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i    REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD DEL ZULIA FACULTAD DE HUMANIDADES Y EDUCACIÓN DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA DE DOCTORADO EN CIENCIAS HUMANAS

HISTORIA DE LA CONTABILIDAD. IMPLICACIONES EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD (Tesis Doctoral)

Autor: MSc. Edgar Morales Aguilar Tutora: Dra. Blanca Quevedo

Maracaibo, Enero 2012

vi    DE ANTALOGIA

cuando uno se reencuentra con su víspera

BALANCE

y se sienten las deudas en la nuca la corrida de ómnibus

En el activo consta lo siguiente un corazón inhábil y porfiado los padres como abrigo como mundo dos viejas noches de hace treinta años los zapatos rodeados de juguetes buenas imitaciones del amor un alegre cansancio repetido trampas de mentiras libros viajes tres corbatas que nunca se arrugaron alguna charla con pocos amigos memoria y tacto de cinturas labios el segundo en que aflojan los dolores una ducha en enero soledades la provisoria paz de conciencia

el asma el estupor ante el primer hipócrita la envidia que lastima el desconcierto el amigo que no era el que se va la culpa, los rencores, los adioses la presión deshonesta el menosprecio de los que tienen la sartén y el mango los voraces qué ganan la partida la verdad qué apabulla y que es verdad el futuro cerrado y sin la llave los ojos de alguien en un gran silencio y todos los momentos menos uno todas las noches en que esta la muerte salvo error u omisión este balance infortunadamente arroja perdidas a enjugar en futuros ejercicios

el turbador regreso de un desmayo las cosas que se dicen cuando ama la tarde que uno escribe de un tirón los ojos de alguien en un gran silencio el rato en que uno olvida que hay la muerte en el pasivo consta lo siguiente odios pesados y livianos rabias que son amargas hasta en la saliva la cara al afeitarse a la mañana

Benedetti Mario.(uruguayo) Inventario-poesía. EDT. Seiz barral Planeta, tercera. Reimpresión, tercera ED., ago. 1996. 518

ii    DEDICATORIA

A mis hijos Edward Andrés, Edgar Alberto, Everth Antonio, Juan Diego, y Santiago

 

iii   

AGRADECIMIENTOS: Finalizado este trabajo, deseo manifestar mi más sincero agradecimiento a todas aquellas personas que, de una u otra forma, han colaborado en su elaboración. A Dios Todopoderoso, cuyo amor es infinito, por darme fe, salud, entendimiento, fortaleza, y humildad en todo momento de mi vida. Sin el no hubiese podido lograr esta meta. Al Personal del Programa del Doctorado en Ciencias Humanas de la Universidad del Zulia. Quiero expresar mi gratitud y agradecimiento por su colaboración. Del mismo modo, deseo agradecer a la Dra. Blanca Quevedo, la confianza y ánimo que siempre ha depositado en mí, al valorar este trabajo. Un lugar destacado en este apartado de agradecimientos queda para mi familia, en donde mis padres Evert Morales (DEP) y María de los Ángeles, a mi esposa: María Eugenia así como mis hijos Edward Andrés, Edgar Alberto, Everth Antonio, Juan Diego y Santiago, han sido la luz que me ha permitido seguir en aquellos momentos más grises. Por último, no puedo olvidar a mis compañeros, docentes y alumnos de los distintos centros docentes en donde desarrollo mi labor educativa y que son la razón de mi vocación y el objetivo final del presente trabajo. A todos, simplemente gracias por ser mi apoyo

Edgar A. Morales.

 

iv   

ÍNDICE GENERAL ACTA VEREDICTO DEDICATORIA AGRADECIMIENTOS ÍNDICE DE CONTENIDO ÍNDICE DE CUADROS ÍNDICE DE GRÁFICOS RESUMEN ABSTRAC INTRODUCCION

PAG V VI VII VIII XVII XVIII XIX XX 1

CAPÍTULO I: ¿El por qué de esta investigación? 1.1.Situacion de la Enseñanza de la Contabilidad 1.2. Interrogantes 1.3. Faros de la Investigación 1.3.1. Objetivos Generales 1.3.2. Objetivos Específicos 1.4. Razones que Justifican su Ejecución 1.5. Espacio de Investigación 1.5.1. Delimitación Temporal 1.5.2. Delimitación de la Documentación Referencial 1.5.3. Delimitación Investigativa

5 5 12 12 12 12 12 13 14 15 18

CAPITULO II: REVISIÓN DOCUMENTAL BIBLIOGRÁFICA. 2.1. Evolución Histórica de la Contabilidad 2.1.1. Evolución Cronológica de la Contabilidad a) Periodo Empírico b) Periodo de Génesis y Aparición de la Partida Doble c) Periodo de Expansión y Consolidación de la Partida Doble d) Período Científico 2.1.2. Evolución Conceptual de las Ideas de la Teoría Contable a) Enfoque Legalista b) Enfoque Económico c) Enfoque Integral d) Enfoque Formal e) Enfoque Conductista y Comunicacional 2.2. Aspectos Teórico-Metodológicos para una Epistemología Conocimiento Contable 2.2.1. Aspectos fundamentales de la Teoría Contable a) Naturaleza de la Contabilidad b) Acerca del objeto de la Contabilidad c) Concepto de Teoría d) Definición de la Teoría Contable 2.2.2. Primeras Utilizaciones de la Teoría Contable a) Usos no Directivos

19 19 20 20 30 43 50 54 55 56 59 61 62 64

 

del

65 65 67 69 70 71 72

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b) Usos Orientadores c) Leyes de la Contabilidad d) Modelo del Objeto de la Contabilidad 2.2.3. Métodos Generados en la Teoría de la Contabilidad a) Enfoque Deductivo de la Teoría de la Contabilidad b) Enfoque Inductivo de la Teoría de la Contabilidad c) Enfoque Ético de la Teoría de la Contabilidad d) Enfoque basado en la Teoría de la Contable basado en la Teoría de La Comunicación e) Enfoque de la Teoría Contable Basado en la Conducta f) Enfoque Sociológico de la Teoría de la Contabilidad g) Enfoque Macroeconómico de la Teoría de la Contabilidad h) Enfoque Pragmático de la Teoría de la Contabilidad i) Enfoque no Teóricos de la Teoría de la Contabilidad j) Enfoque basado en la Teoría de las Cuentas k) Enfoques Eclécticos de la Teoría de la Contabilidad 2.3. Corrientes en el Pensamiento Contable y su Metodología 2.3.1. Planteamientos Realizados en Épocas Anteriores a) Positivismo. b) Normativismo 2.3.2. Planteamientos Realizados en Épocas Actuales a) Desarrollo Científico de la Contabilidad b) Los Programas de Investigación Aplicados a la Contabilidad 1. Los Programas de Investigación de Richard Mattessich 2. Los Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano 3. Los Programas de Investigación en Contabilidad de Vicente Montesinos 2.4. Concepciones, Definiciones y situación Actual de la Contabilidad a través de su Evolución Histórica. 2.4.1. Concepciones a) Contabilidad como Oficio b) Contabilidad como Arte c) Contabilidad como Técnica d) Contabilidad como Ciencia 2.4.2. Situación actual de las definiciones de la Contabilidad a) Doctrina Española b) Doctrina Suramericana Definición de Términos Básicos CAPITULO III: PROCEDIMIENTO METODOLÓGICO 3.1. Tipo de Investigación 3.1.1. Según su Método de Estudio o Paradigma de Investigación 3.1.2. Según el Tipo de Estudio 3.1.3. Según la Historia o el Tiempo de Ocurrencia de los Hechos y Registros de la Información 3.1.4. Según el Período y Secuencia del Estudio  

72 74 76 90 90 96 102 105 107 109 111 115 117 119 120 121 121 122 123 124 124 128 128 134 135 138 138 139 140 140 144 149 149 152 154 155 156 156 157 157

vi   

3.2. Diseño de la Investigación 3.3. Técnicas para Recabar y Crear la Información 3.3.1. Localización del Material 3.3.2. Selección del Material 3.3.3. Organización del Material

157 158 158 159 160

CAPITULO IV: ELEMENTOS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD, QUE REPERCUTEN EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD. 1.1.La Contabilidad Como Doctrina 1.1.1.Doctrina Europeo – Continental a) Doctrina Francesa. b) Doctrina Italiana c) Doctrina Alemana d) Doctrina Española 1.1.2.Doctrina Americana a) Doctrina Norteamericana b) Doctrina Suramericana 1.2.Definición de Contabilidad según el programa a) Definición de Contabilidad b) Usuarios de la Información Contable c) Relación de la Contabilidad con otras Ciencias 2. Rol del Contador Público en la Sociedad. 2.2. La Contaduría Pública hoy 2.3.Perfil Profesional del Contador Público 2.4.Roles Desempeñados por los Licenciados en Contaduría Pública 2.5.Aspectos Académicos 3. Declaraciones Técnicas 3.1. Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0. Equidad Pertinencia a) Entidad b) Énfasis en el Aspecto Económico c) Cuantificación d) Unidad de Medida e) Valor Histórico Original f) Dualidad Económica g) Negocio en Marcha o Continuidad h) Realización Contable i) Periodo Contable j) Objetividad k) Importancia Relativa l) Comparabilidad m) Revelación Suficiente n) Prudencia 3.2. Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública.

162 163 163 164 165 166 167 167 171 172 174 175 176 180 190 193 196 200 203 203 204 204 205 205 206 206 206 206 207 207 207 207 207 208 208 208 209

 

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3.3. Código de Ética Profesional. 4. Las Empresas Mercantiles. 4.1.Clasificación de las empresas 5. Concepto de Sociedad. a) Clasificación Sociedades civiles y mercantiles. b) Origen y evolución de las sociedades mercantiles. 6. Documentos Mercantiles. a) Documentos comunes o corrientes b) Documentos negociables o de crédito 7. Hecho Contable. 8.La Ecuación Contable 9. La Cuenta. 10. El Ejercicio Económico. 11. Libros de Contabilidad Libros de uso específico (según el Código de Comercio). 12. Teoría de la Partida Doble (cargo y abono). 13. Registro de las Operaciones Mercantiles

218 228 229 232 233 234 238 238 241 245 250 256 266 267 286 289 301

CAPITULO V: PAUTAS DIDÁCTICAS PARA QUE LOS DOCENTES DEL ÁREA CONTABLE, MEJOREN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD INTRODUCCIÓN 1. Origen y fundamentación 2. La Función Mediadora del Docente y la Intervención Educativa 3. Constructivismo y Aprendizaje. 4. Educación Superior. 5. Enseñanza de la Contabilidad a) Creación y Auge de las Escuelas de Comercio b) Nacimiento de las Facultades y Escuelas de Contaduría Pública c) La Enseñanza de la Contabilidad y sus Amenazas 6. La Contabilidad en la Educación Superior. 7. La Normalización Contable Internacional. 8. Propuesta de los Organismos Internacionales 9. Dirección de la Educación Contable Internacional a) Plan de Estudios de la UNTAD b) El Modelo Contable del IFAC c) IES. Introducción NIE 1. Requisitos de Ingreso al Programa de Educación Profesional en Contabilidad NIE 2. Contenido de los Programas de Educación Contable Profesional NIE 3. Habilidades Profesionales NIE 4. Valores Profesionales, Ética y Actitudes NIE 5. Requisitos de Experiencia Práctica NIE 6. Evaluación de las Capacidades y de las Competencia Profesional NIE 7. Desarrollo Profesional Continuo 10. Didáctica.

 

312 314 316 318 321 325 326 327 338 340 342 344 350 351 356 360 361 363 365 368 370 372 373 375

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a) Didáctica Acción. b) Didáctica Declaración. 11. Estrategia a) Estrategia Didáctica. b) Estrategias Didácticas para la Enseñanza de la Contabilidad a Nivel Superior 12. La Planificación Educativa. 13. Técnicas de Enseñanza. 13.1. Descripción de Técnicas de Enseñanza a) Conferencia b) Panel c) Mesa Redonda d) Lectura Comentada e) Institución Programada f) Seminario g) Estudios de Casos h) Foro i) Cine, Teatro y Discoforo j) Lluvia de Ideas k) Discusión Dirigida l) Juegos de Papeles m) Experiencia Estructurada 14. Recursos en el Proceso de Enseñanza y Aprendizaje. 14.1. Recurso Humano 14.2. La selección y el uso de los Medios y Recursos Educacionales para La Enseñanza de la Contabilidad a) El Pizarrón b) El Rotafolio c) El Computador y Proyector 15. El Papel de las Tecnologías en la Enseñanza de la Contabilidad 16. Procedimientos en la Enseñanza. 17. Método de Enseñanza. a) Los métodos en cuanto a la forma de razonamiento b) Los métodos en cuanto a las actividades externas del alumno. c) Los métodos en cuanto a la aceptación de lo enseñado d) Los métodos en cuanto a la forma de comunicar la información e) Los métodos en cuanto a Sistematización de Conocimientos 18. Medios Educativos. 19. Material Didáctico 20. Términos Básicos Objetivos de la Propuesta • Objetivo General • Objetivos Específicos Las Metas Localización Física y Cobertura Espacial

 

376 378 379 379 384 386 386 387 387 387 388 388 390 391 391 392 393 395 395 396 398 398 401 404 404 407 410 412 414 415 415 416 417 417 418 418 421 421 424 424 424 425 426

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Destinatario o Beneficiarios Actividades Presentación de la Propuesta PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD Introducción Estrategias de enseñanza y aprendizaje

426 426 426 429 429 431

CAPITULO VI CONSIDERACIONES FINALES

459

REFERENCIAS

486

 

x   

ÍNDICE DE CUADROS

PAG

Cuadro Nº 1 la Contabilidad positiva

122

Cuadro Nº 2 la Contabilidad Normativista

124

Cuadro Nº 3 Enfoque paradigmáticos de la AAA

125

Cuadro Nº 4 Matriz Disciplinar de Wells

127

Cuadro N º 5 Programas de Investigación según Richard Mattessich

133

Cuadro Nº 6 Programas de Investigación Contable según Cañibano

135

Cuadro Nº 7. Campo ocupacional del profesional en Contaduría Pública

196

Cuadro Nº 8. Áreas de Desempeño del Contador Público

197

Cuadro Nº 9. Identificación general de la carrera Contaduría Pública

200

Cuadro Nº 10. Plan de Estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública

201

 

xi   

ÍNDICE DE GRÁFICOS Grafico Nº 1 El Hecho Contable                                              

 

PAG

249

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Morales Edgar (2010), La historia de la Contabilidad. Implicaciones en la enseñanza de la Contabilidad. Tesis Doctoral. División de Estudios para Graduados. Facultad de Humanidades y Educación. Doctorado en Ciencias Humanas. La Universidad del Zulia. Maracaibo – Venezuela. Enero, 2012. RESUMEN.

Este Proyecto de Tesis Doctoral se propone determinar en la historia de la Contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la teoría contable; con la finalidad de generar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma. Es una investigación documental, con indagación histórica, retroprospectiva, de tipo Aplicativo o Tecnológico, longitudinal. Su diseño de investigación es bibliográfico. Se reseña el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días; los aspectos teórico-metodológicos para una epistemología del conocimiento contable; la naturaleza epistemológica del conocimiento contable y las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica. Los contenidos así obtenidos sobre los hechos históricos de la contabilidad, se analizarán en la tesis final, para establecer a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad, por lo que se partirá del pasado de la contabilidad, para proponer pautas didácticas en la enseñanza de la contabilidad en el presente, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

Palabras Clave: Historia, Contabilidad, Enseñanza, Teoría Contable, Docentes.

 

xiii   

Morales Edgar (2010): Accounting History. Implications in the Teaching of Accounting.; The University of Zulia; Faculty of Humanitys and Educatión; Division Studys for Graduate; Doctorate in Sciences Human; Doctoral Thesis; Maracaibo, january of 2012.

ABSTRAC  The purpose of this Doctoral Tesis is show aspets concerning in the Accounting History from tradicional perspective, elements that repercuting in teaching to the Accounting theory. To achieve the proposed objective a descriptive study was done, revealing how, from a basic method, the author has made significant changes over the years, allowing the development of a method to facilitate the teaching of accounting. The method was practiced by her own students and shared with other teachers, domestic and foreign, who have implemented it and have recognized the usefulness for the students to make the learning of accounting more dynamic, solving with a more analytical approach the problems raised in accounting issues. The world wide adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS), set of rules in which the most important is to recognize, measure and reveal effects on assets, liabilities andequities resulting from economic events, requires the preparation of an accounting professional that has greater analytical skills Key words: History, Accounting, teaching, Accountig theory, teachers

 

1   

INTRODUCCIÓN El proceso de Enseñanza-aprendizaje de la contabilidad presenta en la actualidad inquietudes tanto para los contadores como para los docentes del área contable. Esta inquietud es por una parte por el bajo rendimiento académico como por el bajo dominio de los contenidos que presentan los estudiantes y alumnos. Y por otra parte porque los docentes realizan sus clases sin tomar en cuenta el surgimiento de cada concepto del área contable. Es en este sentido que surge este proyecto de trabajo el cual pretende determinar en la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad. Por ello se permite que las necesidades humanas no han sido las mismas en todas las

épocas ni en todas las naciones ni aun para una misma empresa en

constante evolución, de ahí que la contabilidad, en cada una de sus etapas, haya tenido necesidad de adecuarse a las características particulares de la economía existente en cada momento de la humanidad. Está claro que para el ser humano de la edad de las cavernas o en la antigua Grecia, Egipto o Roma, o la Edad Media o en la Época Contemporánea, las necesidades de información, sobre sus bienes y sus obligaciones, no eran las mismas y, sin embargo, aun dichas necesidades variarían, lo claro es que en todo momento la contabilidad ha dado o procurado satisfacerlas. La profesión contable ha procurado ir a la par de tales necesidades, resulta evidente que para el mercader de la antigüedad, un sistema manual de registro de sus operaciones satisfacía plenamente sus necesidades de información, pero el comerciante de hoy, con características completamente diferentes, requiere una información que fluya de manera ágil; para ello se emplean sistemas de informática que son el resultado de la tecnología moderna, la cual proporciona, entre otras cosas, una mayor velocidad de captura, procesamiento y obtención de la información. Desde el punto de vista de la contaduría pública, es haber satisfecho la necesidad de información contable financiera; por ello, la contabilidad satisfacía la necesidad de información del pasado tal como lo hace en el presente y lo hará en el futuro, por esta razón, téngase presente que, al conocer la evolución histórica de la  

2   

contabilidad, lo que pretendemos es remarcar el hecho real y fehaciente de que esta disciplina científica como la conocemos en la actualidad, no era como en el pasado, ni cómo será en el futuro, pero si la mejor y la más

adecuada a las necesidades

presentes, manifestándose en constante evolución. La contabilidad debe estar auspiciada por la apertura a diferentes corrientes epistemológicas, con sus diferentes enfoques y metodologías y con criterios sustancialmente distintos sobre la naturaleza de la contabilidad. Para definir la contabilidad de una manera correcta y satisfactoria, es necesario partir de la idea de que de que ha evolucionado a través del tiempo y que de un registro empírico o inspirado tan solo

en la necesidad de llevar un orden de “cuenta y razón” de las

operaciones realizadas, evolucionó hacía una serie de reglas, métodos, leyes y modelos, lo que dio origen a que, al definirla en diferentes puntos del tiempo, se utilizarán diferentes puntos de vista y criterios, mismos que en el futuro también evolucionaran, cambiando su significado y la manera de definirla . La contabilidad ha sido definida como una ciencia, como un técnica y como un arte, por lo que, antes de mostrar y explicar la definición, resulta lógico empezar conociendo o recordando los conceptos y las diferencias existentes entre ciencia, técnica y arte. Es pertinente señalar qué estos elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que repercutan en la enseñanza de la teoría contable se determinan para el trabajo final de la tesis donde igualmente se generan las pautas didácticas que surgieron a partir de ellos y así poderlos ofrecer a los docentes del área contable, para que mejoren la enseñanza de esta importante área En este sentido, esta investigación queda agrupada en la estructura siguiente: En el primer Capitulo, exponemos la situación de la enseñanza de la contabilidad, las interrogantes, los faros de la investigación, los objetivos generales y los objetivos específicos, razones que justifican su ejecución y los espacio de investigación: la delimitación temporal, la delimitación de la documentación referencial delimitación investigativa.

 

y la

3   

En el segundo capítulo, se expone la revisión documental a través de cuatro secciones: la primera sección: antecedentes y contextualización de la investigación, donde se lleva a cabo una revisión teórico-conceptual de la evolución histórica de la contabilidad y la evolución cronológica de la contabilidad en cuatro periodos: a) periodo empírico; b) periodo de génesis y aparición de la partida doble) periodo de expansión y consolidación de la partida doble; d) período científico. La segunda sección: evolución conceptual de la ideas de la teoría contable bajo seis enfoques: a) enfoque legalista; b) enfoque económico; c) enfoque integral; d) enfoque formal; e) enfoque conductista; y f) enfoque comunicacional. Un vez determinado la evolución cronológica de la contabilidad, el siguiente paso es elegir, de entre los distintos enfoques de la teoría, aquel o aquellos que mejor permitan obtener los aspectos teórico-metodológicos para una epistemología del conocimiento contable: surgimiento, primeras utilizaciones

y

métodos que se

generaron, los aspectos fundamentales de la teoría contable: a) naturaleza de la contabilidad ;b) acerca del objeto de la contabilidad; c) concepto de teoría

y d)

definición de la teoría contable.asi como las primeras utilizaciones de la teoría contable: a) usos no directivos; b) usos orientadores; c) leyes de la contabilidad.; d) modelo del objeto de la contabilidad. Los métodos y enfoques sobre los cuales analizaremos la teoría contable son los siguientes: a) enfoque

deductivo de la teoría contable; b)

enfoque inductivo de la teoría contable; c) enfoque ético de la teoría contable; d) enfoque de la teoría contable basado en la teoría de la comunicación ; e) enfoque de la teoría contable basado en la conducta; e) enfoque sociológico de la teoría contable; g) enfoque macroeconómico de la teoría contable; h) el enfoque pragmático de la teoría contable; i) enfoques no teóricos de la contabilidad; j) enfoque basado en la teoría de las cuentas; k) enfoques eclécticos de la teoría de la contabilidad. En la tercera sección incluye: las corrientes en el pensamiento contable y su metodología: planteamientos realizados en épocas anteriores.a) positivismo y b) normativismo. Los planteamientos realizados en épocas actuales: a) desarrollo científico de la contabilidad y b) los programas de investigación aplicados a la contabilidad:1) los programas de investigación de Richard Mattessich; 2) programas de  

4   

investigación contable según Leandro Cañibano Calvo; y 3) programas de investigación en contabilidad de Vicente Montesinos Julve. En la cuarta y última sección se tratará: las concepciones, definiciones y situación actual de la contabilidad a través de su evolución histórica. Las concepciones de la contabilidad como oficio, arte, técnica y ciencia. La situación actual de las definiciones de la contabilidad: a) doctrina española y b) doctrina suramericana. Finaliza este capítulo con la definición de términos básicos. El tercer capítulo denominado Procedimiento Metodológico, incluye el tipo de investigación: su método de estudio o paradigma de investigación; el tipo de estudio puede ser de carácter; según la historia o el tiempo de ocurrencia de los hechos y registros de la información, según el período y secuencia del estudio. El diseño de la investigación, las técnicas para recabar y crear la información, la localización

del

material, la selección del material y la organización del material. Al final se presentan las referencias que dan soporte al proyecto. El cuarto capitulo presenta los elementos de la historia y desarrollo de la contabilidad que deberían ser conocidas por todos los estudiantes y profesores de la disciplina contable, ya que su estudio es muy importante para la comprensión y apreciación de las prácticas presentes y futuras, así como, de la estructura institucional de la disciplina. El quinto capitulo describe las pautas didácticas para que los docentes del área contable, mejoren la enseñanza de la contabilidad, basado en el modelo propuesto por el profesor Jesús Alirio Silva plasmado en el libro Fundamentos de Contabilidad I (Silva, 2010) El capitulo sexto se ofrecen las Consideraciones Finales  

 

5   

CAPITULO I ¿EL POR QUÉ DE ESTA INVESTIGACIÓN? 1.1.

Situación de la Enseñanza de la Contabilidad.

