblicitari del cessionario ..................................... » 443 Comunicazione alla questura .......................................................... » 444 Comunicazione del rilascio degli immobili .................................... » 444 Adempimenti connessi al passaggio di dipendenti ...................... » 445 Adempimenti del cedente ............................................................... » 445 Adempimenti del cessionario .......................................................... » 445 Comunicazione ai sindacati ............................................................. » 446 Comunicazione agli Uffici IVA....................................................... » 446 Comunicazione del cedente persona fisica .................................... » 447 Comunicazione del cedente diverso da persona fisica ................ » 448 Comunicazione del cessionario persona fisica .............................. » 449 Comunicazione del cessionario diverso da persona fisica ........... » 450 Sub-ingresso negli esercizi commerciali ........................................ » 451

Appendice .............................................................................................

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Bibliografia............................................................................................

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