La educación debe ser considerada como un sistema integrado basado en orientación y ayuda permanente al individuo vinculado a diferentes actividades del entorno, para generar acciones especificas conducentes a la formación de un individuo integral, crítico y reflexivo. El objetivo primordial de los sistemas educativos es preparar a los hombres y mujeres del futuro para desenvolverse en la sociedad donde les tocará vivir. En este sentido las instituciones de Educación a través de los docentes y el cumplimiento de sus roles deben desarrollar y promover habilidades y destrezas centradas en acciones concretas hacia la facilitación del conocimiento, conductas, actitudes y valores en el educando. Como respuesta a las exigencias de observación y cambio que se plantean en las actividades. Así pues, la praxis educativa debe ser ejercida en un ambiente propicio, abierto y creativo, enfocado hacia mejorar la calidad de vida. Para el logro de ésta condición es necesario que los actores del proceso (estudiante, docente y sociedad) reflexionen sobre sus aportes, asumiendo la responsabilidad del cambio requerido en la actualidad. En el caso concreto del docente, su tarea esencial es educar la personalidad del individuo y permitir el acceso del mismo al mundo real, formarle para la sociedad, con el fin de influir en su cambio y transformación, encauzándolo por los caminos de progreso y desarrollo. Esta realidad impone al docente no ser transmisor de conocimientos, sino convertirse en el individuo capaz de promover en los estudiantes la construcción de saberes para que ellos, a su vez puedan tener acceso al conocimiento, interactuar con él y tomar las decisiones pertinentes. Por tanto, tiene la responsabilidad de propiciar el desarrollo de capacidades en los estudiantes, suministrando experiencias cotidianas que conduzcan a valorar la acción inteligente, creativa y racional, donde aprecie la  

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relación y utilidad de lo aprendido, reflexione y desarrolle su imaginación y capacidad de resolver cualquier situación que se le presente. Ahora bien, en las instituciones de educación media y educación superior los profesores que facilitan la asignatura de Contabilidad, son con frecuencia profesionales que provienen de diversos campos disciplinarios e incursionan en la enseñanza (Contaduría, Administración y Economía), ya sea por una inclinación personal a este quehacer como por la opción laboral que en un momento determinado se les presenta. Sin embargo, no siempre tienen una formación para esta labor, no han sido “enseñados a enseñar” y en muchos casos tienden a enfrentar los retos de la docencia reproduciendo lo que, a su vez, vivieron como estudiantes. (Díaz Barriga y Hernández, 2000). Así, se puede oír a muchos docentes afirmar con orgullo, que la contabilidad no pueden enseñarla en una forma diferente a como ellos la aprendieron. En este sentido, la enseñanza de la Contabilidad se caracteriza por que cada profesor para ejercer su oficio retoma las prácticas pedagógicas de quienes fueron sus formadores, adaptando ciertos rasgos o características que le permiten conformar una mixtura de estilo, con lo tomado de otros y lo innato de su ser. En esta forma el proceso de enseñanza adquiere una particularidad especial y es la del “maestro artesano” (Vásquez, 2005), que procura transmitir el conocimiento de generación en generación, mediante un proceso eminentemente transformador en cuanto al saber, saber hacer, el saber comunicar y el saber ser. Así mismo, el docente universitario se resiste al cambio, en contadas ocasiones se prepara para asumir una actitud diferente a la enseñanza tradicional, por lo que generalmente opta por hacer una repetición de las prácticas y de las reglas usadas, que en algunos casos son obsoletas y fuera de contexto (no asume, el entorno institucional). Y esta tendencia eminentemente práctica, ha llevado a abandonar el estudio del objeto mismo de la Contabilidad, así como a precisar los aspectos históricos y teóricometodológicos, que se constituyen en necesarios aportes en la discusión sobre la razón de ser de la teoría contable.

 

7   

Es así como se puede decir que la contabilidad ha permanecido en los programas académicos de contabilidad general como una técnica que durante mucho tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos (Vásquez, 2005). Recordemos estas palabras del Centro de Formación Padre Joaquín (1998) No hay nada más contraproducente que proponer caminos nuevos sin iluminarlos, dejando a los caminantes en la angustia y el sobresalto de no saber a donde tienen que ir, sin un simple mapa para orientarse en la marcha... Maestros sin claridad o que piensan que comprender por que han asumido algunos elementos tangenciales de la propuesta, sólo pueden crear confusión en los alumnos. Lo menos malo que puede pasar es que, como sucede hoy con tanta frecuencia, cambie meramente el discurso del maestro, pero, debajo de las nuevas palabras y términos, sigan enquistadas las viejas prácticas. (p.14). Estas palabras recuerdan que el problema de saber realizar bien la transposición didáctica de los conocimientos, es un problema que se presenta a los maestros, docentes, profesores,… de cualquier asignatura, en cualquier área de conocimiento. Se sabe que el docente es factor fundamental en la educación, y es por ello, que todas las políticas que se implementan para la formación de los docentes en servicio, ya sea por el Ministerio de Poder Popular para la Educación, Ministerio de Poder Popular para la Educación Superior, o las Direcciones de Educación de cualquier Gobernación de Venezuela, tienen casi siempre como objetivo primordial: fortalecer a los docentes en su contexto que es la escuela, partiendo de las necesidades y realidades del espacio mediante el desarrollo de su acción pedagógica. Quevedo señaló (2000) que los esquemas tradicionales de formación de los docentes en servicio, de cualquier área, no logran los resultados que se esperan de ellos. Estos esquemas están conformados en su mayoría, por cursos cortos, cuasiremediales, en los que se les ofrece sobre todo, información metodológica sobre la enseñanza de temas particulares. Se sabe que en la actualidad, es cada vez más aceptado que la actuación de cualquier docente en el salón de clase se determina por el conocimiento de diferentes variables, entre las que señaló (ob. Cit): • El conocimiento que enseña  

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• La didáctica de ese conocimiento, • Las creencias que el docente tiene sobre la historia y la epistemología de ese conocimiento, • La capacidad que tiene para reflexionar sobre su práctica docente. Ahora bien, se ha visto que el docente no toma en cuenta estas variables anteriormente señaladas, por ejemplo en Contabilidad, pues muchos docentes tienen el conocimiento de la asignatura que enseñan, pero no necesariamente utilizan bien la didáctica de ese conocimiento, o no toman en cuenta la historia y/o la epistemología de ese conocimiento al realizar su transposición didáctica y muchas veces ni reflexionan sobre su forma de actuar en el salón de clases. Fernández (2001) expone que: … es preocupante la situación del desempeño docente en la educación, especialmente en lo que se refiere a la no utilización de estrategias didácticas que permiten atraer la atención del estudiante, presentar material de estimulo y darle retroalimentación a las conductas y procesos correctos (p. XX). Los estudiantes están exigiendo un tipo de estudio que sea interactivo, que no se quede solamente en la exposición de una clase magistral; sino mas bien que sea muy practica, esto genera en los docentes muchos problemas, ya que ellos deben estar en capacidad de cubrir estas necesidades, es así como el docente debe utilizar estrategias pedagógicas innovadoras como solución a estos problemas. Álvarez G. (2002), ha podido observar un gran problema que ha venido suscitándose en la mayoría de las universidades y es la mala didáctica que emplean los docentes al momento de impartir sus clases, ya que esto se traduce en que no se están utilizando las estrategias adecuadas con el fin de que los estudiantes comprendan de una manera sencilla, agradable y amena la información suministrada por estas personas. Esto genera que los indicadores de gestión de estos docentes estén en alerta roja debido a que es palpable o evidente la mala praxis que están aplicando a nivel superior.

 

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Así, en este momento en que se consolidan y extienden expresiones tales como: sociedad del conocimiento y la información; pensamientos y acciones globales; integración de tecnología y currículo, comunicación virtual, entre otros; se hace necesario hacer una permanente reflexión sobre el sentido, alcance y aplicaciones de la historia de cada una de las áreas de conocimiento (matemática, física, química, biología, contabilidad, TIC…) pues, para cada una de ellas, no hay tema más actual que citar las etapas de su pensamiento, con la condición de examinarla con nuevos ojos, pues algunos de los errores de la pedagogía son un triste ejemplo de rutina y de deformación profesional. Es así como, no se puede negar que existen temas en cada una de las áreas que han surgido en circunstancias históricas muy interesantes y muy peculiares, frecuentemente en la mente de pensadores muy singulares, cuyos méritos, no ya por justicia, sino por ejemplaridad, es muy útil resaltar. Se ha señalado que la historia del número natural, el milagro del cero, son apariciones íntimamente ligadas a la historia intelectual de la humanidad. Por ejemplo, no se puede olvidar que el número propició la aparición de la escritura, como lo avalan las tablillas más antiguas conservadas (3.000 a.C.) que contienen primitivos diseños numéricos sumerios y operaciones aritméticas sobre intercambios comerciales. Además, el número en su significación primitiva y en su rol intuitivo, es una propiedad física, que la experiencia nos conduce a atribuir a los conjuntos de objetos. (Gonseth, 1936). Así como la serie de números naturales es siempre el más simple y más importante eslabón de la cadena de puntos de referencia de la historia de las matemáticas. Pero, a pesar que existe una necesidad intrínseca del ser humano de conocer su pasado, se encuentran muy pocos docentes para los cuales el conocimiento del proceso histórico de cualquiera de las áreas de conocimiento, le sea indispensable para realizar sus clases, no sólo por el valor cultural que ello genera, sino por su relación estrecha con su enseñanza. (Quevedo, 2010)

 

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En este sentido, es evidente que para asegurar el aprendizaje de cualquiera de las áreas de conocimiento y en este caso de la Contabilidad, los estudiantes requieren de un docente preparado, hábil en la organización de su recurso didáctico y dispuesto a compartir con ellos el reto de enseñarla por ejemplo, a partir de su historia. Que no se las presente como una enseñanza tradicional, que ha sido descrita de corte netamente memorístico, repetitiva, poco creadora,… aunado a una falta de análisis y de comprensión de las situaciones de aprendizaje que pudieran convertirse en verdaderos procesos de adquisición de conocimientos. Es por ello que los docentes además de ser conocedores de los contenidos programáticos de la asignatura que enseñan, de las técnicas, métodos y procedimientos pedagógicos que le permitan lograr una enseñanza eficaz y eficiente, deben también tener conocimientos de base de la evolución histórica de los conceptos e ideas del área de conocimiento que deben transponer didácticamente en el aula de clase, pues estos tienen incidencias en el proceso de enseñanza y aprendizaje, y contribuyen a lograr en los alumnos, una sólida y verdadera educación. (Quevedo, 2010). Desde el punto de vista didáctico, cualquier área de conocimiento y su historia están relacionadas y se apoyan mutuamente, haciéndose indispensable en los primeros años escolares y necesarios en los niveles subsiguientes. En la actualidad se está haciendo un rescate por los valores históricos de varias áreas

del

conocimiento:

Matemática,

Castellano,

Biología,

Física,

Química,

Contabilidad, y se está produciendo un proceso de reflexión y discusión que está generando aportes y planteamientos importantes que contribuyen al mejoramiento de la calidad de la educación de nuestro país (Quevedo, op cit). Es pertinente recordar a Freire (2004:101), quien expresa que la praxis histórica no podría darse fuera de tiempo, puesto que es el tiempo de acontecimientos humanos. Hacer la historia (dentro de la cual se constituye el saber), no es gastar ni perder tiempo; es vivirlo intensamente, humanamente. Ahora bien, los cursos de Contabilidad se siguen dando sin señalar el ingrediente histórico de donde ha surgido cada contenido que se transpone. Así, se introduce, se  

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desarrolla o interpreta un contenido sin recordar su evolución histórica, o como surge el concepto; de igual manera, no se hacen transferencias a situaciones de la vida real, ni se correlaciona con otras áreas, ni se señalan utilizaciones posteriores de un tema específico, para motivar y despertar interés, entre otros. Los docentes de contabilidad cuando dan sus clases no utilizan aspectos teóricometodológicos, ni tratan la naturaleza epistemológica del conocimiento contable, en fin, ellos desarrollan este conocimiento de forma aislada de las diversas concepciones y definiciones que la contabilidad ha presentado en su evolución histórica y mucho menos al enseñarla, muestran como ha evolucionado esta, gracias a todos los momentos específicos de su historia que han cambiado la forma de enseñarla. Desde el inicio de mi labor como docente en el área de Contabilidad a nivel superior he observado, producto de la experiencia compartida, durante 21 años, que los futuros contadores, no poseen conocimiento sobre la historia del pensamiento contable, ni como han surgido los conceptos que hoy se utilizan en el plan de estudios de esta área. Es por ello que creo que a los estudiantes que ingresan en el nivel universitario del sistema educativo venezolano, específicamente los que estudian la Licenciatura de Contaduría Pública, no solamente deben interesarse por desarrollar los procesos de contabilidad, sino también deben iniciarse en la toma de conciencia de los conceptos y materiales que utilizan, ¿cómo surgieron?, ¿por qué surgieron? ¿Cómo evolucionó su uso? ¿Qué incidencia tiene en la forma como se realiza la contabilidad hoy en día, todos esos conceptos y su evolución? Para ello, los profesores de contabilidad del nivel universitario, deben adquirir estos conocimientos de historia de la contabilidad que los ayudará tanto en su desarrollo profesional, como en su desempeño profesional, pues como docentes deben tomar en cuenta que sus estudiantes, al igual que ellos, pueden aprender a aprender de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, que existen elementos que han repercutido y aun repercuten en la contabilidad actual y en consecuencia en la enseñanza de la contabilidad.  

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1.2. Interrogantes A la luz de los planteamientos que se han desarrollado surgen las siguientes interrogantes ¿Cuál es el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días? ¿Qué aspectos teórico-metodológicos han surgido epistemológicamente del conocimiento contable? ¿Cuál es la naturaleza epistemológica del conocimiento contable? ¿Cuáles son las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica? ¿Cuáles elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, repercuten en la enseñanza de la contabilidad? ¿Cuáles pautas didácticas se pueden generar de los elementos antes señalados, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma? Con base a las interrogantes anteriores surgen los siguientes objetivos de la investigación. 1.3. Faros de la Investigación 1.3.1. Objetivos Generales: 1. Determinar en la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la teoría contable. 2. Generar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma. 1.3.2. Objetivos Específicos: • Describir el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días. • Explicar

aspectos

teórico-metodológicos

para

una

epistemología

del

conocimiento contable. • Definir la naturaleza matemática del conocimiento contable. • Identificar las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica.

 

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• Establecer a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad. • Elaborar a partir de los elementos antes establecidos, pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma. 1.4. Razones que Justifican su Ejecución La presente investigación, es más complementaria que alternativa al estado de cosas actual; a las quejas sobre las dificultades de enseñar y aprender Contabilidad en las aulas de educación superior. Se proyecta dar cabida a formas de organización de aula donde la actividad y el trabajo del estudiante estén más presentes y tengan más protagonismo que las explicaciones magistrales que, dadas las grandes diferencias existentes, no pueden ir dedicadas a todos. Asimismo, es básico dar un carácter prioritario a la historia de la contabilidad, pues ella constituye un apoyo natural para la transposición didáctica de los contenidos a impartir en las clases. En el proceso de aprendizaje concurren tres eslabones importantes: los propósitos que contribuyen el núcleo central, los contenidos a impartir y los métodos de enseñanza. Los propósitos responden a la pregunta: ¿Qué debemos enseñar? Y los métodos responden a la pregunta: ¿Cómo hay que enseñar para lograr los contenidos planteados? Se aprecia en la actualidad un gran avance y desarrollo científico - técnico que supone en el docente de educación superior un nuevo enfoque en la transposición didáctica de los saberes a enseñar y que están comprometidos a preparar estudiantes que sean capaces de autoeducarse, desarrollándoles habilidades tales como: organizar y realizar de forma efectiva su labor, aprender a orientarse y educarse en los sistemas de información modernos, adquirir, producir y generar conocimiento, a la par de desarrollar destrezas y experiencias generales. En este sentido, el objetivo central de la investigación es determinar en la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, elementos que repercutan en la enseñanza de la Contabilidad; para a partir de ellos, generar pautas didácticas, para  

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que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma, ya que estará en la capacidad de presentar, producir, generar ideas y materiales didácticos susceptibles de ser utilizados de forma eficiente en el contexto del aula para la enseñanza de los contenidos contables, con una triple finalidad: Primero, ayudar al docente en la complicada tarea de "atender a cada uno según sus necesidades educativas". Segundo, potenciar en los estudiantes, porque el concepto diversidad no es privativo de unos pocos, la posibilidad de crecer según sus características y particularidades personales, es decir teniendo en cuenta los niveles de partida, el ritmo de aprendizaje y las ganas de aprender Contabilidad. Y tercero, se revivirá en el aula momentos de la historia e la contabilidad que permitirá que dichos conocimientos sean aprehendidos mucho mejor. En coincidencia con lo anterior, esta investigación es un aporte teórico fundamental al proceso de enseñanza y aprendizaje de la Contabilidad, por cuanto permite ir conociendo la incidencia y nivel de influencia del impacto de la relación existente entre la historia de la contabilidad y la enseñanza actual de la contabilidad, lo cual repercutirá en la didáctica del docente así como en el proceso de transposición didáctica de los conocimientos contables. De igual forma permite en el ámbito metodológico que el estudiante acceda, construya y aplique sus conocimientos; a los docentes les permite organizar nuevos ambientes de enseñanza mediante el empleo de elementos históricos, que propicien, estimulen la adquisición y producción de conocimiento. 1.5. Espacio de Investigación 1.5.1. Delimitación Temporal En lo relativo al corte (cohorte) temporal de esta investigación se tomará como fecha de inicio los orígenes de la contabilidad hasta nuestros días. En cuanto al tiempo estipulado para cumplir con los objetivos previstos se espera terminar el trabajo para diciembre 2011.

 

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1.5.2. Delimitación de la Documentación Referencial El universo de la investigación está constituido principalmente por los Trabajos de: Jorge Tua Pereda, Leandro Cañibano Calvo Vicente Montesinos Julve, Esteban Hernández y Richard Mattessich. La trayectoria de la contabilidad a través de la historia, ha sido estudiada por diversos investigadores que se han ocupado de ordenar por etapas las corrientes de pensamiento y las definiciones propuestas para la disciplina, según el momento de su aparición. Las clasificaciones realizadas por cada autor, son construidas de acuerdo a los aspectos investigativos que se proponen relevar. El profesor Jorge Tua Pereda, en su articulo “Evolución y situación actual del pensamiento contable” (Tua, 2004:102), organiza en tres fases principales los sucesos acaecidos en el devenir contable. En primera instancia cita las escuelas clásicas, que se manifestaron hace tres siglos y permanecieron hasta comienzos de 1900. Su criterio de estudio se enfocaba al análisis de las cuentas y la manera de registrar los datos contables. Esta forma de concebir la contabilidad está estrechamente ligada a las exigencias de la época, donde la teneduría de libros era considerada primordial para efectos legales. Las teorías más importantes de la etapa clásica, fueron denominadas contista, lombarda, personalista y controlista. Cada una manejaba criterios de pensamiento que diferían en algunas características, pero que perseguían el mismo fin. Las teorías, personalista y controlista comenzaron a vincular a la contabilidad con la economía y la administración, lo que dio paso a la formación de concepciones que llevaron a un nuevo periodo designado como escuelas económicas. Las escuelas económicas se presentaron a finales del siglo XIX y comienzos del siglo XX tuvieron como objetivo sustraer la contabilidad del esquema meramente legal, para dirigirlo a “aspectos puramente económicos de la actividad empresarial (Cañibano, 1975). En esta fase, se comienza a visualizar la necesidad de enlazar la disciplina con la ciencia. Es entonces, cuando se establecen diferentes paradigmas que tratan de explicar claramente la contabilidad, como lo expone Mattessich (en Tua Pereda, 2004:56) manejando términos bien definidos y conceptos empíricamente significativos,  

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adaptando instrumentos científicos y orientando la gestión hacia objetivos concretos (Montesinos, 1978, 1997) La actualidad contable, es el lapso final de este orden propuesto por Tua Pereda (2004) el cual señala que: Después de la evolución ocurrida en la disciplina, ésta se ha convertido en una materia compleja, donde coexisten distintas teorías, de las cuales aun no es posible establecer cual es la más acertada. Y señala que aquí, es necesario estudiar el objeto formal y material de la disciplina como su posible naturaleza científica (p.103) Leandro Cañibano (1975), propone una clasificación de la historia, denominando sus fases como programas: el Programa Legalista, abarca el surgimiento de la partida doble hasta la primera guerra mundial. El autor determina que la contabilidad en esta época se desenvolvía bajo los parámetros legales. Las formulaciones realizadas en este periodo, tenían el deber de ceñirse a las exigencias legales, aunque existiese la influencia económica. Sin embargo, con el acontecer de la primera guerra mundial, este marco fue abolido, por su inoperancia para resolver los nuevos problemas que traía consigo las secuelas de este evento. Es así, como surge una etapa, en la cual los principios económicos circundan las prácticas contables, llamada por Cañibano (1975): Programa Económico. En este programa, que subsiste hasta los años sesenta, se destaca el surgimiento de concepciones que introducen nuevos aspectos para el manejo de la disciplina, como es la homogenización de la información contable por medio de un plan de cuentas (Álvarez, 2001:28). Los avances tecnológicos sucedidos en estos años, permiten resolver interrogantes contables con la asistencia de la informática naciente. El programa formalizado, surge con los intentos de algunos pensadores de convertir los postulados contables en cálculos matemáticos. Para permitir una mejor explicación y predicción de los hechos contables. La pretensión formalizadora manifiesta que al usar las matemática como medio para traducir las teorías contables, se amplia la posibilidad de explicación y aplicación.

 

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Otra clasificación histórica es expuesta por Montesinos (1997). Este autor divide los acontecimientos contables en tres periodos: Empírico, Clásico y Científico. El periodo empírico, enmarca la Edad Antigua donde se encuentran los albores de la contabilidad. En ella se manifiestan los primeros intentos de ordenar las actividades económicas por medio de registros. El clásico y aparición de la partida doble, presenta el avance alcanzado a partir de la nueva concepción de registro contable, puesto en marcha por el cambio de partida simple a partida doble. Es en aquel momento, donde cobran vigencia, en los métodos de registro, las aplicaciones matemáticas para la teneduría de libros. En esta etapa, se dieron algunos avances en la manera de registrar los sucesos económicos y se determinaron algunos conceptos como los periodos contables y el principio de prudencia. El periodo científico, que se desplaza hasta la época actual, comprende diferentes corrientes de pensamiento, que intentan explicar la contabilidad bajo diversos criterios que tienden a asociarla con la ciencia. Entre estos criterios se encuentra el empeño formalizador, que pretende exponer las teorías contables en términos formales, usando las matemáticas para alcanzar este objetivo (Álvarez, 2001:18). Esteban Hernández Estévez (2005) señala, sobre la biografía de los autores contables que una de las definiciones más completas, solventes y aceptadas de la contabilidad por partida doble fue la formulada por Raymond de Roover en su conocido artículo de 1937, de Annales d'Histoire Economique et Sociale. Todos estos planteamientos han sido muy bien explicados recientemente por Carlo Antinori, uno de los grandes especialistas mundiales en Luca Pacioli y la contabilidad medieval italiana, en sendas conferencias dictadas en España los años 2001 y 2003. Richard Mattessich (1992), considera la formulación axiomática de la contabilidad, presentando una serie de definiciones, axiomas, teoremas, con el álgebra matricial como fuente de apoyo. Posteriormente, se apoya en la teoría de conjuntos. Programa que tiende a reducir las proposiciones a cálculos lógicos. Este planteamiento procura exhortar a la búsqueda de una teoría general de la contabilidad, para afianzar la  

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disciplina en el campo de la ciencia y garantizar su permanencia como materia independiente. Sin embargo, Álvarez (2001) señala que es necesario preguntarse: ¿Cuáles son los alcances reales de la propuesta de Mattessich? ¿Acaso estamos condenados a desaparecer como disciplina autónoma, si no logramos establecernos dentro del campo de la ciencia? La solución a estos interrogantes está dada por lo que suceda en el futuro. Los esfuerzos formalizadores continúan presentándose, y sólo el éxito o el fracaso de estos intentos depararán el cumplimiento de estos vaticinios. La contabilidad ha estado vinculada a través de la historia a la economía, lo que hace difícil pensar que se pueda aplicar a otros ámbitos diferentes. Entonces, asumir que convertir los enunciados contables en cálculos matemáticos permitiría aplicar la materia en otros campos, como la biología, es un postulado que no es factible de concebir. Así, se queda a la espera de nuevas teorías que manifiesten de forma mas clara, la posibilidad que la contabilidad traspase las barreras de la economía y se torne una disciplina autónoma.

1.5.3. Delimitación Investigativa. Desde una aproximación

inmediata, el trabajo forma parte de la Línea de

Investigación “Didáctica de la Matemática y de las Ciencias Naturales” de la Facultad de Humanidades en el Doctorado en Ciencias Humanas de la Universidad del Zulia, adscrita al G r u p o d e I n v e s t i g a c i ó n : P e n s a m i e n t o y A c c i ó n D o c e n t e .

 

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CAPITULO II REVISIÓN DOCUMENTAL BIBLIOGRÁFICA. 2.1. Evolución Histórica de la Contabilidad A continuación se presenta la evolución histórica de la contabilidad desde dos aspectos: primero, la descripción de la evolución cronológica de la contabilidad en relación con los hechos sociales y económicos, siguiendo al reconocido catedrático español Vicente Montesinos Julve (1997) quien considera cuatro grandes períodos en el desarrollo de la Contabilidad: a) un período empírico: comprende desde la Antigüedad y la Alta Edad Media hasta 1202, fecha del “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa; b) período de génesis y aparición de la Partida Doble: que se inicia con la revitalización del comercio como consecuencia de las Cruzadas, en el siglo XIII y se extiende hasta la publicación de la obra de Pacioli en 1494; c) período de expansión y consolidación de la Partida Doble, en el que no hay avances técnicos ni científicos de importancia que se extiende hasta la primera mitad del siglo XIX; y d). período científico que comienza en el siglo XIX y se extiende hasta nuestros días. Segundo, frente a estos periodos que intentan marcar la evolución cronológica de la contabilidad en relación con los hechos sociales y económicos, existen autores que mencionan una evolución conceptual o de las ideas: enfoque legalista, enfoque económico, enfoque integral, enfoque formal y enfoque conductista y comunicacional, que no necesariamente coinciden temporalmente con los periodos señalados y que es seguido por algunos autores.

 

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2.1.1. Evolución Cronológica de la Contabilidad a) Periodo Empírico (desde las civilizaciones más antiguas hasta la Alta Edad Media, aproximadamente el año 1202). La historia no precisa una fecha exacta del surgimiento de la contabilidad, simplemente, suministra una aproximación que permite inferir que su aparecimiento está estrechamente ligado al comercio, a la introducción de los números arábigos y a la comuna, pues bien, este espacio del conocimiento universal pudo haber surgido cuando el hombre primitivo tuvo necesidad de llevar cuenta y razón de sus pertenencias, también se exterioriza, que surge con anterioridad a la escritura misma, aún antes de que se establecieran las norma de medida. Se señala además, que el hombre se vio en la necesidad de anotar el número de objetos que eran recaudados o entregados, y que estas anotaciones debían haber consistido en simples incisiones visualizadas en una vara, luego en rayas dibujadas en planchas o arcillas, elementos, que permiten inferir que la contabilidad es tan antigua como el comercio, de allí que se deduce que el conocimiento contable pudo haber ido fraguándose a través de un lento proceso de elaboración histórica. En razón de identificar los aportes dados por las grandes culturas al desarrollo de la contabilidad se presenta un resumen de las mismas: Desde épocas primitivas, el hombre manifestó su deseo e interés en explorar y conocer todos los aspectos que hacen a la vida económica, aun en sus facetas más elementales. Siempre existieron preocupaciones por registrar y controlar las riquezas que de una forma u otra se acumulaban a través de las distintas actividades desarrolladas, incluidos aquellos bienes que se obtenían como consecuencia de cruentas guerras. Conforme a los datos del profesor Kramer (1974) En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen forma de cuña. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una consistencia dura como el ladrillo (p.45)  

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La civilización sumeria que, probablemente en sus comienzos, había constituido una dependencia del templo, se transformó con el correr del tiempo, en una institución seglar, y hasta su programa adquirió un carácter en gran parte laico. Si bien es verdad que los alumnos diplomados de las escuelas sumerias llegaban a ser empleados como escribas del templo o del palacio, o se ponían al servicio de los ricos y poderosos del país, había otros que consagraban su vida a la enseñanza y el estudio. Igual que los modernos profesores de universidad, muchos de estos sabios antiguos se ganaban la vida gracias a un salario como profesores, y consagraban sus ocios a la investigación y a los trabajos escritos (Suarez, 2004). Los hebreos perfeccionaron un sistema completo de llevar las cuentas. De estas cuestiones existen numerosos documentos, particularmente en la Sagradas Escrituras. Lo demuestran los diversos censos de que habla el Cuarto Lito de Moisés o Los Números, en sus capítulos I, III, IV y XXVI. El convencimiento moderno de que no hay resultante de la actividad humana que como forma de evaluarla no requería medirse, pesarse o contarse, es un concepto de arraigada tradición en el sentir humano. Según Luque (2001:18), esta apreciación la confirma la máxima contenida en Versículo VII del capítulo IV del Viejo Testamento se lee: “Donde hubiera muchas manos, haz uso de llaves; cuenta y pesa todo lo que te dieren y asienta en el libro el nombre de quien da y el del que recibe”. Los escribas egipcios, discípulos y adeptos de los sacerdotes, tenían funciones administrativas y de contabilidad. Brugchbey (1957:34), hace la siguiente referencia con respecto a la administración durante el reinado del Primer Faraón de la Dinastía “Menach”, 3623 años antes de Cristo: “Obedeciendo órdenes de sus superiores, los escribas anotaban los hechos de la vida domestica, registraban exactamente las entradas y los gastos del soberano y tenían en buen orden sus cuentas”. Seoane (1964), hace mención de los registros de contabilidad de los templos, y otros historiadores opinan que la teneduría de libros alcanzó hacerse regular entre el 1383 y 1392 a.C., bajo el gobierno de Sesostris, que llevó al país a su más grande esplendor. En esa época existió un catastro de las tierras, rectificado año por año

 

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después de las inundaciones que mudaban la configuración del suelo y llevándose cuenta de la distribución de la propiedad y de sus cambios. Los monarcas en sus guerras iban acompañados de escribas, quienes tomaban nota de las cosas que componían el botín, de los campos cultivados y de su producción y de lo recogido en el camino. Se recoge de nuevo aquí las palabras de Seoane (Ob Cit) quien señala que: Los escribas, en la época de invasiones, empezaron a llevar dos contabilidades: una muy complicada y oscura, que presentaban a sus superiores, para hacerles creer que se trataba de una tarea laboriosa y complicad, y mantener el monopolio de la misma; otra más sencilla que era la destinada a su uso particular. Pudieron así sustraer a los nuevos dominadores cantidades de productos que luego en forma amigable y secreta se repartían entre ellos (p.34-35). Por otra parte, los fenicios, tal como lo señala Gertz (1999) fueron navegantes por excelencia y los primeros en romper la tradición del comercio terrestre, perfeccionaron, el arte de registrar las operaciones en los libros al efecto. Posiblemente lo aprendieron de los egipcios y luego lo difundieron en sus colonias y países por ellos frecuentados. También llamaron escribas a los encargados de llevar los registros. Hablando de Fenicia, Krammer dice (1954) En este país, donde la propiedad de las escasas tierras estaba concentrada en manos de pocos ricos comerciantes de la costa, absorbidos por sus negocios y ausentes del país la mayor parte del tiempo, los propietarios se hacían representar en sus lugares por factores o agentes retribuidos, habitantes de los fundos mismos, sea para vigilar el cultivo de los dados en arriendo, sean para dirigir el cultivo directo. Estos agentes atendían la administración y la contabilidad, percibiendo los alquileres o retirando los productos y regulando las partidas de débito y crédito del os diversos cultivadores puestos bajo su dependencia, o la de los extraños proveedores, provenientes del tanto de las cosechas, proveedurías, prestación de servicio u otras causas que ellos pagaban o percibían. Al fin del año al retorno del propietario. Le rendían cuentas, entregaban los productos no vendidos y las sumas existentes. Estos factores o agentes eran evidentemente verdaderos administradorescontadores (p.37).

 

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Así mismo, el Imperio de Babilonia, región situada entre los ríos el Tigris y el Éufrates, asiento de las civilizaciones Asiría, Caldeo-Babilónica y Sumeria, dio también a conocer muchos ejemplos de prácticas contables (Suarez, 2004). El valle de los ríos Tigris y Éufrates era un área fértil, al igual que Egipto que se enriquecía con el Nilo, los agricultores de estas regiones levantaban año a año buenas cosechas. El hecho es que, el volumen de población alcanzado en las civilizaciones antiguas las hacía muy dependientes de la agricultura, por lo que era muy conveniente un conocimiento preciso del calendario que ordenara los periodos de siembra y recolección. Por otro lado, fueron capaces de detectar la regularidad de las inundaciones y asociarla con los ciclos de producción de los cultivos (Gertz, 1999). Vlaemminck (1991) por su parte narra en su investigación y descripción histórica del conocimiento contable, que los arqueólogos en sus excavaciones en la Baja Mesopotámica (referidas a la configuración social y desarrollo comercial del Sumer), encontraron anotaciones de códices, planchas, tablillas y papiros (papel hecho de junco) que expresaban un grado de perfección en las grandes culturas y civilizaciones del Oriente Medio y que demostraban la utilización de las primeras prácticas escritas, de los números y la moneda como medio de cambio, lo que significa que para esa época ya existía la actividad contable. Una de las contribuciones más significativas a la historia de la contabilidad antigua; fue la de el Rey Hammurabi, quien intento amalgamar en una sola nación los pueblos que había rendido bajo su poder, mediante una unidad lingüística, cultural, administrativa, jurídica y contable. Esto le sugirió la compilación de su célebre Código denominado “Código de Hammurabi”, el cual contempla decisiones económicas, penales,

civiles y de comercio. Regulaba contratos como los de préstamo, venta,

arrendamiento, comisión, depósito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil. Y entre sus disposiciones había algunas directamente relacionadas con la manera en que los comerciantes debían llevar sus registros. Se han conservado miles de tablillas cerámicas que permitían formarse una imagen acerca de la manera en que los sumerios llevaban las cuentas (Gertz, 1999).

 

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Gracias a esos testigos, inmunes a los pasos del tiempo, en épocas muy antiguas existían sociedades de comerciantes, en las que las aportaciones de capital y el reparto de beneficios estaban cuidadosamente estipulados por escrito. La propia organización del estado, así como el adecuado funcionamiento de los templos, exigían el registro de sus actividades económicas en cuentas detalladas. Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias, que realizaban prestamos -el interés estaba cuidadosamente regulado- y contratos de depósito. Los pueblos Mesopotámicos utilizaban el ábaco para facilitar la realización de las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas, hasta la relativamente reciente introducción universal de la actual numeración arábiga. La costumbre de insertar las planchas cerámicas en una varilla, siguiendo un orden cronológico, creó verdaderos libros de contabilidad (Ziaurriz y Col., 1987:42) Por otra parte, Grecia surge como poder después de Babilonia, Egipto y Fenicia demostrando, sin lugar a dudas, gran capacidad y destreza en las operaciones contables. Informaciones más precisas se tienen de los autores griegos y latinos que se refieren especialmente a la administración pública en Atenas y Roma. Se conocen los nombres con que se designaban los cargos de los funcionarios que manejaban las finanzas públicas, sus atribuciones y las principales prácticas que se seguían en esas administraciones. El Senado ejercía la administración de la Cosa Pública, en la célebre Legislación de Solón (594 a.C.). Ese alto cuerpo debía dar las normas para la conservación y erogación del dinero del Estado. Los encargados de esta custodia, los Cuestores, como asimismo todos los funcionarios que intervenían en la administración de la Cosa Pública, debían dar cuenta de su gestión y eran sometidos al juicio del Consejo o Senado. Los Cuestores rendían fianza ante un funcionario, el Arconte, quien custodiaba las cauciones dadas (Gertz, 1999). En Esparta, por la ley de Licurgo, junto al Senado existían cinco Éforos, especie de peritos que ejercía el contralor sobre el funcionamiento de las instituciones, y que con el transcurso del tiempo se convirtieron en superintendentes de la administración  

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del erario público con funciones semejantes a la de los modernos consultores técnicos de las grandes empresas. Las leyes de Solón disponían que los Poletas, encargados de la administración de los precios rústicos y urbanos, debieran tener al día los registros respectivos, los cuales eran presentados al Tribunal en determinadas ocasiones. En tablas blancas debían registrar los tributos subastados por año, con el nombre del licitante y el importante del canon, tablas que eran entregadas al Senado. Los mismos Poletas debían tener diez registros para inscribir los nombres de los que pagaban en diez pritanías o cuotas anuales; registros para el alquiler y venta de las propiedades; y anotar sobre tablas blancas que conservaba el Arconte, el alquiler de fundos pertenecientes a los templos y arrendados por diez años. La Constitución establecía, además, que el consejo nombrase, por sorteo entre sus miembros, diez Legistas, que constituían el Tribunal de Cuentas destinado a Juzgar las cuentas públicas, que debían rendir los funcionarios a cargo de los diversos servicios administrativos (Seoane, 1964) Cicerón en sus oraciones, trae referencia acerca de las registraciones empleadas por los romanos. Luque (2001:19), dice que tenían un libro, llamado Adversaria, que era una especie de borrador o de primeras notas, y mensualmente sus partidas se pasaban a un registro principal Tabulae o Codex Accepti et Expensi, en el cual las entradas y salidas se anotaban en las distintas páginas; cada partida llevaba la fecha y el nombre de la persona que había dado o de la cual se había recibido; por ello las partidas se decían nomen (nombre), y además debían contener las causas del debito y del crédito se suponen que eran ambos registros de caja, porque no se hace mención sino a entradas y salidas en dinero, y hacían fe en juicios a favor de su propietario. Otros libros, a los cuales aluden Cicerón, fueron empleados en Roma, son: el Calendarium, el Liber Patrimoni y el Breviario. El Calendarium, o libro de vencimientos, en el que se tomaban nota de los negocios cobros y pagos a realizar; el Liber Patrimoni en el cual todo propietario debía registra además los componentes de su patrimonio, las modificaciones sufridas en los  

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terrenos, útiles de trabajo, entre otros., y que servían en la aplicación de los impuestos; el Breviario, que empezó a usarse en tiempo de Augusto para mostrar al pueblo que los dineros públicos no se empleaban en provecho propio del monarca de todos los romanos era pues un embrión de presupuesto de los estados modernos (Gertz,1999). Estudios recientes han afirmado que China integra en su sistema contable sus reglas tradicionales, sus intereses culturales y su estilo de vida. La “cultura” sería el punto dominante en su sistema contable. Cigdem Solas y Sinan Ayhan (2007:146-173) investigadores de la historia de la contabilidad enfatizan la influencia de los efectos culturales en la configuración de los sistemas contables nacionales, sostienen que la Contabilidad China ha sido dominada por la Cultura China. En tal sentido, los chinos desde el punto de vista económico desarrollaron la agricultura, explotaron minas de oro, cobre y hierro, inventaron el papel y los tejidos de seda.

En cuanto al aspecto social se puede mencionar, que existió una sociedad

jerarquizada, con una fuerte burocracia. La esclavitud no se abolió hasta comienzos del siglo XX. Para proteger sus territorios contra las incursiones bárbaras, consolidan, completan y unen entre sí las numerosas obras fortificadas construidas en lugares estratégicos por los pequeños pueblos soberanos locales. Para la construcción de la inmensa fortificación que es la Gran Muralla, reclutan, por la fuerza, entre todas las poblaciones campesinas, un ejército que quedaría sometido a disciplina muy rigurosa; sólo una organización militar permitiría llevar a cabo semejante tarea. Para empezar fue preciso transportar a los lugares de la edificación los diversos materiales necesarios para construir los armazones y erigir los muros. A continuación, se reunió las brigadas de los diversos oficios en la obra misma y, por supuesto, se aseguró la subsistencia de los trabajadores. De hecho, la construcción de la Gran Muralla representó una de las páginas más infernales de la historia humana: hasta tal punto resultaron grandes los sufrimientos impuestos a una multitud de hombres que vivieron bajo el régimen del terror durante su edificación (Cigdem Solas y Sinan Ayhan, 2007).  

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En la ciudad de Shuri los acreedores prendarios llevan el registro de sus operaciones mediante una larga cuerda de junco que se divide en dos mediante otra cuerda. Lo nudos de la parte superior indican el mes del préstamo y los de la parte inferior el importe de la operación. Esos ejemplos que atestiguan de la supervivencia de un método arcaico, prueban el carácter universal de la inteligencia humana y permiten reconstruir un eslabón de la historia de las cifras y de los sistemas de numeración que junto con la escritura constituyen una aventura del pensamiento. El historiador Herodoto cuenta por ejemplo que Darío I rey de Persia, habiendo responsabilizado a soldados griegos de la custodia de un puente, les entregó una correa con 60 nudos a la par que les decía: "Deshagan un nudo cada día, si yo no he vuelto cuando hayan deshecho el último nudo, vuelvan a sus naves y regresen a su país". En la América Precolombina, predominaban tres culturas relativamente desarrolladas (Azteca en México, Inca en Perú y Maya en Centroamérica), no se conocía la escritura alfabética. A pesar de esto, la actividad contable era práctica común entre los aborígenes; por ejemplo, los aztecas llevaban cuentas de los tributos que recaudaban a las tribus sometidas; los incas llevaban sus cuentas en lazos con nudos que representaban cifras, y los Maya, cuyo comercio se realizaba por medio del trueque de mercancías, registraban sus transacciones con colores pintados sobre sus trajes. (Franco, 1985:131) La civilización Inca logró su máximo nivel organizativo y se consolidó como el estado prehispánico de mayor extensión en América. Abarcó los territorios andinos y circundantes desde San Juan de Pasto, al norte, hasta el río Maule, al sur; actualmente territorios del sur de Colombia, pasando por Ecuador, Perú, Bolivia, hasta el centro de Chile y el noroeste de Argentina. Esta civilización había desarrollado un sistema de numeración sumamente complejo e ingenioso que permitía representar todas las operaciones necesarias para la vida cotidiana, disponer de información precisa y actualizada sobre los recursos del imperio y conservar un registro de todos los cálculos (Sarria, 2003).

 

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Este sistema, denominado "quipu" (palabra quechua que significa nudo) se componía de una cuerda principal horizontal de la que colgaban piolines multicolores reunidos en grupos y en los cuales aparecían a intervalos regulares diferentes tipos de nudos. Estos quipus cumplían funciones muy diversas. Servían, por ejemplo, de base para la representación de hechos, litúrgicos o cronológicos, desempeñaban el papel de almanaques, pero por sobre todo, se utilizaban con fines contables. El color de los piolines, la cantidad y ubicación relativa de los nudos, el grosor de los grupos y separación tenían significados muy precisos. Además se los conservaba celosamente cuando se quería mantener en memoria las operaciones efectuadas por lo cual constituían herramientas estadísticas de gran valor relativas a todo lo que ocurría en el imperio evaluación de las cosechas, número de animales cazados, censo de población, registro civil, fijación de la base imponible, inventarios de los recursos materiales y humanos. En cada ciudad

y aldea había funcionarios denominados quipucamayos

("guardianes de los nudos") que además de confeccionar los quipus e interpretar su significado, brindaban al gobierno las informaciones pedidas. Cada año inventariaban los productos cosechados en la región y enviaban luego los respectivos quipus a la manera de registros, a la administración central, la cual disponía así de información estadística semejante a la que encierran nuestros archivos estatales contemporáneos. El quipu era el elemento matriz de la cultura Inca y que el control político se debió en parte a que a través de ellos podían llevar un cálculo de los pueblos que controlaban. Para el conteo, también se apoyaban en el uso de la Yupana o ábaco inca, del cual se conoce su existencia por los cronistas, pero no su manejo específico, aunque hoy en día se ha adaptado como instrumento pedagógico, para enseñanza de las matemáticas en proyectos interculturales, en Perú, Bolivia, y Ecuador ( Mancera,1973) Según Franco (1985:131-160), con la llegada de los españoles a territorio americano se inició en esta región una actividad económica sin precedentes. Los conquistadores obtuvieron de la corona múltiples concesiones, lo que dio comienzo a la  

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explotación no sólo de los recursos naturales sino también de los aborígenes. Así, el español logra imponer en estas tierras, además de su cultura y costumbres mercantilistas, sus prácticas contables. Al conocer la consolidación de la conquista americana, en 1522, Carlos V, mediante Cédula Real nombra a Rodrigo de Albornoz como Contador Real de estas tierras, y le proporciona junto con su acreditación instrucciones muy precisas sobre el registro de las operaciones mercantiles. Posteriormente, en 1591, el rey Felipe II ordena llevar la contabilidad del reino por partida doble, resaltándose de esta manera la influencia italiana en la contabilidad española. Los colones establecieron en el territorio americano una serie de instituciones de carácter socio-económico con el propósito de explotar al aborigen; Por ejemplo, la Encomienda (obligación representada en servicios personales y productos naturales a cargo del colono), el Tributo para el encomendero, las Pensiones para particulares, el Quinto del rey, el Sueldo para los corregidores y la Mita se constituyeron en importantes fuentes de ingresos para la corona (Franco, 1985:139) Durante la Colonia, la Iglesia sin lugar a dudas fue la institución más poderosa en el Nuevo Reino; se apropió de grandes extensiones territoriales tanto rurales como urbanas, al cambiar el método de la fuerza usada por los colonos, por la enseñanza y la evangelización (Franco, 1985:140) En 1605 se establecieron en América tres tribunales de cuentas (Santa Fe, Lima y México), se nombraron contadores especiales en La Habana y Caracas y se dictaron normas de manejo contable. En 1678, Felipe IV determinó que los contadores reales debían presentar cada dos años cuentas en términos de "cargo" y "data" (debe y haber) al Real Tribunal de Cuentas. De esta forma se logró el control y registro de los impuestos recaudados y administrados por la corona. El mayor aporte para el desarrollo de la contabilidad en América lo proporcionó la comunidad religiosa de la Compañía de Jesús, la cual introdujo por primera vez en estas tierras libros de contabilidad, el concepto de inventarios, la noción de presupuestos y demás elementos desarrollados en la Europa de ese entonces. La

 

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contabilidad no era ejercida como profesión liberal, sino por los clérigos como parte de sus actividades administrativas en las comunidades religiosas (Franco, 1985)

b) Periodo de Génesis y Aparición de la Partida Doble (desde 1202 aproximadamente hasta el año 1494) La contabilidad por partida doble fue desarrollada originariamente por mercaderes de Venecia, quienes realizaron gran cantidad de intercambio económico, desarrollaron formas incipientes de organización y cuyo desenvolvimiento permite obtener una visión amplia del desarrollo contable de la época. Las sociedades habían aumentado en número, así como las relaciones comerciales con el extranjero, lo que hizo que las actividades comerciales y bancarias a nivel internacional se ampliasen y se volviesen más complejas. Los mercaderes ya no podían confiar sólo en su memoria a la hora de manejar sus contratos. Por ello comenzaron a desarrollar un sistema que les hiciera posible, ya el controlar a quién le debía dinero y quién les debía a ellos, ya el calcular y rendir cuentas acerca de la manera cómo las diferentes partes de una expedición comercial conjuntamente financiada debían repartirse las eventuales ganancias de una empresa tal. Para esos fines inventaron y desarrollaron el conciso y preciso sistema de registro de transacciones comerciales que hoy llamamos contabilidad por partida doble. Según Sarria (2003) al comienzo de la Baja Edad Media el comercio europeo, estimulaba su expansión por las Cruzadas contra el Islam, las cruzadas son el primer intento de la Europa latina de imponerse en el Mediterráneo Oriental. Las cruzadas comenzaron en el siglo IX y terminaron hasta mediados del XIII, por lo tanto, el antiguo comercio de esta floreciente república aumentó de una manera extraordinaria; en 1126, Venecia, renovó sus privilegios mercantiles con el Imperio Bizantino, y en 1198, se estableció la plena libertad del comercio entre Venecia y Bizancio, esto permitió a la primera, extender sus territorios a lo largo de la costa del Adriático; en Grecia, Atenas se convirtió en una colonia veneciana, así como las islas de Chipre, Creta y Rodas.

 

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Así, la condición más importante que diera origen a la evolución de la contabilidad fue el auge del comercio que se centro en las ciudades europeas medievales, en 1075, los turcos capturaron Jerusalén y en menos de un cuarto de siglo la flor de la sociedad europea se desplazo al sur en un causa común que alentaba la Iglesia para recapturar el Santo Sepulcro, durante los dos siglos siguientes, también hubo un flujo permanente de Europa a las Cruzadas. Hay que indicar que las Cruzadas que comenzaron en el siglo IX y terminaron a mediados del siglo XIII, fueron causas de grandes modificaciones económicas y sociales y que Venecia fue la ciudad de Italia que más facilito el comercio. Sarria (2003) afirma que las dos grandes órdenes militares de las cruzadas fueron los de los Templarios y la de los Caballeros Teutónicos, quienes también desarrollaron sistemas de contabilidad perfeccionados, influenciados probablemente por las prácticas de los comerciantes libaneses con los que ambas órdenes tuvieron contacto directo en sus inicios. Otro factor que hay que considerar en este proceso del negocio y las prácticas regístrales, fue la transportación de los numerosos ejércitos de Cruzadas y colaboradores entre los años 1096 a 1272 y el aprovisionamiento de los soldados con equipos, barcos y abastecimientos con

productos del Levante, que servían para

estimular la demanda de tales artículos sobre todo en las ciudades del norte de Italia. A partir de la segunda Cruzada,

Venecia se convirtió en una potencia marítima y

estableció alcabalas en lugares estratégicos para facilitar el comercio de una manera extraordinaria. Para Sampson (1981) la asociación histórica entre el dinero y el metal es muy íntima. El historiador griego Herodoto les atribuye la invención del dinero a los lidios, un pueblo del Asia Menor, que para el año 670 antes de Cristo circuló monedas hechas de una aleación de oro y plata. Después de los Lidios, la moneda acuñada tuvo un gran desarrollo en las ciudades griegas y en sus colonias de Sicilia y de Italia llegando a ser una importante forma de arte. Mucho antes que ellos, en las distintas culturas del mundo ya se usaba una gran variedad de objetos como dinero: conchas de cauri en la

 

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India, arroz en China, discos de piedra caliza en la isla de Yap en el Pacífico, además de semillas, caracoles y herramientas en miniatura, entre muchas otras. Así mismo, señala el autor (ob. cit) que, con el fin de facilitar el comercio, la gente comenzó a usar monedas hechas de metales valiosos para pagar por los bienes y servicios que necesitaban. Los chinos, que inventaron el papel y la tipografía, los primeros en usar el papel moneda, en el siglo IX. Para fines prácticos, el dinero la mayoría de veces, era hecho en un metal más o menos precioso, por consiguiente, desde los primeros tiempos que conocemos, el metal se acuño en monedas de un peso determinado, los metales (oro, plata, cobre, hierro y estaño) se han utilizado mucho en economías más avanzadas antes de la victoria del papel de la pluma del contable. El dinero es una conveniencia muy antigua, pero la idea de que es un objeto digno de confianza y que puede aceptarse sin examinarlo o ponerlo en tela de juicio es, en todos los aspectos, una cosa ocasional, siempre se consideró degradante que Judas entregase a Jesús por 30 monedas de plata, el hecho de que fuesen de plata solo indica que fue una transacción comercial normal; si hubiesen sido tres piezas de oro, proporción plausible en la antigüedad, el trato habría sido algo excepcional (Sampson, 1981) El papel moneda apareció en Europa durante el siglo XVI y su valor dependía de los depósitos en oro que poseía cada país. A escala europea, el mercado empezó a acusar una escasa relativa de oro y una abundancia relativa de plata, el fenómeno tenía dos explicaciones. Ante todo, el cambio entre la moneda de oro y la de plata le falto fluidez, entre otras cosas porque las autoridades monetarias de la época les interesaba frenar la circulación de monedas de oro; la moneda de plata tendía a sustituir el oro, las letras de cambio se pagaban en moneda urea (oro) y concretamente, a partir de 1540, en escudos de oro. La fuerte expansión del volumen de transacciones financieras internacionales en la segunda mitad del siglo XVI debió implicar una creciente demanda de piezas de oro. (Cipolla, 1994). El registro más antiguo en los que se empleo la partida doble para contabilizar las operaciones mercantiles, se conserva en los archivos del estado de Génova y datan  

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del año 1340, son dos: uno el cartulario o mayor, el otro de los maestri Razioli de la comuna de Génova. Registros a partida doble del siglo XIV existen también en los archivos de la fábrica, en Milán. En los archivos del estado de Venecia figuran diversos registros de libros contables por partida doble entre los cuales debe mencionarse el mayor perteneciente a los hermanos Soranzo, abierto en 1406, con saldos tomados de otro mayor, igualmente a partida doble. En Florencia se conservan registros de la compañía de los Peruzzi que se inician en 1282 y Col. registros perteneciente a las compañías de los Berdi y de los Alberti. Entre ellos los principales eran los llamados registros secretos, donde aparecían los balances de la compañía, los libros de ventas con los socios, y los libros de los deudores y acreedores de las diversas categorías, que se distinguían con distintos números y diversos colores, llamándolos registros verdes, rojos, entre otros. La compañía de los Peruzzi tenían en 1339, cinco libros blancos, dos negros, uno encarnado, uno amarillo, uno anaranjado y uno verde, que eran utilizados para diferentes secciones, empleaba además, un libro de caja, uno de cuentas corrientes para las sucursales y uno de inventarios. Fueron las ciudades de Génova, Florencia y Venecia, centro de las actividades comerciales de la época, las que crearon y desarrollaron el arte de llevar libros. De los siglos XII y XIII los documentos contables de que se tiene noticias seguras se refieren a inventarios de bienes pertenecientes a haciendas públicas y corporaciones religiosas. Las repúblicas comerciales italianas y los Países Bajos serían durante los últimos siglos de la Edad Media, las regiones europeas en que la vida comercial iba a ser más intensa. Como consecuencia natural de la práctica contable iría desarrollando nuevos métodos en estos países, y seria sobre todo en las repúblicas Italianas donde habría de surgir la nueva contabilidad (Ziaurriz y Col., 1987: 44) Hasta la segunda mitad del siglo XII aparecen los valores de cuenta expresados en cifras romanas desde esa fecha se empieza e emplear la numeración arábiga que en 1202 había hecho conocer en el norte de Italia, Leonardo el Fibonacci. Es curioso que Fibonacci, cuyas aportaciones a la matemática fueron de tanta importancia, sea  

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hoy conocido sobre todo gracias a un matemático francés, Edouard Lucas que fue quien dio nombre a la sucesión de Fibonacci, que hasta ese momento únicamente formaba parte de un problema bastante sencillo del Liber Abaci. El Liber Abaci (libro del ábaco) comienza presentando una idea que caracterizó tanto al pensamiento medieval islámico como al cristiano, y es la de que la aritmética y la geometría están conectadas y se apoyan cada una en la otra. En este libro se explica como sumar, restar multiplicar y dividir con numerales hindú-arábigos, así como la resolución de otro tipo de problemas sobre álgebra y geometría. Aparecen por primera vez en Occidente las nueve cifras hindúes y el signo del cero. En ese momento se utilizaban en Europa los numerales romanos y gracias a los textos de Leonardo Fibonacci, los europeos conocieron y aprendieron a usar el sistema de numeración indo-arábigo. Otro foco de la aritmética y del comercio europeo durante la baja Edad Media, fue la Hansa, la liga mercantil de ciudades del los mares Báltico y del Norte. En Hansa los abanderados de los números no fueron maestros del Ábaco, ni las escuelas, sino otra institución harto singular: La de los Rechenmeisters. Un rechenmeisters, o maestro calculista, era un funcionario encargado por la respectiva ciudad de la contabilidad, sobre todo la relativa a la organización de los puertos, salida y entrada natural del comercio entre las ciudades de la liga hanseática; los rechenmeisters escribieron muchas de las aritméticas impresas en Alemania durante el primer siglo de la imprenta y fueron los inventores de buena parte de los símbolos que hoy usamos para representar las operaciones de la aritmética. Estos rechenmeisters de la Hansa fueron quienes mostraron más imaginación en el diseño de los símbolos de la aritmética, ya que mientras cuadraban balances contables en sus oscuras oficinas de los muelles, cayeron en cuenta que para indicar sumas y restas, podían servir aquellos signos usados en el puerto para indicar excesos o mermas en los pesos de las cajas y embalajes. Estos símbolos no eran otros que la cruz (+), para indicar un exceso y el guión (-), para indicar una merma. Así, algunos rechenmeisters empezaron a usar esos símbolos hasta finales del siglo XV para indicar

 

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con el + una suma y con el – una resta. Primero los usaron en manuscritos, después los símbolos pasaron a la imprenta y acabaron con el tiempo haciéndose universales. Así entre otras cosas, el origen primigenio del pensamiento contable, estuvo congénitamente vinculada a estructuras propias del conocimiento lógico-matemático, refiriéndose a este carácter de la contabilidad. Tua Pereda (1995), argumenta que: Las matemáticas han afectado desde siempre a la contabilidad y el desarrollo de la misma, estas dos disciplinas han sido de gran utilidad para el hombre en sus negocios, puesto que las dos servían al comerciante que, en su actividad económica todavía primitiva, estaba obligado a hacer numerosos, complejos y frecuentes cálculos, con utilización abundante de las cuatro reglas, procediendo, lógicamente, al registro ordenado y adecuado del resultado de tales operaciones (p.124) A finales del siglo XV se concibe la actividad del conteo, registro y control como contabilidad. El termino contabilidad proviene de la palabra “Contar”, que viene del latín “computare” que calcular, derivado de “putare”, termino derivado del vocablo “contable”, es relativo a la contabilidad como “aquello que se puede contar” (Monagas, 2005). La función de medición se entiende como “la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas” (Stevens, 1959). Para Ijiri (1967), lo más significativo de la medición consiste en elegir un conjunto especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una relación entre ellos. Dos grandes acontecimientos renacentistas vienen hacer que la contabilidad comience a entrar en su etapa de divulgación: la generalización del uso de los números arábigos, y la aparición de la imprenta, que bien fuera traída de China o inventada por un monje alemán Gutenberg en 1450, éste último acontecimiento facilitó la divulgación de los conocimientos impartidos por los monjes, amanuenses y los mercaderes, hombres pujantes en la economía. La imprenta fue un invento revolucionario. En el momento de su invención, constituyó un grandísimo avance, ya que permitía reproducción de textos, palabras, imágenes o dibujos idénticos a los originales. En este medio de reproducción se utilizaban medios mecánicos, es decir se usaban las primitivas maquinas. El primer libro que imprimió Gutenberg fue la Biblia, que hoy conocemos como la Biblia de Gutenberg, entre los años 1450 y 1456.  

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La publicación de las aritméticas mercantiles por parte de la contabilidad según Tua Pereda (1988), sirvió para mejorar la apreciación social de los mercaderes y comerciantes, y la mejor consideración de la riqueza propiciada por el insipiente capitalismo renacentista, acabó permitiendo el ascenso en la jerarquía social de determinados oficios y actividades manuales. Aunado al matrimonio de conveniencia formado por la aritmética y el comercio acabó, para beneficio de comerciante, mercaderes y banqueros siendo sellado y confirmado por la imprenta. Esta vinculación entre Contabilidad y Aritmética parece estar presente, por tanto, en el período histórico que la doctrina Vicente Montesinos (1997), ha denominado de "génesis y aparición de la partida doble" En cuanto a estudios contables se podría decir que las primeras obras en publicarse no fueron las primeras en escribirse, tal es el caso de Benedetto Cotrugli Rangeo, nativo de Dalmacia, autor de “Della Mercatura e del Mercante Perfetto” (Del Comercio y del Mercader Perfecto), obra que terminó de escribir el 25 de agosto de 1458 y sin embargo no fue publicada 115 años más tarde, en 1573, por compatriota Francisco Patricio Dálmata. Este pequeño libro da instrucciones para la práctica del comercio haciendo referencia a la contabilidad por partida doble y el uso de 3 libros: Quaderno (mayor), Giornale (diario), y Memoriale (borrador), y de la que se conserva un ejemplar en la Biblioteca Marciana de Venecia. En 1582 apareció en Lyon una traducción francesa de la obra, por Jean Boyron, con el título: Traicté de la marchandise et du parfait marchant (Tratado de la Mercadería y del Mercader perfecto), de esta traducción hay dos ejemplares: un ejemplar en la Biblioteca Municipal de Lyon, y otro en la ciudad de Grenoble (Suarez, 2004). Hernández (1992) señala que: Todos los estudiosos de la contabilidad conocen sobradamente que el trabajo de Luca Paciolo constituye el primer trabajo impreso que presenta y explica la contabilidad por partida doble. Sin embargo, esté merito corresponde a Benedetto Cotrugli, que en 1458, escribió un libro, comúnmente conocido bajo el titulo “Della Mercatura e del Mercante Perfetto”. Este hecho paso prácticamente inadvertido hasta que fue presentado a finales del siglo XIX (p.87).

 

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Hoy es un libro raro y curioso, que se encuentra en bibliotecas europeas, donde existe un ejemplar en la Biblioteca de San Marcos de Venecia, y otro en la Biblioteca Nacional de París La mayoría de los investigadores sobre historia de la Contabilidad Tradicional está de acuerdo en manifestar que el origen de la teorización de la Contabilidad, se inicio con los trabajos de el monje franciscano Fray Luca Bartolomeo Paciolo (14471517). Sus trabajos, lograron interesar al mundo contable, a quien se dio por llamar el “Padre de la Contabilidad Tradicional”, puede considerársele como el “primer autor contable”, fue el gestor por excelencia de la primera teorización de la contabilidad desde los tiempos babilónicos. Uno de los grandes hombres del Renacimiento italiano; monje franciscano, experto en álgebra y aritmética, profesor, creador de la “sección áurea” y de estudios sobre la proporción con su amigo Leonardo da Vinci y escritor, publicó en Venecia el 10 de noviembre de 1494 su famosa “De Compvtis et Scriptvris” (De las Cuentas y las Escrituras), título noveno, del tratado especial undécimo de su Summa de Arithmetica,

Geometría,

Proportioni

et

Proportionalità

(Summa

de

Aritmética,

Geometría, Proporciones y Proporcionalidad) (Hernández y Rodríguez, 1988). Esta gran enciclopedia del saber matemático conocido hasta comienzos de la Edad Moderna, en cuya tercera parte principal, titulada en latín: Distinctio Nona. Tractactus XI. Particularis de Computis et Scripturis (Título noveno. Tratado Particular XI: De las Cuentas y las Escrituras), había transcurrido más de medio siglo desde que, en 1450 el orfebre alemán Johann Gutenberg (Hans Gänsfleish tal era su nombre verdadero), inventara los tipos movibles de la imprenta en la ciudad de Maguncia; ya hacía 25 años que la imprenta había llegado a la ciudad de Venecia. La edición príncipe estuvo a cargo de Paganino di Paganini, y su éxito fue tal que el mismo editor reimprimió una segunda edición -cosa infrecuente en el Renacimiento29 años más tarde (1523). Un ejemplar de la primera edición de Venecia está custodiado actualmente en la Biblioteca de la Universidad de Sevilla, cuya reproducción fotográfica está incluida en la tercera parte de de una encomiable labor de investigación sobre la vida, entorno y obra del clérigo renacentista italiano, realizada por el profesor español Esteban Hernández Esteve (2004), marco necesario para su versión al  

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castellano del texto original, con numerosas notas de pie de página (Madrid: AECA, 1994). El Tratado XI del Título IX se titula “De Computis et Scripturis” y contiene la explicación del método de partida doble. Lo constituyen sólo 26 páginas, de las 600 que tiene la Summa, pero 26 páginas densas ya que en la versión española de Hernández Esteve es un libro de algo más de cien páginas. Hernández en 2004 realiza una síntesis del texto contable de Luca Paciolo y señala que: se divide en 36 capítulos, dos secciones con titulo pero sin numeración y un conjunto de diez ejemplos de asientos interrelacionados de mayor. Las características esenciales del concepto “la partida doble” que se desprenden de las definiciones anteriores, y otras similares, son: El capitulo 1 se dedica a justificar la motivación que condujo a Paciolo a compilar un tratado especifico sobre anotaciones contables y a incluirlo como complemento de las cosas estudiadas en la obra. Asimismo, se expresan en él las tres condiciones fundamentales que, según él autor, precisa resumir quién desee dedicarse al comercio: dinero, o patrimonio, destreza en el cálculo mercantil, y sobre todo, conocimientos contables. Al final del capítulo se anuncia la organización de las explicaciones en dos partes, una llamada “Inventario”, que comprenderá la clasificación, valoración y registro de todo el patrimonio, y otra llamada “Disposición”, que trata de la forma de llevar y disponer las anotaciones contables. En este capítulo, Pacioli especifica que el método contable que va a exponer es el usado en Venecia, pues, a su juicio es el más recomendable de todos, aunque sus planteamientos pueden aplicarse a cualquier otro que quiera utilizarse. En el capítulo 2 se define y describe brevemente el inventario, pasando al capítulo 3 a ofrecer un modelo práctico del mismo. En el capítulo 4 se abunda sobre el detalle y minuciosidad con que debe anotarse cada partida del inventario, haciéndose hincapié, con varias citas y proverbios, en la diligencia y laboriosidad que debe mostrar el comerciante en todo momento al objeto de no caer en el desorden y la confusión. El capitulo 5 da inicio a la segunda parte de las explicaciones, es decir, la relativa a la disposición u organización y forma de llevar las anotaciones contables, dividiendo que

 

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los libros de contabilidad necesarios para llevar estas anotaciones son tres: Borrador, Diario y Mayor. En el capítulo 6 se explica la naturaleza, objeto y forma de llevar el borrador, iniciándose asimismo la forma de señalar e identificar los libros. El capitulo 7 recomienda la legalización de los libros por las organizaciones oficiales de los mercaderes al objeto de garantizar su autenticidad y evitar el que se haya desaprensivos que lleven dos juegos de libros para mostrar a compradores o vendedores, según convenga. El capitulo 8 explica como hay que asentar las partidas en el Borrador mientras que en el 9 se enuncian las forma principales en que lo mercaderes acostumbraban a pagar sus compras. Los capítulos 10 al 12 se dedican a explicar la naturaleza del Diario, su importancia como libro secreto del mercader, manera de formular los asientos, con varios ejemplos, y clases de cuentas; entre ellas: Pacioli distinguía perfectamente las persónales, las de valores, las de gastos, las de resultados y las de capital. Asimismo, da consejos sobre la valoración de los bienes que formen parte del patrimonio a la hora de iniciar las operaciones y su registro. Los capítulos 13 a 16 están destinados a explicar la naturaleza y objeto del libro mayor, así como la regla básica de la partida doble, es decir, la de que cada asiento del Diario da origen a dos asientos en el mayor, uno en una cuenta deudora y otro en la cuenta acreedora. Se indica el lugar que deben ocupar la cuentas, asimismo, se da noticia del índice del mayor, al mismo tiempo que se ofrecen diversos ejemplos de asientos. En el capítulo 17 se inicia la parte destinada a explicar operaciones específicas. Así, este capítulo advierte del especial cuidado que debe tenerse al contabilizar las operaciones que se realicen con oficinas públicas, bien sea bancos oficiales u otros organismos, así como la conveniencia de custodiar cuidadosamente los comprobantes de estas operaciones. En esta misma línea, el capitulo 18 ofrece ejemplos y caso prácticos de contabilización de las operaciones hechas con la intermediación de corredores, los cuales rendían cuenta de la misma en Venecia al organismo llamado  

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Messetaria, a efectos del devengo del impuesto de ese nombre. En el capitulo siguiente, el 19, se explica la forma de contabilizar los pagos efectuados a través de libranza contra banco o por medio de transferencia bancaria de cuenta a cuenta. El capitulo 20 trata de la contabilización de las operaciones de trueque o barata mientras que el capitulo 21 describe la forma de contabilizar las operaciones en compañía. El capitulo 22 trata de las diversas cuentas de gasto y de la forma de contabilizar estos, asimismo, con ejemplos prácticos de asientos, como los casos anteriores. En el 23 se destina a explicar la contabilidad de una tienda llevada por separado del núcleo de los negocios. En este lugar expone Pacioli su célebre ejemplo del principio de “personificación” de las cuentas como manera de hacer más comprensible la naturaleza de las relaciones contables que se establecen entre las cuentas impersonales. En el capítulo 24 se aclara la contabilización de las operaciones realizadas con los bancos de giro y deposito, considerando también la cuestión desde el punto de vista del banquero. El capitulo siguiente, el 25 habla de una cuenta de ingresos y gastos extraordinarios, llamada de Entrada y salida, que algunos mercaderes llevan en un libro aparte. La contabilización de los viajes de negocios, tanto efectuados por el propio mercader como los encomendados a otros, es objeto de tratamiento en el capítulo 26. El capitulo 27 se dedica a explicar el funcionamiento y cometido de la cuenta Pérdidas y ganancias, así, como el significado de su saldo y la manera de cerrarla a fin de ejercicio. En el capítulo 28 se señala la manera de cerrar y arrastrar las cuentas del mayor al folio nuevo cuando el anterior se haya completado, mientras en el capítulo 29 se ilustra sobre la forma de consignar el cambio de año en las cuentas de este libro, en el caso de que no se cierre a fin de año. El capitulo 30 expone la manera de presentar las cuentas al cliente o corresponsal que las haya solicitado o, en su caso, al principal, si es que se realizan operaciones por cuenta ajena. En el capítulo 31 se declara la forma de subsanar errores que puedan producirse, sin dar lugar a tachaduras, borraduras y enmiendas. El capitulo 32 se dedica a explicar como deben puntuarse las partidas del libro Mayor con las del  

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Diario, así como las de éste con las del Borrador, antes de proceder al cierre de los libros. En el capitulo siguiente, el 33, se indica la forma de contabilizar las operaciones que se realizan durante el proceso de cierre de libros. El capítulo 34 trata de la manera de cerrar las cuentas del Mayor viejo, dedicando espacial atención a las cuentas diferenciales y de gastos, así, como a la de pérdidas y ganancias. Asimismo se explica la forma de establecer el proceso de cierre de los libros, se explica la forma de establecer el balance del libro mayor o Summa summarum. En el capítulo 35 se explica la forma de guardar y archivar documentos sueltos, así como la correspondencia, para la cual debe establecerse un registro especial. El capitulo 36 contiene una especie de sumario o resumen de las principales reglas que deben seguirse para llevar la contabilidad por partida doble. Las características del método "veneciano", expuesto por Paciolo (1494) puede resumirse del siguiente modo: 1. Es una contabilidad esencialmente analítica, es decir, las cuentas se abren a cada elemento patrimonial singular, tanto activo como pasivo. De esta manera, no se lleva, por ejemplo, una sola cuenta global de mercaderías, sino una cuenta singular para cada clase de mercancía. 2. El cierre de las cuentas se produce al final de cada año o de un período mayor. Al cerrar cada período se establecen las ganancias o pérdidas. 3. Para abrir o cerrar las cuentas no se emplean las de Balance de Apertura y Balance de Cierre, ni tampoco se contraponen las cuentas del Activo a las del Pasivo, sino que se emplea la cuenta de Capital como contrapartida para abrir o cerrar todas las cuentas de Activo y Pasivo. 4. En el Diario se registran tan sólo las operaciones de gestión: los traspasos de cuentas y de partidas debidos a razones puramente contables no se asientan en el Diario, sino solamente en el Mayor.

 

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5. En el Diario solo se anotan asientos simples, introduciendo las cuentas con los términos "Per" para las deudoras y "A" para las acreedoras. 6. El "balance del libro" al que se refiere Pacioli es, en realidad, un mero balance de comprobación y no de situación o de fin de ejercicio. Esta es la teoría que cimienta la “partida doble” del siglo XV, que no ha sufrido cambios a través de los siglos y aún es tan fundamental como siempre, sus principales aportes fueron que sirvió de base para construir el plan de cuentas de las empresas, surge el perfeccionamiento del método operativo de la partida doble, y se empezó a hablar de un sistema de contabilidad integral, base fundamental que sustenta la practica contable mediante la anotación algebraica, hecho a partir del cual se habla de la ciencia contable como un objeto de estudio estructurado. El mérito que tuvo este monje, fue el de haber explicado en forma detallada los procedimientos que se debían aplicar para el manejo de “la cuenta” y “la teoría de la partida doble”. Actualmente, gran parte de su obra se encuentra magníficamente escrita e ilustrada y en buena conservación en la Bibliotheque Publique de Geneve. (Vlaemminck, 1991) Pacioli murió en 1514 después de haber dedicado su vida a las matemáticas y en particular a las matemáticas comerciales. Inventó procedimientos nuevos para la suma, la resta, la multiplicación y bueno, quizás basta decir que la forma en la que nosotros dividimos hoy en día, es un invento más de Luca Pacioli. A pesar del notable aire medieval del tratado de Paciolo, el libro marcó un hito en la historia de la contabilidad. Su influjo fue tal que durante los siglos siguientes a su publicación los textos de contabilidad que surgieron en Inglaterra, Francia, Alemania, Italia y los Países Bajos, fueron en el mejor de las casos, revisiones del Paciolo y en el peor, transcripciones servibles, sin tener siquiera la cortesía de mencionar al autor original, como lo afirma el profesor Henry Hatfield de la Universidad de California.

 

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c) Periodo de Expansión y Consolidación de la Partida Doble (Desde 1494 hasta 1840 aproximadamente). La expansión y consolidación de los principios teóricos de la partida doble, principalmente por todos los países europeos, desemboca en la aparición de aspectos que mejoran y amplían su práctica. Sin embargo, son escasamente conocidos los trabajos de contabilidad, los cuales fueron formulados en los años 1494 y básicamente finalizados en 1840. Entre ellos se puede mencionar: Según Vázquez y Bongianino (2008) en Italia uno de los autores significativos es Angelo Pietra, que introduce la idea de presupuesto, efectuando previsiones de ingresos y gastos. Además es el primero que distingue entre la figura del “Propietario” y de la “Empresa” y perfeccionó el balance de comprobación, publicó en 1586 una amplia obra en la que distinguió tres tipos de contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial. Giovanni Antonio

Moschetti, es el autor de una interesante obra titulada

Dell’Universal Trattato Di Libro Doppii, escrito en Venecia el año 1610, el que presenta diversos avances en las doctrinas contables, como por ejemplo el interés concedido al estudio de la naturaleza de las cuentas capital y pérdidas y ganancias, en virtud del cual Moschetti llegaría a distinguir, en los hechos contables, entre los que luego recibirían las denominaciones de “Permutativos” y “Modificativos”. Asimismo, prestó atención a la contabilidad industrial y a la específica de las empresas de seguros. Según Boter (1959): La denominación “Partida Doble” fue usada por primera vez por Moschetti en su obra de 1610, y a partir de entonces el antiguo sistema de Partida Simple paso automáticamente designarse por Partida Doble. Llamado “método veneciano”, sin embargo, fue la contabilidad “alla veneziana” la que se impuso, gracias a la imprenta, y a la introducción de los números arábigos (1200), que permitió su difusión antes que ninguna otra (p.35). Así mismo señala Vázquez y Bongianino (2008) que Lodovico Flori publica en 1633 con su libro “Doppio Domestico”. De Flori se puede decir que fue el que distinguió claramente el balance de comprobación, su correcto uso, y la adecuada forma de cerrar  

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los libros, analiza la presentación de estados financieros y su significación, donde dedica especial interés en la forma de llevar la contabilidad de una comunidad religiosa por partida doble, desarrollando asientos complejos, pero ajustando la temática del balance, abordó el balance, estudiándolo desde el punto de vista de un estado conjunto de todas las cuentas del mayor. Además, prestó particular importancia a la Contabilidad Presupuestaria, sus precisas definiciones, su profundo conocimiento y su detallada explicación de cada uno de los principios de contabilidad y sus técnicas, contribuyeron a hacer de sus libros la más alta exposición de contabilidad por más de un siglo y medio (Boter, 1959:63). Giovanni Doménico Peri, publicó en Génova, en el año 1636 una obra titulada “il Negotiante”; En ella llevaba a cabo un defensa de algunos usos comerciales, particularmente de interés bancario, oponiéndose a las razones de los teólogos que pretendían todavía su prohibición por razones religiosas. El libro de Peri proporcionaba gran variedad de información acerca de las costumbres mercantiles y el estado del comercio en su tiempo, desarrolla formulas propias de las empresas toscanas, distintas de las habituales en Venecia. En 1655 el profesional de la contabilidad, Bestrano Venturi, publicó en Florencia el tratado “Della Scrittura Conteggiante Di Possessioni”, como administrador experto, se mostró en su obra especialmente interesado en el tema de la correcta gestión de un patrimonio, buscando la máxima rentabilidad y el menor costo de administración (siendo esta obra precursora de la moderna contabilidad de gestión). Venturi fue fundador la Escuela Florentina de la que, había de permanecer activa, pese a la decadencia general de la literatura italiana, hasta comienzos del siglo XIX. En los Países Bajos, puede decirse que el método de la Partida Doble se difundió principalmente gracias al libro del belga Jean Ympyn Christoffel: Nouvelle Instruction et Demostration de las tres excellente Science des livres Comptes en 1543. Valentín Mannher, nacido en Baviera, trabajó en Amberes, al igual que Ympyn, publicó diversos tratados matemáticos

y de contabilidad. La obra de Mennher fue,

probablemente, la primera sobre el tema contable qué se edito en idioma castellano. Es de notar que, pese a su fecha tardía, no explicaba el método de la Partida Doble, sino  

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continuaba utilizando el sistema de la “contabilidad factor” tan caro a los comerciantes de la Liga Hanseática. (Ziaurriz y Col., 1997:50). Roover (1937) revela, más tarde adquirió la ciudadanía de Amberes, donde su establecimiento de tejidos se convirtió en una de los más prósperos de la ciudad. Llego a tener una excepcional fama como de buen

comerciante y hasta tal punto eran

admirados los métodos con los que administraba su negocio que un grupo de mercaderes le solicito que recopilara en un libro sus conocimientos en la materia. Ympyn Christoffel, publica en Amberes, en francés, una segunda versión en idioma flamenco, que el año 1547, en Londres se traduce al ingles. En el frontispicio de la edición flamenca, se dice, que la obra fue traducida con sumo cuidado del italiano, lo que se repite en la edición francesa. El mismo Ympyn declara en el prefacio que viajo en su juventud por España, Portugal e Italia y permaneció especialmente en Venecia, por espacio de doce años para aprender el arte de llevar las cuentas a la manera italiana y particularmente de Venecia. En el siglo XVII Simón Steven matemático holandés, fue el primero que resolvió algunos de los problemas relacionado con los poliedros; probó la Ley del Equilibrio en un plano inclinado; descubrió la Paradoja Hidrostática; explico las mareas como efecto de la acción lunar; diseño formas de fortificaciones, fue muchas veces funcionario público, soldado y estadista, y el primero que introdujo los números decimales. En 1602 considero que valdrá la pena escribir un tratado sobre la Contabilidad, en su juventud los libros de contabilidad de una empresa comercial en Amberes, conoció después diversos países del centro-norte de Europa, y se estableció finalmente en Holanda, donde fue profesor de matemáticas en la Universidad de Leyden, su obra científica es de gran importancia. Entre 1605 y 1608, aparecen cinco (05) volúmenes de un tratado de matemáticas y otras ciencias de raíz matemática, escrito por Steven, encontrándose en el volumen V segunda parte, un tratado de contabilidad. Cabe destacar, que ésta al igual que todas las obras escritas hasta esa fecha, eran textos claros y sistemáticos, pero dedicaban poco espacio a la comprensión científica de su por qué, siendo el interés común de  

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todos los autores de la época, puramente didáctico. Ninguno de ellos intento elaborar una teoría explicativa de la lógica del sistema de partida doble. También investigó en la historia de la contabilidad, llegando a sostener erróneamente, que “los romanos ya empleaban el mecanismo de la Partida Doble en tiempos de la República” (Ziaurriz y Col., 1997:52). En España, las investigaciones en este campo, al igual que en otros países, fueron más tardías, debido principalmente a la rígida censura inquisitorial imperante que coartaba la investigación científica. La primera persona en interesarse por la historia de la contabilidad en España fue el profesor checoslovaco Karl Peter Kheil, quien apoyándose en el conocido repertorio de Picatoste sobre libros españoles del siglo XVI, confecciono una lista de autores, con las obras, la mayoría de aritmética comercial y calculo mercantil, que en su opinión y a juzgar por el titulo y los aportes ofrecidos, por Picatoste, podrían tratar de contabilidad. Según Hernández (1981:11-30), del catálogo de obras, el profesor checoslovaco seleccionó solo cuatro: las de Diego del Castillo (1522); Gaspar de Texeda (Valladolid, 1546) Antich Rocha (1556) y Bartolomé de Solórzano:(Madrid, 1590) que todavía son los cuatro pilares en que se apoyan los estudios sobre contabilidad española en el siglo XVI. La primera obra conocida en que se abordan aspectos contables, es el libro publicado por Diego Del Castillo, un famoso jurista español, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y a quien: y como han de dar la cuenta los tutores: y Col. administradores de bienes ajenos", publicado en Burgos en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemática técnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurídico en el que se tocan materias relativas a la rendición de cuentas. En 1546, Gaspar de Texeda, publicó en Valladolid su libro "Summa de Aritmetica práctica y de todas mercaderías con la horden de contadores", el cual era un texto aritmético que contenía un capítulo dedicado a la contabilidad, aunque sin las características de partida doble.  

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En el año 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, Antich Rocha, médico y matemático, pudo publicar una traducción del libro que Valentín Mennher había editado el año 1550 en Bruselas, cuyo título original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le principal train de marchandise", obra que tituló "Compendio y breve instrucción por tener de cuentas, deudas y de mercadería, muy provechoso para mercaderes, y toda gente de negocio, traducido de francés al castellano". Por medio de esta traducción logró introducir en España una variante incompleta de la partida doble, puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo cual no tuvo mayor éxito en la península debido a que Mennher no adaptó los términos comerciales y contables a la realidad hispana. En estas condiciones, correspondió a Bartolomé Salvador De Solórzano el honor de redactar, en 1590, el primer tratado español de contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras personas con la declaración dellos". Salvador de Solórzano fue un matemático que en su juventud ejerció como ayudante de comercio, logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su regreso, se radicó en Sevilla, donde ejerció como maestro de escuela, dedicándose, además, a enseñar contabilidad. La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca español, quien dictó una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros privados a llevar sus libros siguiendo las técnicas allí postuladas, con lo cual se institucionalizó el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble. En Gran Bretaña,

un modesto profesor inglés llamado Hustcraft Stephens

publico en 1735 un libro cuyo título era Italian Book-Keeping reduced into an Art. Stephens no se propuso de ningún modo construir ni inventar una “doctrina”; lo único que quería era explicar el sistema clásico “italiano” con la máxima sencillez, sin tantas reglas ni tantos distingos. Sin embargo, aunque Stephens parece que no se dio perfecta cuenta de la trascendencia de su nuevo método, es lo cierto que a partir de aquel instante quedó establecida una teoría no coincidente con la “personificación de cuentas”, aunque en realidad era una simplificación expositiva de la misma. El libro de Stephens paso inadvertido de momento, y aún hoy es un autor casi desconocido. Pero  

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el sistema fue abriéndose camino, debido a su sencillez, que lo hacía fácilmente comprensible. Actualmente, el sistema de Stephens es adoptado por muchos autores de Inglaterra para explicar la “partida doble”, y casi el único que es seguido en los Estados Unidos. (Boter, 1959). Muchos escritores criticaban la teoría de la partida doble de Paciolo, una situación curiosa fue protagonizada por Edward Jones

que, en 1796,

en Brístol,

publicó un libro, Jone´s English System of Book-keeping reduced into an Art” en el que defendía la contabilidad por Partida Simple opuesto al “sistema italiano”, como se llamaba al sistema tradicional de partida doble. En Alemania, a pesar de la cercanía geográfica de Venecia, parece haber tenido influencia notable la primera de las obras de Valentín Mennher, ya citada. Los Fugger, grandes banqueros alemanes de Carlos V, ignoraban en sus cuentas el método de la partida doble. Llevaban aun cuentas de mercancías en cantidades y no en valor monetario, la contabilidad del “factor” continuo aplicándose también en Alemania del Norte y en los países del Báltico. En Francia apenas se conoció publicación impresa de temas contables, aunque la numerosa producción en idioma francés en las imprentas de los Países Bajos pudo suplir hasta cierto punto esta deficiencia. Pierre Savonne, continua con el cálculo del resultado por operación pero, en 1581, al proponer una cuenta de Mercancías Diversas, aparece la idea de inventario y ejercicio. En los siglos XVII y XVIII, se elabora una teoría de cuentas que hace de su funcionamiento la esencia de la contabilidad, tratando de establecer una teoría contable sobre dicho instrumento. Uno de los aspectos más importantes lo constituye la obra denominada “la Ordonnance pour le Commerce” promulgada por Colbert en el año 1673, que tuvo como principal inspirador a Jacques Savary. Llamada también "Código Savary", debido a que este autor fue el más destacado de sus redactores, en la ordenanza de Colbert se destaca: el inventario, que alcanzo un puesto relevante en la teneduría de libros; la prescripción de la obligatoriedad de llevar libros, al establecer que el inventario debe hacerse cada dos años; sé determinan periodos contables y se  

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incluyen aspectos relacionados con la valoración poniendo énfasis en la prudencia y el principio del valor más bajo, entre otros. Otros autores francófonos, Jean Pierre Ricard, nacido en 1637 en Castres (Francia), emigró a Ámsterdam en su juventud. En esta ciudad holandesa publicó, en el año 1719, L’arte De Bien Tenir Les Libres De Comptes. Algunos años después de su muerte, en 1724, su hijo preparo una nueva edición, mejorada del tratado. El intento de simplificación del mayor, mediante el empleo de diez cuentas genérales: capital, caja, bancos, gastos de bancos, gastos genérales, comisiones, Pérdidas y ganancias, Mercadante genérales, Mercadante especiales y balance. Bertrand François Barreme, nacido en 1640, fue un conocido matemático francés que fundó en París una Escuela de Comercio. Poco después de su muerte, acaecida en 1721, fue editado su tratado de contabilidad. Fue un acérrimo defensor de la Partida Doble en las cuentas del Estado. Con respecto a la cuentas de la empresas comerciales: Barréme distinguía dos tipos: "las cuentas generales", que son las propias de comerciante que lleva los libros, y las "cuentas particulares" las cuentas abiertas a todos mis corresponsales. Barréme enseñaba a considerar el balance como un documento independiente, con entidad propia. Pero no le concedió todo el valor que posee en la contabilidad moderna. Ya que insistió en su obtención antes de que se acometiera la realización del inventario; así pues el balance, para nuestro autor, no poseía más utilidad que la de detectar errores en la elaboración de los libros. (Boter, 1959) Matthieu De la Porte, sin duda el francés más conocido del siglo XVII, fue un profesional de la contabilidad que en 1685 editó "Le Guide des Négociants et les Teneurs de Livres”, no pretendió elevarse a gran altura en el estudio de la teoría contable, tiene el mérito de haber intentado una clasificación racional de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas: las cuentas "del jefe" (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas "de efectos efectivos" (Caja, Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las cuentas "de corresponsales”.

 

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Otra peculiaridad del libro de De la Porte es el paso directo de los asientos de los libros auxiliares al Mayor, con lo cual es precursor del "sistema centralizador”. Hasta finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte consistió en la recomendación de abrir solamente una cuenta de diversos deudores y otra de diversos acreedores. En 1795, aparece en Paris un libro por Edmond Dégrange titulado La Tenue des Livres Rendue Facile ilustrando el método promulgado por el autor. Este es el primer libro de contabilidad multicolumnar que se conoce aun cuando el sistema de libros columnados es atribuido generalmente a los norteamericanos, Dégrange fue realmente su inventor, aunque la rigidez es limitar a cinco las cuentas generales fue causa general del desprestigio de su sistema. La teoría de Dégrange fue útil contribución a la evolución de la contribución a la evolución de la contabilidad pues aun cuando su método no prosperó mayormente (tuvo sin embargo su buen número de adherentes), dio origen a nuevas ideas e innovaciones hasta convertirse finalmente en el método americano sea por línea directa o indirecta. en su libro

tuvo el mérito de idear el

sistema del diario – mayor, a fin de simplificar las operaciones, que fue reeditado en 1801, tras años más tarde publico un suplemento, que desde entonces quedo incorporado a la obra principal en sucesivas ediciones. (Ziaurriz y Col., 1997:57). Con la célebre obra de Edmond Degranges de Rancy “la tenue des livres rendue fácil, publicado en 1795, aparece la que puede ser considerada la primera doctrina contable: el Contismo. (Montesinos, 1997)

d) Período Científico. (Desde 1800 hasta nuestros días). En el aspecto contable, el siglo XIX se caracteriza, en Italia, por un extraordinario y brillante desarrollo de los estudios de las cuestiones referentes a la contabilidad, la administración y la organización de empresas. Este período de estudio no se ha interrumpido, y continúa con toda fuerza en nuestros días.

Puede distinguirse la

formación de diversas “Escuelas del Pensamiento Contable”. Las principales han sido:  

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la escuela Lombarda, cuyos principales dirigentes fueron Francesco Villa y Antonio Tonzig, la escuela Toscana, con Francesco Marchi y Giuseppe Cerboni y la escuela Veneciana, con Fabio Besta, Gino Zappa y Vincenzo Masi. La Escuela Lombarda. Aborda la elaboración de teorías más o menos científicas, distinguiendo entre la técnica y la ciencia y elaborando un conjunto de principios económico-administrativos. Francesco Villa (1801-1884), ha sido considerado el padre de la moderna contabilidad italiana, efectivamente, su magna obra “Elemnetis Di Amministrazione E Contabilta”, aparecida en Pavía en 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad, sobre bases completamente distinta a las anteriores. La mecánica de la teneduría de libros es, para esta autor, un simple instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia de contenido y ambiciones mucho más amplios, que se integra como parte fundamental en el complejo organizativo de la empresa. La obra de Villa se divide en tres partes, cuya enumeración permite calibrar la modernidad, de su autor: Conceptos económico-administrativos, de la teneduría de libros y de sus aplicaciones más usuales y finamente Organizaciones Administrativas y revisión de cuentas. En sus obras, Villa desarrolló un estudio sistemático y profundo de la empresa desde el punto de vista de la organización, la división del trabajo, los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar la manera de llevar los libros. La Escuela Toscana. En el año 1867 apareció en Prato una obra qué había de hacer celebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917). “I Cinque Contist”, en ella atacaba duramente a la doctrina de las escuelas cincocuentisatas, seguidora del método de Desgranes, que durante más de medio siglo había dominado la escena de los estudios de la teoría contable en Europa. Desde el punto de vista de Marchi, son cuatro los usuarios interesados en la vida de una empresa: el administrador, los propietarios, los consignatarios y los corresponsales. Para, él, las cuentas se dividen en dos grandes grupos: las del propietario, por un lado; y las cuentas que deben abrirse en los consignatarios y corresponsales, por otro. Después de Marchi, apareció un gran número de autores que

 

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configuraron la Escuela Toscana, entre ellos Giuseppe Cerboni y Giovanni Rossi que se destacaron principalmente Giuseppe Cerboni (1827-1917) principal representante de la Escuela Toscana nació en la isla de Elba, recibió el nombramiento de Contador General de la nación del Reino Italiano, lo que le permitió aplicar su sistema contable a la Hacienda Pública del país. Ocupo distintos cargos en la Administración Militar de Toscana, donde paso a la Hacienda Italiana. Presentó en el Congreso de Científicos Italianos un estudio que causó sensación en su “Primi Saggi Di Logismografía”, 1873. La obra de Cerboni fue publicada en 1886: “La Ragioneria Scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali”. En ella desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable bibliografía sobre libros de contabilidad y aritmética publicados en Italia desde el Liber Abaci de Fibonacci, define a la contabilidad como. “la doctrina de las representaciones jurídicas” que se establecen entre las personas que participan en la administración del patrimonio de las empresas, en la que proponía un nuevo sistema contable, rechazando el establecido. La Lismografía emparentada con la vieja doctrina de la personalización de las cuentas, pero tiene una visión de estas esencialmente jurídica, según Cerboni, el hecho contable crea la relación de cargo y otra de abono entre personas, naturales o jurídicas, susceptibles de derechos y obligaciones. Estas relaciones se anotan, utilizando una cuenta para cada una de las personas implicadas en ellas. Desde este punto de vista, la contabilidad debe tener en cuenta, en primer término, antes que la actividad meramente económica de la empresa, los actos de sus órganos administrativos, con la finalidad de ejercer control sobre ellas. Es fundamental en el pensamiento de este autor toscano, el concepto de “azienda”, término que integra no solo las relaciones jurídicas del propietario de su propiedad, sino también sus relaciones económicas convexas. Cerboni presenta para aplicar su Logismografía, un sistema contable basado en cuatro libros fundamentales; el Diario, el Libro de Desarrollos, las Minutas de las Cuentas, (una especie de borrador) y el Cuadro de contabilidad. La Logismografía facilita un rígido y puntual control en cada  

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paso contable. La escuela jurídica personalista de Cerboni, estructura su carácter legalista sobre la base de la contabilidad como medio de prueba. La contabilidad tiene como propósito la construcción de un saber utilizable técnicamente y, que además, se constituya en un instrumento de racionalidad del gran capital, el soporte técnico que permita cumplir con la ley inexorable de maximización de utilidades a mínimo costo. Esta actitud dominante del paradigma de control, a que es arrastrado el saber contable, excluye las dimensiones de lo social, olvidando la injerencia de los contextos en la modulación de los sistemas contables. Entre otros autores de la Escuela Toscana destacó así mismo Giovanni Rossi (1845-1921) que colaboro con Cerboni durante más de diez años. Se dedicó preferentemente al desarrollo de una teoría matemática de las cuentas que expuso en su “Trattato dellúnita teoretica dei metodi di scritura in partita doppiea” (1885). Por otra parte, dedico también sus esfuerzos a la investigación histórica. La Escuela Veneciana: su principal representante fue Fabio Besta (1845-1922) a quien se le conoce en Italia con el nombre de “el moderno padre de la contabilidad”, fue profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de Venecia; desde 1872 a 1918, desarrolló su “teoría de las cuentas”, basaba su pensamiento en la obra de Francesco Villa. La obra fundamental de Besta, “La Ragioneria”, empezó a publicarse en 1891, pero su estudio ha de efectuarse sobre la edición de 1909 y 1910, revisada, en vida de su autor, por sus antiguos alumnos, ya profesores, Vittorio Alfieri y Carlo Ghindiglia y por su colega Pietro Rigobon. Se publico una segunda edición en 1922, no obstante, los elementos fundamentales de su obra venían ya esbozándose en multitud de contribuciones realizadas por Besta en décadas anteriores (Boter, 1959). En este sentido, puede decirse que la escuela veneciana de Besta pertenece al siglo XIX, aunque prolongue sus actividades a algunos decenios de la pasada centuria. Para Besta, la contabilidad aspira a ser la ciencia del control social. Desarrolló, al igual que sus grandes contemporáneos italianos, una sólida doctrina organizativa de la administración de empresas.

 

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Además fue un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de la Hacienda Pública, a base de una laboriosa investigación en antiquísimos manuscritos. A modo de síntesis, Tua Pereda (1995), interpreta los postulados de Fabio Besta (1922) en su obra la Ragioneria: Este libro contiene varios capítulos sobre historia y la vinculación de la contabilidad con la economía de empresas; distingue tres facetas en la administración hacendal: la gestión, la dirección y el control, donde la función contable debe estar centrada en el control de la riqueza hacendal, colocando especial énfasis a la naturaleza económica de la disciplina contable (p.134) Puede decirse por ello, que la Escuela Veneciana de contabilidad pertenece al siglo XIX, aun cuando prolongue sus actividades durante gran parte del siglo pasado. Besta desarrollo, al igual que sus grandes contemporáneos italianos, una sólida doctrina organizativa de la administración de empresas. Además, fue un notable historiador y un estudioso del tema de contabilidad de la Hacienda Pública. Otro representante de la Escuela Veneciana fue Vincenzo Masi, quien nació en Rímini el 6 de febrero de 1893, estudió en Venecia, en Ca’Foscari y tuvo como maestro a Fabio Besta, obteniendo en 1919 el título de Doctor en estudios para el "Magisterio della Ragioneria". Su pensamiento podría decirse que la actividad científica del profesor Masi se ha desenvuelto en tres corrientes de la investigación: a) Estudios sobre la hacienda de la empresa; b) Estudios sobre contabilidad como doctrina del patrimonio y los fenómenos que presenta y su evolución histórica; c) Estudios críticos de contabilidad.

2.1.2. Evolución Conceptual de las Ideas de la Teoría Contable  

Se hizo referencia al comienzo, que ciertos autores mencionan que existe en la evolución conceptual de la disciplina contable, distintos enfoque: el legalista, el económico y el formal. Fernández Pirla (1977), dedica un capítulo de su obra “Teoría Económica de la Contabilidad” a desarrollar las concepciones doctrinales modernas sobre el método de la partida doble. En ese acápite, hace un rastreo interesante sobre  

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la escuela Italiana, a la cual considera como la más depurada y precisa en el orden metodológico, trabajando autores representativos como: Giuseppe Cerboni, Fabio Besta y Gino Zappa; obviamente sin desconocer los aportes realizados por la doctrina Alemana, específicamente por las elaboraciones conceptuales de Schmalenbach y Sneider

que tienen como núcleo nodal de análisis, entender, que el fin de la

contabilidad a la que queda subsumida la función del balance, es el conocimiento del rédito derivado de la actividad económica de la empresa. Siguiendo con las investigaciones históricas realizadas por Vicente Montesinos Julve (1997): la evolución de la ciencia contable giró en torno a tres tendencias: a) la primera que establece un enfoque legalista y las doctrinas jurídico-personalista; b) la segunda, en que ese fundamento el enfoque económico: doctrinas contista y neocontista: Controlismo, Haciendalismo, Economía Hacendal, Economía de Empresas, Patrimonialismo, Teoría de las causas económicas, la contabilidad social y el enfoque integral de la contabilidad económica y la tercera, el enfoque formal: la teoría matemática y el empeño formalizador y c) los aspectos conductistas y la concepción comunicacional. a) Enfoque Legalista: este enfoque está dominado por las doctrinas jurídicopersonalista que encuentran su máximo exponente en Giuseppe Cerboni, que perfecciono la estructura jurídico personalista de la cuentas, desarrollando un procedimiento que llamó Logismografía (Boter, 1959). El funcionamiento de las cuentas puede explicarse en seis axiomas. Según Seoane (1964), Cerboni enuncio su doctrina sobre la base de seis proposiciones generales que califico de “axiomas”, a saber: 1.- Toda administración consta de una o más haciendas; y toda hacienda tiene su propietario a quien o a quienes pertenece la materia de administrar; y no se puede administrar sin que el propietario entre en relación con los Agente y corresponsales 2.- Tener la propiedad de la hacienda es un hacho distinto de tener la administración de la misma.

 

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3.- Tener la administración de la hacienda es un hecho distinto de tener custodia de la sustancia o de la cosa que componen la hacienda, respondiendo a ellas materialmente. 4.- No puede crearse un deudor sin crear simultáneamente un acreedor o viceversa. 5.- El propietario administra o no la hacienda, es, de hecho, en relación a los agentes y corresponsales, acreedor de las sustancias de la hacienda y deudor del pasivo de la misma. 6.- El débito y el crédito del propietario solo varía por el hecho de resultados o por la ampliación o reducción del capital inicial aportado. Según Cerboni, la contabilidad se lleva para servir de garantía frente a terceros y no para recoger información. Está basado en el enfoque legalista de las responsabilidades jurídicas de Cerboni y es el enfoque determinante en la doctrina contable del siglo XIX. b)

Enfoque

Económico:

La

doctrina

neo-contista

se

presenta

como

continuadora del Contismo y tiene su origen en la formulación hecha por Fabio Besta. Esta doctrina rechaza la personificación adoptada por el Contismo clásico, y en su lugar centra sus preocupaciones por la noción de “valor” captada y manifestada a través de las cuentas y de los balances (Vásquez y Bongianino, 2008:35). Las doctrinas económicas surgen a continuación del neo-Contismo en la escuela veneciana encabezada por Besta. Este autor define las funciones de la administración económica en tres tipos: funciones de gestión, de dirección y de control. Gino Zappa, considerado el continuador de la obra de Fabio Besta, demostró la necesidad de que en el estudio de la Contabilidad se debe tener muy en cuenta los fenómenos de la administración económica de las haciendas. Zappa define a la Economía Hacendal como “la ciencia que estudia las condiciones de existencia y las manifestaciones de vida de las Haciendas”. Además, distingue dentro de ellas tres aspectos: Organización, Técnica Administrativa y Contabilidad. Si bien las tres partes se  

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aplican a un mismo objeto: la hacienda, la Contabilidad no se confunde con la organización ni con las técnicas de gestión. Pero no por eso debe dejar de ajustarse a la organización y a la técnica de gestión propias de cada hacienda, para conseguir una dirección y desenvolvimiento eficaz. A este respecto, Pietro Onida, uno de los más prestigiosos discípulos de Zappa sostiene que “la unidad de la Economía Hacendal, como ciencia, no anula la distinción entre las partes” (Daminato, 1966) La doctrina de la Economía de la Empresa adquiere su mayor desarrollo en Alemania (Montesinos, 1997). Algunos autores clasifican a los investigadores alemanes en dos categorías. La escuela normativa y la escuela empírico-realista dividida en: la corriente tecnológica y la corriente teórica. La escuela normativa expresa la tesis de una fuente única de conocimientos basada en valores y normas de validez universal, la doctrina empírico-realista reconoce estas bases, pero manifiesta que la economía de la empresa debe basarse en juicios obtenidos a través de los fenómenos (Vásquez y Bongianino, 2008). . El profesor Eugene Schmalenbach (1873-1958) es el más importante de los autores germanos modernos. Numerosas son las obras que ha publicado, las cuales han tenido enorme influencia en Alemania y fuera de ella. Su obra principal es la que lleva por título “Dynamischer Bilanz” (Balance Dinámico). Las ideas básicas de la misma fueron expuestas por su autor en forma de sucesivos artículos publicados desde 1908 hasta 1919, y posteriormente apareció la primera edición de la obra en 1953 (Vásquez y Bongianino, 2008:35). Interesa sobremanera en esta corriente el pensamiento de Schmalenbach quien es conocido en España por sus teorías en torno al concepto y función del Balance. Distingue claramente entre el Balance patrimonial (estático) y el Balance de rédito (dinámico). El primero está dirigido a mostrar una adecuada expresión de la situación patrimonial en un momento dado; el segundo, orientado hacia la expresión contable de la eficiencia económica o economicidad de la producción de la hacienda, no solamente con relación a una explotación determinada sino con vistas a toda la economía social (Montesinos Julve,1997).

 

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Erich Schneider, recoge las ideas fundamentales sobre Economía de la Empresa desarrolladas por Schmalenbach, Schmidt y Walb de los que se declara deudor en el terreno doctrinal y afirma que la contabilidad no es una técnica, ni una necesidad práctica de la vida administrativa de la empresa, ni siquiera un imprescindible método de control. Es todo eso y algo más; es el instrumento sensible y preciso que aplicado al plan de producción (presupuesto de la empresa), va registrando con exactitud, en cada momento, cómo se realizan los planes del empresario, en todos los órdenes, desde el técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas del movimiento de los mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso para la perfecta marcha de la empresa (Montesinos Julve, 1997). La profundidad de las enseñanzas de la escuela alemana ha contribuido positivamente a la construcción de una ciencia contable sólidamente fundamentada en principios económicos. El Patrimonialismo, tiene como máximo exponente a Vincenzo Masi, quién indica que el objeto de la Contabilidad es el “patrimonio hacendal considerado en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo” (Vázquez y Bongianino, 2008:37). La teoría de las causas económicas distingue dos aspectos representados por la contabilidad: el origen o financiamiento (causa) y los efectos (activos). Leo Gomberg (1866-1935) expone en su teoría causal que la contabilidad tiene como ley el equilibrio entre la causa y efecto. Gomberg, escribió varias obras en francés y en alemán. Las principales fueron: L’Economologie et son histoire (1912), Histoire critique de la théorie des comptes (1929), Handelsbetriebslehre und Einzelwirschaftslehere (1903) y La doctrine de la Comptabilité et les méthodes comprables (1936). Esta última obra, publicada después de su fallecimiento por un grupo de amigos y admiradores (entre los cuales figuraban R. Delaporte, J. Dumarchey, Ch. Penglaou, A. Berran y Col.), es la más interesante, pues constituye la exposición global de las ideas de Gomberg (Boter, 1959). En resumen, la lectura de la obra de Gomberg es interesante, pues demuestra que la teoría contable también puede ser explicada partiendo de las leyes físicas y con

 

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representaciones geométricas. Además, demuestra el respetable y loable propósito de elevar el rango científico de la Contabilidad. La aparición de la Contabilidad Social exige un replanteo de la concepción metodológica de la Contabilidad, nacida para ocuparse de problemas microeconómicos. El campo de la Contabilidad ya no se puede restringir al campo de las unidades económicas individuales, ni mucho menos a la empresa, sino que debe contemplar una realidad económica mucho más amplia. Por otra parte, el desarrollo de la Contabilidad de Gestión, con una finalidad analítica no contemplada por la contabilidad financiera tradicional, obliga a intensificar las investigaciones en torno a los fundamentos de nuestra disciplina. Existen también ramas de la Contabilidad que deben integrarse en un cuerpo coherente de doctrina. Hay que incluir, por ejemplo, la Contabilidad Pública y de las entidades no lucrativas como una parte de la microcontabilidad. En la actualidad muchos autores aceptan este enfoque integral de la Contabilidad Económica pudiendo citarse entre otros a Canning, Allais, Powelson y sobre todo a Richard Mattessich (Vázquez y Bongianino, 2008) c) Enfoque Integral: La corriente del enfoque integral de la contabilidad económica, exige un replanteo en cuanto a los aspectos metodológicos de la contabilidad, dado que la misma se desarrollo para ocuparse de aspectos esencialmente microeconómicos. Un destacado exponente es Richard Mattessich. Mattessich (1985) enumera algunas consecuencias de esta distinción y sus aplicaciones, mencionadas por Tua Perada (1995:133) y por García y Col., (1997:17), entre ellas son. • Permite identificar y tratar por separado las vertientes cognoscitiva y normativa de nuestra disciplina, en estricta y no beligerante coexistencia, cada uno de ellos en el ámbito en el que obtienen aplicación más adecuada. • Permite, en consecuencia, elegir el instrumental metodológico más adecuada a cada cuestión, según se encuentre en una u otra vertiente

 

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• Caracteriza a la Contabilidad como disciplina empírica y aplicada. La denominación de ciencia o técnica depende de la postura personal con que se aborden estos términos. • Hace posible que no sea necesario construir una teoría independiente y diferente, cada vez que se utiliza un sistema contable específico en una situación dada. • Permite conectar entre sí los diferentes enfoques contables: comunicacional, decisional, conductista, entre otros y, a la vez, saber en qué punto de la epistemología contable está trabajando cada investigador. • Inválida el intento de búsqueda de un único conjunto correcto de reglas al construir cada sistema contable. • Hace que un principio, valido de acuerdo con los objetivos dados, pueda dejar de serlo si se altera esos objetivos. • Sitúa a los principios contables en la vertiente normativa de la Contabilidad, como reglas para la interpretación finalista de la teoría general, a la luz de objetivos concretos. • Implica que una regla válida en un entorno no sea lo que necesariamente en otro diferente. • Permite abordar adecuadamente la validación contable, a través de la elección de los instrumentos más apropiados, cognoscitivos o teleológicos y, en definitiva, regida por criterios de utilidad, en la construcción de sistemas contables. • Posibilita la identificación del núcleo de acuerdo común y de las áreas de posible desacuerdo, en la doctrina contable. • Y finalmente, contribuye a la calificación de la contabilidad como disciplina científica. La idea es evitar los modelos aislados e integrarlos bajo una teoría general. Así estarían incluidas la contabilidad pública, la de los entes no lucrativos, la contabilidad gerencial la contabilidad social, entre otras (Vázquez y Bongianino, 2008:39).  

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d) Enfoque Formal: Es el que rige el último periodo y se da porque la contabilidad estaba necesitada de una rigorización formal de sus enunciados. Empieza a desarrollarse con el alemán Schneider para alcanzar su máxima expresión con Mattessich. Culmina con la axiomatización de la contabilidad, es decir la aplicación a esta de la teoría de conjuntos, matrices. Esta formalización se realiza sobre una concepción económica por lo que se debería denominar enfoque económico−formal. Por tanto este enfoque aunque la contabilidad no ha dejado de ser económica, si lo ha hecho en el sentido de que es aplicable a fenómenos no económicos con estructura circulatoria. El enfoque formal de la contabilidad pueden expresarse bajo dos orientaciones: la teoría matemática y el empeño formalizador. La teoría matemática considera que la Contabilidad es un método de observación construido de acuerdo con los principios del razonamiento matemático e independientemente de las características particulares del objeto al que se aplique (Montesinos, 1978). La formalización en Contabilidad debe contemplarse como la puesta en marcha de una simbolización lingüística precisa, mediante la cual es posible ordenar y delimitar claramente las ideas que se disponen, obteniendo el máximo fruto posible de las estructuras con las que se trabaja y depurar los planteamientos. No un instrumento o un método adecuado para la consecución de nuevos descubrimientos. El desarrollo de la formalización en Contabilidad según Vázquez y Bongianino (2008), se ha planteado en dos direcciones: a) estudio del comportamiento de las magnitudes objeto de los estudios contables, a través de modelos formalizados que manifiesten de manera precisa las relaciones en las que aquellas intervienen. b) investigación de las características generales de la estructura de los sistemas contables de información, en especial aquellos que se implantan en base al método de la doble clasificación

 

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e) El Enfoque Conductista y Comunicacional: a través de los aspectos conductistas y la concepción comunicacional encuentran su fundamento en el análisis del comportamiento de los individuos frente a los asuntos económicos. Bajo la perspectiva de estos enfoques, las organizaciones se entienden como coaliciones de personas que pueden tener objetivos propios distintos al ente. Exponentes de esta corriente son: Elton Mayo, Max Weber y Kurl Lewin y, posteriormente el enfoque decisional de Herbert Simon, J, G, March, Richard Cyert y Col. Ésta influencia de los aspectos sociológicos, psicológicos y divisionales dan a la contabilidad un marco más amplio y de responsabilidad social, frente aquello análisis que casi exclusivamente la registren a favorecer el objetivo de maximizar el beneficio. Según Villalobos (1984:51-55), entre los aspectos conductistas y la concepción comunicacional, destaca tres posturas principales: el enfoque sociológico, el enfoque de la psicología social y el enfoque decisional. El Enfoque Sociológico (Max Weber), sociólogo alemán, quien planteó a través de sus estudios el problema de la burocracia, pero desde el punto de vista de la organización social. Señala que se vive en un mudo de organizaciones cada vez más grandes, y el Estado es el principal exponente. El enfoque de la Psicología Social, desarrollado principalmente por Elton Mayo y Kurt Lewin. George Elton Mayo, australiano, profesor de la Universidad de Harvard, con experiencia en psicología, en 1933 publicó un libro denominado “The human problems of an industrial civilizations”, en el enfatizó que la administración debe asumir un nuevo papel en sus relaciones laborales y que la administración debe basarse en el concepto sociológico del esfuerzo grupal. En ese mismo periodo el polaco Kurt Lewis quién vivió durante muchos años en Berlín, estudio filosofía y psicología en la Universidad de Berlín e inclusive trabajo con los fundadores de la Teoría de la Gestalt, desarrollo la teoría dinámica de grupos. Sus investigaciones le condujeron a concentrarse en las ventajas de la participación grupal y el incremento de la interacción entre los miembros del grupo.

 

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El Enfoque Decisional desarrollado por Chester Bernard, Herbert Smith, Herbert Simon, entre otros. Se inicia con Bernard, en 1928 y su estudio sobre las organizaciones como un sistema cooperativo en donde las funciones del ejecutivo son las de mantener un equilibrio dinámico entre las necesidades de la organización y las necesidades de los empleados; luego, Herbert Smith, en su artículo “Developing Bussiness Leadership in Europe” publicado en 1956 señala que la Administración como material estaba ausente de los planes de estudio de las encuellas alemanas, en el siglo XIX, el énfasis era hacia el entrenamiento de los especialistas en finanzas y las leyes comerciales y no en el entrenamiento de administradores; posteriormente Herbert Simon, comienza a desafiar el pensamiento existente sobre las organizaciones y conjuntamente con James March en 1958, escribe uno de los principales libros sobre el tema “Organization”, tuvo como finalidad no la de construir una teoría sino de proveer un vocabulario que permitiese la descripción del proceso administrativo. Bajo estos enfoques, las organizaciones se entienden como coaliciones de individuos que persiguen sus propios objetivos, los objetivos de la organización son los de los miembros dominantes, limitados por los otros partícipes y por las condiciones externas. Los individuos que forman parte de la organización no están motivados sólo por circunstancias de índole económica Su incorporación a la organización dependerá de la percepción que alcancen sobre la forma en que las decisiones en la organización pueden influir sobre sus propios objetivos. La conducta de los individuos y de la organización está dirigida a lograr soluciones satisfactorias más que óptimas. La Contabilidad no queda al margen de este cambio de orientación, y así de una contabilidad dirigida a colaborar con la dirección en el proceso de maximización del beneficio, pasa a concebirse como un sistema de información destinado a facilitar datos a distintos niveles de gestión, permitiendo la toma de decisiones fundamentada. Así la Contabilidad, debe servir como medio de comunicación, y para ello el contador debe seleccionar, procesar y comunicar los datos relevantes para las diferentes decisiones, adoptando una visión integral de los fenómenos observados. El enfoque contempla dos categorías de usuarios de la información contable: los usuarios internos y los externos.  

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Los tratadistas partidarios de este enfoque (el decisional) se preocupan tanto por qué datos deben seleccionarse y a qué proceso de elaboración deben someterse, como por la reacción que pueden producir en los destinatarios de la información.

2.2.

Aspectos

Teórico-Metodológicos

para

una

Epistemología

del

Conocimiento Contable: Surgimiento, Primeras Utilizaciones y Métodos que se Generaron Es inexcusable precisar y fundamentar la terminología que en la actualidad impregna los discursos teóricos, conceptuales y metodológicos acerca de la Contabilidad, entre otros motivos, porque es frecuente encontrar el uso de determinados términos de forma diferente, e incluso a veces contradictoria, para referirse en unas ocasiones a enfoques epistemológicos. Hagamos una revisión panorámica. Según Machado (2004): El Conocimiento Contable está determinado por una estructura dinámica en la que confluyen teorías, epistemología y doctrinas contables; los estudios de metodologías aplicados, los conceptos y definiciones, así como los principios contables; la técnica, los procedimientos o sistemas de observación, medición, análisis, proyección e información contable, y las abstracciones y sistemas de ideas subyacentes en la tradición oral y escrita, entre otros; se concluye la presencia de estos elementos en la contabilidad, la cual presenta de alguna forma y en cierto grado de desarrollo, estos elementos determinantes de cientificidad.(p.13) Por otra parte, la Contabilidad ha sido un tema fuertemente discutido entre los tratadistas de la materia, en búsqueda de la verdad acerca de su condición como ciencia; apoyados en la investigación y en los postulados que sustentan una verdadera ciencia. En esta evolución se puede distinguir una concepción inicial de la contabilidad como disciplina descriptiva cuya finalidad es interpretar y representar una realidad, sin tomar en consideración las partes interesadas en el conocimiento de esa realidad, mas, por otra parte, se encuentra con planteamientos que superando esa visión originaria conciben a la contabilidad como ciencia descriptiva y normativa, llegándose a un enfoque más sistemático de la misma, al conceptuarle como sistema de información, y

 

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dentro de esta concepción contable, su consideración como ciencia aplicada. (Horngren, 1991)

2.2.1. Aspectos Fundamentales de la Teoría Contable a) Naturaleza de la Contabilidad Definir el ámbito de la contabilidad no es una tarea fácil, ya que muy pocos contables se han dedicado exclusivamente a esta labor. Uno de estos trabajos es la Ponencia “Aproximación de la naturaleza de la Contabilidad” de profesor Danilo Ariza (1984:26), en la cual señala que: la ausencia de bibliografías sobre dicha temática, luego de varios años se debe reafirmar su apreciación y señalar las consecuencias negativas que ello ha tenido para elaborar conocimientos y teoría contable. Al orientarse la contabilidad hacia problemas que subyacen en el mundo de los negocios se encuentra dos enfoques de la definición de la naturaleza: los juicios de valor de los usuarios del conocimiento contable en sus expresiones técnicas, y la realidad en la que se aplican dichas expresiones técnicas para resolver problemas. Según esto, a la contabilidad se le ha otorgado una naturaleza matemática, estadística, jurídica, económica y formalizada. Respecto a la naturaleza matemática de la contabilidad se plantea, en rasgos genérales, la utilización del cálculo mercantil, la matemática financiera o aritmética comercial en función del registro; la naturaleza estadista también se apunta la utilización de instrumental estadístico en la función mencionada; la vinculación a lo jurídico se fundamenta en el carácter legalista de los registros contables; la vinculación a lo económico como campo en la que se desarrolla la actividad empresarial; y finalmente a lo formalizado como un cuerpo general que incube los sistemas contables. Al reducir los dos primeros principios de la naturaleza de la contabilidad a la utilización del instrumental de las matemáticas y de la estadística, y al concluir que los hechos jurídicos no son otra cosa que la formalización de los hechos económicos, se impone la naturaleza económica de la contabilidad (Ariza,1984).

 

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Ariza (ob. cit), considera necesario hacer una precisión respecto a la definición de “la naturaleza de la contabilidad”, pues pueden aparecer dos enfoques al respecto: • Definición del campo con base en los aspectos que abarcan los estudios resultantes de un “hacer cognoscitivo”, y • Definición del campo con base en el tipo de medición e información resultante de un “hacer pragmático”. En cuanto al primero ya se han planteado los avances contables como producto jurídico-normativo y de lo económico-administrativo. Pero es necesario darle una identidad a la contabilidad, una autonomía como conocimiento que depende de sus propias formalizaciones (Marco Axiomático o semi-axiomático, supuestos a asunciones, entre otros.), y no de otra disciplina, para construir sus propias expresiones técnicas (sistemas contables). En cuanto a la segunda, existe un error de concebir el campo de una ciencia con base en su instrumental para medir e informar; lo cual sería análogo a definir el campo de la anatomía con base, en un estudio sobre el uso del estetoscopio y el diagnóstico entregado por el médico. Sin embargo, estas formalizaciones pueden ser concebidas como extensiones del conocimiento económico (García, 1974), la consecuencia inmediata ha sido una rigurosa unificación de todo el campo metodológico de la contabilidad aplicada a la economía, en el que los modelos de contabilidad empresarial y nacional se derivan formalmente de un único modelo general para el sistema de la circulación económica. Como respuestas a estos planteamientos y como aporte al conocimiento contable se hace necesario impulsar a la formalización de una ciencia autónoma que mantengan relaciones interdisciplinarias con otras ciencias, sin caer en la dependencia cognoscitiva. Es necesario considerar que la teoría contable, que en el pasado estuvo incrustada en la economía y en la administración de negocios, ha perdido sus cadenas, pero en el proceso ha perdido también bases para el desarrollo económico y la investigación, que había sido de un estimable valor, y hasta ahora poco de importancia se ha encontrado para reemplazarla (Wheeler, 1970).  

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b) Acerca del Objeto de la Contabilidad En este aparte se hará una exposición sobre el objeto de estudio de la contabilidad, previniendo el confundirlo con el objetivo de ésta (estudiar, informar y controlar), la noción planteada se expresa en el marco de la relación sujeto-objeto del conocimiento. Anteriormente se concebía a la contabilidad como objeto de estudio en sí, pero es necesario analizar ya no su generalidad sino la particularidad de hechos o fenómenos que ésta ha diario estudia y los que se encuentran inmersos en su cuerpo de conocimiento. La contabilidad pertenece al conjunto de las ciencias sociales por el tipo de conocimientos que comprenden su cuerpo (sobre relaciones e interacción de grupos sociales, sobre la actividad económica, las relaciones de poder, la pobreza, entre otras), y por el tipo de problemas sociales que involucran la aplicación de sus técnicas a través de diversas profesiones (Iliquidez y quiebra de entes contables, nivel de recursos y altos niveles de pobreza, control de recursos financieros, medición, y distribución de recursos). La contabilidad como ciencia social comparte el objeto general o material de estudio de este tipo de ciencia, la cual es: las relaciones de causa a efecto en el comportamiento de los hombres en sociedad…el campo relativo a las interrelaciones entre los hombres y sus productos (Ribes y Fernández, 1980:167). Así mismo, la contabilidad debe tener un objeto particular o “formal” de estudio, sobre el cual aplicará su teoría y método para aportar más conocimientos. Esto indica que la contabilidad no debe desvincularse de disciplinas como la economía, la sociología, la administración, entre otras, pero es necesaria que no debe ser absorbida por estas; la ciencia a pesar de su división en continentes, constituye, en cierto sentido un todo integrado, un sistema coherente de conocimiento (Ob Cit). Este objeto particular se debe integrar al objeto general y contrastarse por las vías histórica, empírica y analítica y una vez más, se ubicaría como la vía históricaempírica cuya base son los escritos sobre historia de contabilidad. Esta abstracción de objeto de la contabilidad la ubica como conocimiento social y le exige a la contaduría  

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dirigirse fundamentalmente a resolver los problemas en que interviene, como dimensión fundamental, la acumulación (producción y conservación), de riqueza a nivel de grupos sociales (integración). Luego de contrastarse, debe caracterizarse, para en el futuro descubrirse las leyes que determina su presencia. Alguna de esas características según Ribes y Fernández (1980) son: • Es un objeto que se desgasta en función del tiempo, principalmente, lo cual evoca el concepto de depreciación. • Es multiexpresivo y mutable, se manifiesta de diversas formas, lo cual evoca la concepción de cuentas • Se adscribe a un ente contable; guarda relaciones de pertenencia con un propietario (no necesariamente propiedad privada) • Es transferible, por lo tanto puede cambiar de dueño, lo cual nos enfoca la adquisición y cesión de bienes y derechos. • Es acumulativo, lo cual indica que se produce y se conserva • Es controlable, por lo tanto se pueden vigilar, fiscalizar e inspeccionar sus procesos de producción y conservación. • Es valorable, dependiendo de su contexto social, económico y cultural (axiológico) • Es cuantificable a partir de la abstracción que de él se haga, por lo tanto se puede informa acerca de él. En la discusión del objeto de la contabilidad pueden surgir otros objetos y dar la impresión de que esta se “pierde”, pero ese es problema de toda la ciencia y más cuando se trata de objetos lejanos (abstraídos): estas crisis periódicas de la ciencia no constituyen crisis del objeto de estudio en realidad, sin etapas de transición en que se reformulen paradigmas y categorías de análisis de dichos objetos (p.167).  

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c) Concepto de Teoría El término ‘teoría’ es altamente polisémico. El sentido etimológico del mismo está presente en los grandes autores de la antigüedad, como Platón y Aristóteles, quienes entienden el conocimiento en general, respectivamente, como contemplación de las ideas o como saber contemplativo y actividad intelectual superior del hombre. Junto a su racionalidad, la Contabilidad es también objetiva, en el sentido bungiano, de adecuación al objeto perseguido, y en el popperiano, al admitir en las teorías contables la contrastación intersubjetiva. De esta manera, Rivero Romero (1976), afirma que: La Contabilidad constituye hoy una de las ciencias más definidas y precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, la Contabilidad ocupa una avanzada -a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos patrimoniales- para la exploración de la sociedad contemporánea en lo que respecta a sus fundamentos y ordenación económica. Por ello, quedan lejos ya las fecundas fases empíricas y precientíficas y también el período constitucional de la disciplina contable (p.25). En un sentido general, el significado científico de esta palabra coincide con el sentido cotidiano sólo en su carácter representacional, en cuanto que toda teoría designa una entidad sin existencia factual (las teorías no se ven ni se sienten ni se perciben), estrictamente limitada al mundo del pensamiento y del razonamiento. Por lo demás y a diferencia del lenguaje ordinario, en el terreno científico sólo se considera teórico aquello que es sistemático y socializado y, en sus usos más especializados, el término queda restringido a los enunciados corroborables (contrastables) que forman parte de un sistema y que, además, tienen alcance explicativo y universal (Romero, 2002). Por tanto, la Contabilidad no pretende sino desentrañar una realidad, explicitarla en forma veraz, no se necesita abundar en la explicación de su adecuación al primer sentido otorgado al término objetividad. En la época moderna, de las ciencias empíricas, una teoría es preferentemente una teoría científica, o sea, un conjunto de enunciados-hipótesis y leyes confirmadas 

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sobre un aspecto de la realidad que establecen entre sí relaciones de deducibilidad y cuyas últimas afirmaciones son enunciados de observación, y cuyo concepto se relaciona intrínsecamente con los de ley e hipótesis. Sin embargo, las teorías no se limitan al ámbito de las ciencias empíricas sino que abarcan cualquier campo del saber y debe decirse que, en principio, todo el conocimiento humano es teórico porque va más allá de los simples hechos conocidos en un momento dado; también hay teorías puramente lógicas o matemáticas. La teoría es al aspecto sustancial del conocimiento, tanto del científico como del no científico.

d) Definición de la Teoría Contable Las ciencias sociales se ha caracterizado por ser fundamentalmente teóricas e interpretativas razón por la cual favorece la influencia ideología social y del científico en la configuración misma del fenómeno a explicar (Ribes y Fernández, 1980:167). La teoría es necesaria para fundamentar y guiar el estudio del objeto, es la teoría la que demuestra en la configuración misma del fenómeno a explicar: “… investigación sin teoría conduce a un viaje desorientado en un marisma de datos, interrogatorios y otros adornos con poca esperanza de resultados significativos, en términos de un mejor entendimiento de la contabilidad” (Wheeler, 1970:1) Para Tua Pereda (1988): Se entiende por teoría general de la contabilidad el conjunto de elementos y conceptos comunes que están presentes en todos los sistemas contables que, de este modo, se convierten en aplicaciones –es decir, manifestaciones extraídas de la misma- de la teoría general. La validez de las proposiciones de una teoría general se constata teniendo en cuenta la naturaleza de la misma. Puesto que se tratara de una descripción de los rasgos comunes existentes en todos los sistemas contables, sus hipótesis se contrastaran verificando su presencia en todos u cada uno de ellos (p.32) No obstante, la teoría no debe tener solo elementos descriptivos, sino también explicativos y predicativos, pues su función principal es explicar los hechos, la teoría es ante todo un conocimiento hipotético que debe confrontarse con la realidad, con los  

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hechos. La tarea de teorizar en ciencias sociales se complica en razón a que “…los hechos cambian de hoy a mañana por las mutación del propio objetos y solo porque se hayan añadido tales o cuales descubrimientos empíricos” (Ballesteros, 1988:38-39) De aquí se deduce qué la teoría surge a partir de la realidad y debe ser contrastada con esta, lo cual no debe confundirse con que la teoría será una descripción de procedimientos técnicos empleados en la práctica profesional. Respecto a la teoría de la contabilidad se dice que difiere de otras ciencias, en que no es teórica en lo mínimo, sin esencia y fundamentalmente practica. Se basa en la conveniencia inmediata y en las necesidades y exigencias de la vida cotidiana (Wolf, 1984); igualmente que no existe una teoría global de la contabilidad sino una serie de teorías que conciernen a diversas aspectos de la disciplina (Hulzmann, 1984), y que todas esas llamadas teorías, son enfoques personales de una problema que rebasa los aspectos en los que ella concentran su atención (Goldberg, 1980:200) Sin embargo, estas teorías parciales configuran un cuerpo de teorías que muestran avances en el campo contable pese a las limitaciones mismas de las ciencias sociales y de la contabilidad, en particular. Estos avances plantean una autonomía de la contabilidad frente a las explicaciones de los fenómenos que afectan su objeto de estudio y sus aportes al conocimiento universal: la contabilidad ha logrado avances significativos en los tiempos recientes en términos de investigación y teoría. En el pasado, el desenvolvimiento de la teoría contable había dependido altamente de construcciones teorías en otras disciplinas, “ha habido más desarrollo en teoría contable en las últimas décadas del siglo XX, que en los previos 500 años”. (Wheeler, 1970:1-2)

2.2.2. Primeras Utilizaciones de la Teoría Contable A menudo la teoría contable se emplea como guía para la investigación, ayuda para la enseñanza y como medio para la adquisición y demás conocimientos.

 

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a) Usos no Directivos Según la definición, la teoría contable explica y orienta la práctica. Sin embargo muchos contadores creen que la teoría no orienta, que consiste en explicaciones, definiciones, razones, justificaciones y persuasión. Y solo algunas veces en suposiciones e hipótesis. Según Salmonson (1971:28), los que sostienen este modo de ver tienden a hacer hincapié en el uso de la teoría en lo siguiente: • Explicar el porqué existe una práctica determinada: Por ejemplo, la amortización de primas de fianza. • Convencer de que una práctica es superior a otra: es decir, el porqué la base acumulativa es preferible a la base de efectivo. • justificar un enfoque particular en un caso dado: él por qué de una función debe contabilizarse como una mancomunidad de intereses. • Explicar el por qué se siguen prácticas aparentemente incongruentes y contradictorias: Por ejemplo, por qué

en el sistema contable de base

acumulativa el reconocimiento de un ingreso se pospone hasta la recepción del efectivo. • Proporcionar definiciones: enmarcar una definición de obligaciones para excluir la comprendida en un contrato (un arrendamiento) al tiempo que se la incluye en otro (una escritura de hipoteca).

b) Usos Orientadores La teoría desempeña su función más importante cuando se reconocen problemas y se proponen soluciones a los mismos “mediante una cuidadosa atención a lo que el caso ‘debiera’ ser y no a lo el caso ‘es’ “(Moonitz, 1961:6).

Paton (1943:88)

escribió que la teoría quería ayudar a orientar y evaluar la práctica, así como también de los supuestos en los que se basa la práctica; la teoría decía debe proporcionar “un poco de fermento a la hogaza de la práctica”.  

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Por otra parte, Chambers (1964), señala que: Es posible construir una teoría de la contabilidad sin referirse para nada a la práctica y que solamente si la teoría trata de lo ideal, es cuando puede servir de orientación para novedades y mejoras en la práctica de la tecnología con ella relacionada (p.58). En contabilidad la teoría se utiliza del modo siguiente. Todo conjunto de papeles y documento de trabajo de un auditor contiene posibles ajustes (algunos de ellos de importancia muy nominal) en los libros y registros del cliente. Por ejemplo, el auditor puede opinar que un desembolso que el cliente ha cargado a gastos debe capitalizarse. No puede llegar a esta conclusión sin que tenga alguna teoría respecto a la naturaleza del activo y de gastos. El hecho de que por motivos prácticos no debata este punto más con el cliente no invalida la conclusión de incorrección teórica. Y debido a los sistemas de tratamiento automatizado de datos, lo que hoy no es práctico quizás lo sea el día de mañana. Pero, debido simplemente a que la teoría ha de orientar y evaluar la práctica, no quiere decir que esta última no haya de aceptarla. La teoría y la práctica no son, forzosamente, incompatibles; la práctica pone a prueba la validez de la teoría. Por ejemplo,

durante la prosperidad de los últimos veinte años del siglo XX,

el valor

corriente de muchos activos de empresas era superior a su costo histórico. Se registraron muchos valores de apreciación para que diesen realidad a la teoría de que los valores tenían mucha más significación que los costos históricos. produjeron abusos.

Pero, se

Se asentaron activos basándose en pruebas inadecuadas y el

monto del aumento del valor nominal se asentó en una sola cuenta de excedentes o como utilidad. Según Littleton y Zimmerman (1962:98-99), se cree que estas prácticas contribuyeron al desmoronamiento de la Bolsa de Valores ocurrido el 1929. Durante la grave crisis del siglo, fueron muchos los activos cuyo valor nominal en el activo se redujo al valor del mercado.

Estas experiencias hicieron que, en general, los

contadores reafirmasen su creencia en el costo histórico como base adecuada para la medición.  

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¿Qué atributos posee la teoría contable? Manifiestamente, debe ser útil para algún fin. Pero este requisito carece de especificidad y deja la pregunta sin contestación. Para que sea útil, la teoría contable tiene que poseer claridad, imparcialidad, congruencia, totalidad y concordancia con las pruebas empíricas. Difícilmente puede una estructura lógica de la teoría contable estar constituida por proposiciones carentes de claridad y oscuras, puesto que el resultado de ellas puede ser la falta de comprensión y la teoría ha de ayudar a que se introduzca con precisión. Tampoco puede contener proposición alguna que constantemente produzca datos sesgados, tal como una subestimación de la utilidad. Además, también las proposiciones tienen que ser congruentes unas con otras y, cuando se las aplique a circunstancias similares, tiene que dar resultados constantes, al correr del tiempo y de acuerdo con lo esperado; las proposiciones tienen deben completas: deben explicar y orientar todas las prácticas con ellas relacionadas. Y la teoría relacionada con una tecnología utilitaria, tal como la contabilidad, difícilmente puede estar divorciada de la realidad. Así mismo, se ha sugerido que la buena teoría es universal: “que los buenos principios contables son de aplicar en todo el mundo” (Andersen, 1962:5). Pero, ¿es en realidad así? Se ha instado a que los principios contables deben formularse, y se les formule, tomando en cuenta el medio económico, político y sociológico, y justamente las naciones difieren en estos aspectos. Sin embargo, virtualmente, todas las sociedades necesitan algún modo de medir los logros económicos. Puesto que esto cae dentro del dominio de la contabilidad, tiene que haber, cuando menos, algunos principios contables, de aplicación universal c) Leyes de la Contabilidad El estudio del objeto de la contabilidad en cuanto comportamientos

sus manifestaciones y

llevan a describir con base en la teoría una serie de leyes o

relaciones constantes entre otros fenómenos. (Yuren, 1984:25). Durante todo el proceso de desarrollo de la contabilidad, no solamente se ha tratado de establecer las relaciones que hay entre los diferentes aspectos del objeto de estudio, sino que esas  

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proposiciones iníciales han dado lugar a hipótesis que posteriormente se han convertido en verdaderas leyes, entre estas se pueden señalar: la ley de homogeneidad y la ley de desarrollo e integración. El conocimiento que posee la contabilidad es científico, por cuanto que es legal, es sistemático, sus resultados son claros y precisos, es explicativo, es predictivo, es comunicable, trasciende de los hechos, entonces se encuentra en constante desarrollo. La contabilidad es predictiva, pues, sus conocimientos permiten conocer de antemano el resultado de las operaciones a través del uso de sus especialidades como es el presupuesto, basándose en la documentación histórica, la contabilidad posee su propia teoría contable, la cual está construida por un sistema de saber generalizado y sistematizado. Por el carácter histórico y evolutivo este cuerpo teórico se trasforma y acumula nuevos conocimientos y teorías que amplían y profundizan su capacidad de describir y de explicar los fenómenos de su objeto. Así, pues la definición de relaciones invariables entre fenómenos que afectan la riqueza ha sido tarea complicada y poco abordada, por aspectos internos a la disciplina y por factores que tienen que ver con el impacto social y político de las ciencias sociales. Pazos (1987) señala que: La utilidad de las ciencias sociales es evidente; sin embargo, debido a intereses doctrinales, ideológicos, a la dificultad de comprobar de principio y leyes en forma clara y satisfactoria para todos ya que el ser estudiado es a la vez el que estudia (el hombre), no se ha podido establecer, en casi ninguna de las ciencias sociales, principios generales que sean aceptados como verdaderos en forma universal. (p.17) Al anterior factor de dificultad se agregaría el dinamismo de los hechos y fenómenos que invoca el estudio de las ciencias sociales y la contabilidad, en particular; A medida que cambien rápidamente las escuelas de negocios, cambia el ambiente de la contabilidad (Wheeler, 1970). Por todo ello es necesario entra a estudiar e investigar “la riqueza” como objeto de la contabilidad, para determinar sus manifestaciones, características y relaciones constantes.

 

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d) Modelo del Objeto de la Contabilidad Un modelo es una configuración ideal que representa de manera simplificada una teoría (Wheeler 1970), esto quiere decir que el método muestra las condiciones ideales en las que un fenómeno particular ayuda a verificar una teoría o una ley. En el caso de la contabilidad se puede abstraer modelos matemáticos o simbólicos de la riqueza en cuanto a producción y conservación. Este elemento básico de toda ciencia se refiere al camino que esta sigue para estudiar su objeto y los fenómenos que los afectan. En la disputa positivo-normativo se hace urgente abandonar las posiciones radicales de utilizar los elementos de uno u otro enfoque excluyendo los que no corresponde a nuestro modelo: “no deja de ser curioso que en el debate, los positivistas usen con frecuencia argumentos normativos… mientras que los normativistas esgrimen una concepción positivista” (Tua Pereda, 2004: 349). Frente a esta dinámica y ante la necesidad de definir una metodología, se deben valorar los métodos de la ciencia natural y la de la ciencia social para construir un método adecuado de un objeto particular, en nuestro caso la riqueza. Para definir el método se debe tener en cuenta el carácter dinámico del objeto y de los fenómenos que lo afectan, al respecto Ballesteros (1980) señala que: El dinamismo de una ciencia se debe a la aparición de nuevos hechos, y esto se aplica más que nada a las ciencias sociales, cuyo mundo vería profundamente en corto tiempo. Tropezamos así una dificultad que quizás no esté obligando a replantear, unos pocos inesperadamente, nuestros métodos consagrados (p.38) La metodología

es un instrumento básico para teorizar y por ello no debe

confundirse con una serie de planteamientos para llegar a la construcción de conocimientos o para informar lo que se ha medido. Sería importante reflexionar acerca de la medición contable y más cuando equivocadamente se cree que es lo único que garantiza un adecuado conocimiento de la realidad u objeto de estudio. Como elemento de análisis Goldberg (1980), plantea que:

 

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La metodología no es lo mismo que la técnica y creo que algunos autores sufren cierta confusión cuando escriben acerca de lo que llaman ‘Metodología Contable’, queriendo decir ‘procedimientos técnicos contables’; en este punto debemos ponernos en guardia; en mi opinión solamente en textos muy recientes se ha prestado la debida atención a la metodología en calidad de instrumento de teorizar (p.196) Una falla permanente detectada por los estudiosos del conocimiento contable ha sido la ausencia de metodología para formular teorías, lo cual ha estancado la evolución del Pensamiento Contable. La contabilidad debe apoyarse en otra disciplina que han desarrollado instrumentos metodológicos, lo cuales según Mattessich (1988), pueden ser: la observación, la experimentación, el análisis y la deducción, la inducción y la generalización, las descripciones cualitativas y cuantitativas, la construcción de modelos, así como el desarrollo de instrumentos de verificación, de comprobación, de falsación o contrastación. Mattessich con todas sus obras constituye el mayor avance del conocimiento de la contabilidad en nuestro tiempo, sus contribuciones a la contabilidad desde la década de los cincuenta han estado a la vanguardia del desarrollo epistemológico de las ciencias; desde las consideraciones de la formalización axiomática, hasta la reconstrucción de las teorías a partir de la posición de los estructuralistas de Balzer y Moulines (Cuadrado y Valmayor, 1999). La sustentación de la contabilidad como una ciencia de carácter empírico, social y positivo-normativo, permite entender la contabilidad en su dimensión cognitiva, pero ante todo en su dimensión teleológica, orientada a fines específicos de los diferentes entornos en los diferentes sistemas contables donde se desarrollan los mismos. Siguiendo el lenguaje y la metodología, Mattessich (1988), formula tres programas o tradiciones de investigación, coincide este autor con el criterio de enfoque ecléctico de Hendricksen (1981), de programas complementarios y no excluyentes que presenta Montesinos (1998), y las consideraciones multi-paradigmáticas de Gonzalo y Cañibano (1995), cuando presentan los programas y subprogramas de investigación, Valmayor y Cuadrado (1999), expresan que: Es importante tener presente dos cuestiones: que en contabilidad como en cualquier otra disciplina existen diferentes tradiciones de investigación que compiten entre sí y que cada tradición constituye una red de elementos teóricos, que de alguna forma compiten entre sí. (p.12)  

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Con lo anteriormente señalado, queda plasmada la intención de Richard Mattessich (1988), la construcción de una teoría general, universal, polivalente y multipropósito, que sirva de sustento teórico de todos los sistemas contables existentes o por existir, los cuales los denominará también interpretaciones o aplicaciones concretas de la teoría general. Es importante señalar las fases que establece Mattessich (1988:6-15) sobre esta cuestión: 1) Observación, experimentación y diseño. Con respecto a esta primera de las fases, es el paso previo de cualquier investigador científico-empírico, a través de la observación directa o indirecta. La observación contable en general, así como los propios objetivos y experimentos de la observación han de ser seleccionados en base a elecciones subjetivas, o expresado de otra manera, intervienen juicios de valor. 2) Descripción cualitativa y cuantitativa. Una vez establecida la base de la observación, han de ser registradas y descritas sistemáticamente en forma cualitativa y cuantitativamente, en base a esquemas de clasificación, representaciones gráficas, algebraicas para que a través de métodos generalizados, primordialmente inductivos, llevar a las generalizaciones adecuadas. 3) Generalización. En este sentido cabe hacer referencia, que siendo esta fase de la generalización el paso más crucial en la metodología científica, no se debe caer en la consideración rigurosa que el método inductivo proceda de premisas de lo particular hacia lo general, mientras que el método deductivo es de lo general hacia lo particular, ya que consideramos que lo inductivo y deductivo pueden conducir a inferencias de lo particular a lo particular o de lo general a más general, y esto nos lleva a la consideración de cómo deben de ser las premisas universales o generalizadas para poderlas considerar como científicas. Las generalizaciones que con frecuencia encontramos en la contabilidad tradicional incluyen hipótesis sobre depreciación, valoración, entre otros., mientras que la moderna investigación empírica contable, muchas de estas hipótesis lo encontramos en el comportamiento de los usuarios así como en el comportamiento del mercado, entre otras cuestiones.

 

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En la mayoría de los casos el método inductivo se ha utilizado para llegar a estas generalizaciones. Una de las cuestiones que presenta mayor grado de dificultad es lo referente a la confirmación de premisas universales, considerando que más que tratar de verificarlas o confirmarlas directamente es suficiente tratar de refutarlas en el sentido del falsacionismo de Popper, en el sentido quedan superado la refutación aceptándolas por consiguiente. Pero puede acontecer que el investigador se encuentre a la vez con varias hipótesis confrontadas y cuestionarse cuál es la que debe de ser aceptada. Ante esta situación es inevitable que debe recurrir a algún tipo de referencia, como puede ser el establecer un intervalo de confianza, comprobaciones nuevas, o cualquier otro medio estadístico. 4) Análisis. Una vez establecidos los principios o premisas universales procede hacer los análisis y deducciones pertinentes. En determinadas circunstancias una estructura deductiva más o menos formal, como puede ser la axiomatización de una teoría, constituye un instrumento válido muy valioso para obtener unas premisas básicas, o bien establecer las interrelaciones de las premisas de una teoría. De ahí, la posible justificación del auge del empleo de las matemáticas en contabilidad, donde los algoritmos ofrecen soluciones para los métodos deductivos y la estadística para los inductivos. 5) Interpretación y construcción del modelo. Concluida la fase del análisis el siguiente paso será la interpretación y construcción del modelo, donde se establezca la coordinación entre los factores teóricos y experimentales mediante reglas de correspondencia o el establecimiento de hipótesis. Esta fase de interpretación ha de ser concebida como una fase específica del proceso científico, y aunque actualmente es un hecho frecuente la construcción de modelos en las ciencias económicas, no está lo suficientemente elaborado. La interpretación en opinión de Mattessich (Ob Cit) debe de entenderse que abarca o se extiende desde un nivel teórico o abstracto hasta un nivel empírico, y que esta interpretación se suele dar mediante las reglas de correspondencia que relacionan las nociones puramente teóricas con las nociones observacionales. A menudo una  

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interpretación específica es lo que se denomina modelo específico y él desarrollo de todo el proceso es lo que se llama la construcción del modelo general. También, en este nivel de interpretación, se ha de tomar una serie de decisiones importantes y de juicios de valor. Por ejemplo: elección de objetivos específicos, construcción de modelos, entre otros., y, por consiguiente, la interpretación pragmática se convierte para las ciencias aplicadas en un camino apropiado para transformar un marco conceptual y descriptivo en uno prescriptivo y orientado hacia la determinación de objetivos. Es decir, es el puente entre la descripción (propio de las ciencias puras) hacia la prescripción (característico de las ciencias aplicadas). 6) Comprobación y revisión. La etapa de la comprobación, bien de una hipótesis o de una teoría completa, constituye la fase culminante de control que establece la distinción entre una disciplina científica de un cuerpo meramente dogmático.

Se

refiriere fundamentalmente a la parte analítica de las teorías empíricas existen diversos medios para demostrar su veracidad o falsedad. En este sentido se encuentra la postura positivista de representar la realidad mediante correspondencia caso por caso (utilizado en nuestra disciplina por el ARB); la noción de confirmación de Carnap que utiliza el coeficiente de confianza; el falsacionalismo de Popper; la postura de la escuela estructuralista donde una teoría no se puede falsear en sí misma sino aceptar o rechazar por una teoría específica, entre otros. En la sugerencia para una base axiomática de la contabilidad, Mattessich (1988) recomienda: Elementos de Euclides, Principios Matemáticos de Newton y Ética de Espinoza: en su trabajo presenta tres axiomas, ocho teoremas, diecisiete definiciones y siete requisitos, desarrollados para la ciencia contable: Axiomas: 1. Axioma de pluralidad: siempre existirán al menos dos objetos que tengan una propiedad en común. A la propiedad en común de estos objetos se les atribuye una medida. 2. Axioma del doble efecto: Existe un hecho que produce aumento en la propiedad (más exactamente, en la magnitud de la propiedad) de un objeto como  

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mínimo, y una disminución del mismo grado en la propiedad correspondiente de otro objeto. 3. Axioma del periodo: Los sistemas de circulación y en consecuencia los sistemas contables, se dividen en períodos de tiempo. (Los estados contables se construyen al final de un periodo) Teoremas: 1. Teorema de la igualdad del balance de comprobación 2. Teorema del saldo de un estado 3. Teorema de la continuidad 4. Corolario (al teorema de la continuidad) 5. Teorema de los dos estados 6. Teorema de la pluralidad 7. Teorema de la reducción de estados 8. Teorema de la consolidación Requisitos: 1. Requisito de la entidad 2. Requisito de ligazón 3. Requisito de la unidad 4. Requisito de fluctuación de volumen 5. Requisito de la valuación 6. Requisito de la duración 7. Requisito de la especificación de estado Definiciones: 1. Definición de una transacción 2. Definición de un sistema de circulación 3. Definición de entidad contable 4. Definición de sistema contable cerrado 5. Definición de cuenta (agregación) 6. Definición de sistema contable abierto 7. Definición de saldar 8. Definición de balance de comprobación 9. Definición del estado o relación 10. Definición de un elemento sigma 11. Definición de un elemento delta 12. Definición de una relación o estado sigma 13. Definiciones de un estado delta 14. Definición de equivalencia de saldos 15. Definición de matrices de liquidación o de cierre  

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16. Definición de matriz de apertura 17. Definición de enlace complementario En el texto “Accounting and analytical methods” (Mattessich, 1964) reformula la construcción de 1957 y presenta un conjunto de dieciocho premisas o hipótesis básicas enunciadas semánticamente. Cañibano (1975: 52-60) indica que dichas obras son mejoradas y completadas con la versión alemana de la obra publicada en 1970, en la que introduce unos ocho términos primitivos y diecinueve supuesto básicos. Términos Primitivos: 1. Número: elementos del cuerpo de los números reales 2. Valor: número que expresa una preferencia real o supuesta 3. Unidad monetaria: base de un sistema monetario real o ficticio 4. Intervalo de tiempo: momento del tiempo que se desea registrar 5. Objetos económicos: activo y pasivo (riqueza) perteneciente a una persona y otra unidad económica 6. Sujetos económicos: personas físicas, jurídicas o grupos de ellas que llevan a cabo actividades económicas 7. Conjunto: colección de objetos, sujetos o sucesos 8. Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o más conjuntos. Supuestos Básicos: estos supuestos están debidamente explicados en (Cañibano, 1975:53-55), en (Tua Pereda, 1983: 599-601) referencia de los mismos se encuentra en el artículo de Táscon Fernández (1995:67-104)

y en (Valmayor y

Cuadrado, 1999, 110-111), esta última obra recoge la versión de (Mattessich, 1995:8486) en la cual

presenta veintiún postulados y que por ser la más reciente la

mencionaremos a continuación. 1. Atributo: existen atributos combinables que pertenecen a un objetivo económico; la magnitud de tal atributo se representa con un sistema numérico. 2. Medida de tiempo: existe una secuencia relativamente pequeña –Ej. Fechasque se pueden ordenar, añadir y diferenciar por medio de un sistema numérico.

 

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3. Objetos económicos: existen objetos cambiantes, atributos cambiantes –Ej. Valores, cantidades- que se representan por un sistema contable. 4. Sujetos económicos: hay sujetos económicos que tienen, deben o controlan objetos económicos, tienen preferencias y elaboran objetivos en el sistema. 5. Entidad económica: hay algunas entidades económicas, representadas por un sistema contable. 6. Estructura: hay algunas estructuras empíricas –Ej. Jerarquía de sujetos, objetos económicos- que reflejan las características de la entidad pertinente. 7. Principio de entrada-salida: cada transferencia de un bien económico concreto da lugar a otro que conserva una propiedad esencial... 8. Principio de simetría: para cualquier activo (recurso económico escaso) hay un reclamo, de propiedad o deuda, donde el valor es igual pero no idéntico con el asset value (valor del recurso). 9. Transacciones económicas: hay un suceso empírico que cambia la composición o estructura de la entidad y se representa por una “transacción contable”. 10. Agregación lineal:

para cada cuenta (aii=1... n) en cualquier momento la

operación de sumatoria es lineal. 11. Adición de atributos del mismo tipo: suma de atributos de la misma clase. 12. Orientación del propósito: determina la finalidad hipótesis específica para la cual se suministra los axiomas plase-holder... las especificaciones de los puntos 13 al 21, nos conducen a los medios que buscan –CoNAT- (Teoría normativo condicional) 13. Valoración: existe alguna hipótesis específica que en correspondencia con el punto 3 asigna un valor a los objetos de una transacción contable en general. 14. Redención de deudas: existe alguna hipótesis específica regulando la amortización de las deudas por el valor nominal, independiente de los cambios en el nivel de precios.  

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15. Realización: Existen algunas hipótesis que determinan si una transacción contable: 15.1. Cambia la renta corriente y por consiguiente el capital del propietario. 15.2. Cambia el valor del capital del propietario sin cambiar su renta 15.3. No cambia el capital del propietario durante el tiempo presente 16. Clasificación: existen algunas hipótesis determinando la estructura y jerarquía de un sistema contable. 17. Entrada de datos: Existen algunas hipótesis que determinan la entrada de datos. 18. Duración: Las hipótesis que determinan la duración del período contable 19. Relevancia: aquellas que determinan cuándo un suceso económico requiere una transacción económica. 20. Distribución: son las que determinan la distribución del flujo de valor hacia sub.-unidades de la entidad 21. Consolidación: son aquellas hipótesis que determinan las condiciones bajo las cuales dos o más sistemas contables se consolidan. En los últimos años, como una de las reacciones frente a las incoherencias y limitaciones de las técnicas tradicionales, se han propuestos nuevos enfoques, algunos de los cuales empiezan a tener acogida creciente. El aporte de la investigación en esta área es importante y se ha generado un considerable esfuerzo para darle carácter científico (Ballestero, 1988). En la actualidad todavía no se ha alcanzado en su plenitud quedando gran camino por recorrer aunque sea un camino arduo no por ello es imposible de alcanzar, se deduce lógicamente que la contabilidad es descriptiva en vez de definida AICPC (American Institute of Certified Public Accountants) en que no se establece una delimitación rigurosa del término contabilidad, otra cuestión que la delimita es la  

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distinción bungeriana entre conceptos interpretados y conceptos no interpretados. Así, en contabilidad se puede encontrar una serie de términos como son: Ingreso, valor, entre otros., que no estando definidos si están interpretados. Según Cuadrado y Valmayor (1999), es necesario que en la disciplina contable los esfuerzos se dirijan hacia una mejor conceptualización estableciendo una serie de conceptos generales definidos pero no-interpretados y posteriormente establece las interpretaciones-alternativas en función de objetivos específicos en la contabilidad moderna ya que sirve para crear los subconceptos o subteorías, teorías del concepto o teorías generales, Mattessich (op cit) a puesto a lo largo de toda su obra: un camino metodológico que podría guiar en la elaboración de la tan deseada teoría contable, el énfasis en la necesidad de que la teoría contable retengan sólidas bases metodologías y ontológicas, la necesidad del método inductivo en contabilidad junto al deductivismo que se empleaba predominantemente en la ciencia económica pues de esta manera se podrá tomar en consideración ciertas cuestiones como son las reglamentaciones sobre actividad

económicas,

costumbres,

hábitos

empresariales

y

hasta

el

propio

comportamiento humano, consiguiéndose de esta manera que la contabilidad se acerque más a la realidad. Los aspectos más relevantes en el intento de Mattessich (Ob Cit) de clarificar los objetivos contables a través métodos lógicos y matemáticos, se base en la valoración como uno de los objetivos en contabilidad, mediante la utilización del pertinente método de valoración; Los postulados son de naturaleza instrumental y flexible, utilizando la premisas Place-Holder, la utilidad del marco reside fundamentalmente en el análisis descriptivo de los elementos básicos del sistema contable, pues al estar basado en transacciones, las definiciones numéricas que utilizan resultan de la mera adición de los valores en vez de determinarlos por medio del marco axiomático. Mattessich (1966), plantea si ésta es simplemente un conjunto de leyes y dogmas de dirección junto con la descripción de los instrumentos que sirven para el cumplimiento de estas leyes o aspira a ser algo más riguroso. Siguiendo a este autor, en clara coincidencia con Braithwraite, (1965) argumentan que para analizar la medida

 

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en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben ser objeto de consideración cuatro elementos fundamentales: 1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de la Contabilidad. 2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables. 3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformación de Carnap. 4.- La deducción de consecuencias observables. En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla, pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados para Mattessich (1966) consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes). Así mismo, los elementos anteriormente descritos como observables constituyen los elementos originales o primarios, no obstante lo cual, subraya el referido autor la circunstancia de que, en contabilidad, las observaciones fácticas dependen, en realidad, de teorías, como por ejemplo lo prueba la valoración de los objetos económicos, que constituyen una construcción teórica más que una noción primitiva. En relación a los objetos económicos, Mattessich (1964), realiza una distinción entre objetos económicos reales, tales como bienes y servicios, y objetos económicos financieros, como son los derechos. Ambas tipologías se integran en el mundo económico en un sólo conjunto específico de elementos vinculados hacia la producción y el consumo. De otra parte, cabría considerar al hombre como un ente natural aislado, como agente económico colaborador de la interacción económica, en especial, en diferentes funciones, cuya realización la efectúa integrado en unidades sociales de distintos órdenes.

 

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De esta forma, para Requena (1988), los bienes y agentes son susceptibles de agrupación para integrarse en subconjuntos del mundo económico de forma que, bajo la denominación de unidades económicas, constituyen el marco en donde tiene lugar tal actividad, las cuales pueden también integrarse en unidades de orden superior e incluso formar una sola unidad económica, fuera de la cual no existen elementos económicos. Tales matizaciones no hacen más que corroborar el carácter difuso de la distinción entre los conceptos de observable e inobservable. Así Mattessich (1964), reconoce que la discriminación entre ambos constituye más una cuestión de grado que una diferencia en sí misma. Por su parte, en Contabilidad, las hipótesis fundamentales son aún más difíciles de establecer que los propios hechos, dificultad que se agrava ante la circunstancia de que, en esta disciplina las decisiones vienen, usualmente, condicionadas por los objetivos específicos que se persigan, como lo prueba el hecho de que, en ocasiones, mientras que ciertas hipótesis pueden resultar válidas para un determinado propósito, para otro u otros proceden hipótesis distintas. Aunque lo anterior puede dificultar el establecimiento de una teoría de la Contabilidad aplicable con carácter general, también es cierto que “tales dificultades pueden salvarse fácilmente” (Mattessich, 1966). Sería suficiente con señalar los objetivos que correspondieran, tras lo cual, ya cabría establecer las hipótesis relevantes que vinieran al caso, que merced a las oportunas reglas de correspondencia o transformación, permitirán asignar contenido empírico a los enunciados teóricos. Las hipótesis fundamentales de la Contabilidad presentan más dificultades de precisión que los hechos observables. De ahí los diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones básicas, postulados, principios, hipótesis, reglas, entre otros. Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares.

 

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Ahora bien, se entiende que la no existencia de una base común para todo sistema contable implicaría rechazar la concepción de una Teoría de la Contabilidad, pero (Mattessich, op cit) “si es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la Contabilidad -en el sentido riguroso del término- puede existir perfectamente. En tal circunstancia se debería formular alguna de esas proposiciones básicas a modo de sentencias que contengan las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con objetivos específicos, es decir, que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas” Así mismo, Mattessich (1966), al referirse al conjunto de hipótesis que no pueden establecerse antes de que los objetivos se hayan precisado, justifica la aparición de algunos enunciados básicos formulados en términos de proposiciones existenciales, cuya función sería la de reservar un lugar determinado a aquélla a la espera de la aparición de los mencionados objetivos. Algunas de esas proposiciones existenciales en Contabilidad pueden concretarse en las siguientes: • Existe un conjunto de hipótesis específicas para recoger dentro de una cuenta general las fluctuaciones en el nivel de precios. • Existe un conjunto de hipótesis específicas para asignar valores a transacciones. • Existe un conjunto de hipótesis específicas que describen cuando una parte de riqueza debe considerarse como ingreso o como gasto. Según Braithwraite (1965), una vez precisados los hechos observados por la Contabilidad así como el auténtico alcance de sus hipótesis fundamentales, se procederá analizar la consideración conjunta de ambos. Al mismo tiempo. Requena (1986), confiere a la Contabilidad una configuración teórica especial, cuya razón de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad,  

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sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación. El último elemento necesario a tener presente en el análisis de la caracterización de la Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la investigación del alcance de sus consecuencias observables. El problema que se origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo aclarado, toda vez que como afirma Mattessich (1966), el camino o criterio a seguir para la refutación de hipótesis contables resulta no menos precario que los medios a utilizar para ello. Se supone que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación. Lo explicitado anteriormente viene suponiendo una gran dificultad para la Contabilidad, pero, no es menos cierto que también afecta a otras muchas disciplinas. En cualquier caso -concreta el autor- ello es solamente cuestión de realizar una efectiva distinción entre hipótesis científicas e hipótesis pragmáticas, pues mientras éstas no pueden ser invalidadas más que por la aparición de otras hipótesis competitivas que proporcionan un mayor rendimiento que la teoría testada, una hipótesis puramente científica puede ser invalidada por el criterio anteriormente expuesto. Como consecuencia de lo anterior, podría decirse, en definitiva, que si bien existen, serios problemas respecto de la caracterización de la contabilidad como una teoría científica, no lo es menos que, desde un punto de vista epistemológico, tales dificultades no son insuperables (Mattessich, 1966). Siguiendo a Piedra (1995), en este intento de caracterización científica de la Contabilidad, y desde otro punto de vista, se puede basar en el análisis realizado en los apartados precedentes sobre los rasgos distintivos que debe revestir un conocimiento determinado para ser tipificado como científico: racionalidad y objetividad.

 

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2.2.3. Métodos Generados en la Teoría de la Contabilidad Dentro de los enfoques o métodos que se han usado para el desarrollo de la teoría contable están, sin lugar a dudas, los enfoques o métodos tradicionalmente empleados en la metodología y

de características distintivas y particulares de la

contabilidad. Según Salmonson (1971), Hendricksen (1981), Romero (2002), Mantilla y Vásquez (1997) y Sarria (2003), determinan varios enfoques que se emplean en la teoría de la contabilidad: a) enfoque deductivo; b) enfoque inductivo; c) el enfoque ético; d) el uso de la teoría de la comunicación; e) la aplicación de las relaciones basadas en la conducta; f) el interés de los factores sociológicos; g) un enfoque macroeconómico; h) el enfoque pragmático; i) los enfoques no teóricos; j) un enfoque basado en la teoría de las cuentas. Los autores sostienen que estos enfoques no son independientes entre sí. En general, hay que emplear más de uno, bien explícita o implícitamente, en el desarrollo de los principios de contabilidad. Por lo tanto, las teorías desarrolladas y estudiadas originándose un enfoque ecléctico y recurren a todos estos enfoques antes señalados, en varios puntos. A continuación, examinaremos brevemente cada enfoque.

a) Enfoque Deductivo de la Teoría Contable El método deductivo, también conocido como deducción, del latín “deducere”, significa sacar o desprender. Es un procedimiento racional que consiste en llegar al conocimiento de casos particulares a partir de conceptos universales (Pheby, 1988). Sin duda, el deductivismo, se trata de un procedimiento que consiste en desarrollar una teoría empezando por formular sus puntos de partida o hipótesis básicas y deduciendo luego sus consecuencias con la ayuda de las subyacentes teorías formales En relación con este planteamiento, para Mantilla y Vásquez (1997: 90), “el método deductivo es el raciocinio que pasa de lo universal a lo particular, deriva aspectos particulares de las leyes, axiomas, teorías o normas; ha sido empleado especialmente por las disciplinas filosóficas, jurídicas, históricas y teológicas”.

 

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No obstante, para Pheby (1988), la deducción es trascendental (u objetiva), si se explica como un concepto puro, a priori se relaciona con los objetos; y empírica (o subjetiva), si muestra cómo adquiere un concepto mediante la experiencia y la reflexión. Van Dalen y Meyer (1981), señalan que toda explicación verdaderamente científica tendrá la misma estructura lógica, estará basada en una ley universal y junto a ésta, aparecen una serie de condicionantes iníciales o premisas, de las cuales se deducen las afirmaciones sobre el fenómeno que se quiere explicar. Para obtener conocimientos más fidedignos, agrega este autor, Aristóteles estudio el silogismo, o racionamiento deductivo que proporciona un medio para probar la validez de una conclusión determinada. En este sistema se parte de objetos y postulados para deducir principios fundamentales que constituyen la base para posibles aplicaciones concretas. Sin embargo, Hendricksen (1981:4), no aplica el método deductivo sino que propone una metodología contable a partir del mismo. Una de las desventajas de este método o razonamiento deductivo es que si la ley, axioma, teoría y norma es falsa, las conclusiones derivadas de ella, pueden ser falsas también, en este orden de ideas según Romero (2002) la aplicación del método deductivo requiere: 1) La formulación de objetivos generales y específicos de la presentación de informes financieros; 2) Una declaración de postulados contables concernientes al medio social, económico, político y sociológico en que debe operar el sistema contable; 3) Un conjunto de lineamientos que permita trazar las pautas del proceso de razonamiento; 4) Una estructura, grupo de símbolos o marco de referencia dentro del cual pueda plantearse las Ideas; 5) Desarrollar un conjunto de “definiciones”, esto es, emplear unos términos definidos; 6) Enunciar los “principios generales” que deben aplicarse en el quehacer operativo (p.52) Para las deducciones, se utilizan las reglas de inferencia lógica y la construcción de sistemas formales (axiomáticos, estructurales, de reescritura, algebraicos). Para las validaciones se utilizan los análisis de consistencia, completitud e independencia. Muchas veces ocurre que las derivaciones son controladas progresivamente mediante el chequeo o comparación con datos empíricos agrupados en “corpus”, lo cual se concibe como mecanismos de control empírico de la deducción.

 

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El Documento Nº 1 de A.E.C.A. “Principios y Normas de Contabilidad en España”, de 1980 con revisión posterior de 1991. Explica que su elaboración sigue una metodología deductiva, que se inicia con la enunciación de un conjunto de postulados, axiomas o hipótesis básicas de carácter general, de los que saldrá por inferencia deductiva un conjunto de principios hasta desembocar, por último, en una serie de normas particulares. Las reglas y aplicaciones prácticas se deducen del razonamiento lógico, los postulados y los principios deducidos lógicamente no deben sólo sustentar ni tratar de explicar las convenciones contables ni la práctica de la contabilidad actualmente aceptada (Sarria, 2003). En este contexto, para Schneider (1972) señala que: El término contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y cálculos que se hacen en una empresa con el fin de a) ofrecer un cuadro numérico de los hechos reales y b) disponer de una base numérica que sirva de orientación a la gerencia (p.3). Dentro del ámbito de América Latina, una de las experiencias de mayor riqueza en la teoría y práctica contable es la de el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (1991), parte de las características de la información contable (sin hacer referencia explícita a los objetivos), y se compone por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su jerarquía: principios, reglas particulares y criterio prudencial de aplicación de las reglas particulares. Recientemente en investigación contable se han hecho esfuerzos por definir los Postulados o Principios Fundamentales de la Contabilidad (Cardona, 1989). Romero (2002), dice que: Es necesario establecer un sistema de principios que satisfagan las necesidades de información en general, pero que también deje satisfecho al usuario particular; de ahí que, la teoría contable deberá ser lo suficientemente flexible para cubrir los diferentes requerimientos, pero al mismo tiempo lo suficientemente rígida para lograr cierta uniformidad y coherencia en los informes financieros destinados a los accionistas y al público en general. Por otra parte, se identifican y clasifican como conceptos básicos que establecen: la delimitación e identificación del ente  

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económico (entidad, realización, período contable), las bases de cuantificación de las operaciones (valor histórico original, negocio en marcha, dualidad económica) y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros (revelación suficiente). A demás, la importancia relativa y la consistencia quedan definidas como principios que abarcan las clasificaciones anteriores por ser requisitos generales del sistema (p.52) Requena (1986), afirma que, dada la dificultad para contrastar empíricamente las hipótesis básicas, se da cada vez un mayor grado de abstracción de las teorías construidas a partir de este procedimiento, lo que conlleva la construcción de modelos como representación simplificada de la realidad, con el consiguiente riesgo de separación entre modelo y realidad. Sin embargo, es preciso señalar, como apunta Pheby (1988), que existe una clara separación entre deductivismo y los procedimientos de deducción que habitualmente se emplean en contabilidad. La deducción, sea axiomática o matemática, puede ser empleada para facilitar los análisis estadísticos y test de hipótesis, en cambio el deductivismo postula que el conocimiento estadístico y empírico es transitorio; un primer análisis deductivo puede proporcionar mejor comprensión de los fenómenos financieros-contables. En este método se dan símbolos matemáticos a ciertas ideas y conceptos. El marco se muestra en la forma de modelos matemáticos que utiliza el álgebra de las matrices o lógica simbólica (Chacín, y Padrón, 1996). Sarria (2003) señala: La formulación de los objetivos generales básicos son distintos y no es probable que los mismos principios y procedimientos alcancen igualmente bien los diversos objetivos. Los objetivos, los postulados, “constreñimientos” y marco estructural se expondrán prolijamente, no obstante, todos ellos son esénciales al desarrollo deductivo. Los postulados no siempre son numerosos ni complicados; pues hasta parecen triviales u obvios. Pero, es conveniente hacerlos explícitos para proporcionar un marco al razonamiento lógico posterior. Los “constreñimientos” son restricciones al desarrollo de principios deducidos de los objetivos y postulados. Estas restricciones son necesarias debido a ciertas limitaciones del medio, particularmente las causadas por la incertidumbre concerniente al futuro y los cambios en los medios tales como las fluctuaciones del valor de la unidad de medición: la moneda, que afecta al problema de la valoración monetaria, es la inestabilidad en la que  

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se encuentra inmerso el factor de homogeneización que puede proceder aplicar en cada situación para la conversión de las unidades físicas en unidades monetarias. Los símbolos y el marco operativo general son necesarios para brindar un medio de comunicación de las ideas. En contabilidad, el marco puede ser la ecuación fundamental de la contabilidad y los estados financieros derivados de esta; en este marco, los estados deben articularse entre sí a fin de darles uniformidad interna (p.42) Para Hendricksen (1981:5), en el enfoque axiomático o matemático de la teoría de la contabilidad se encuentra un método más preciso de formular los símbolos, la estructura y los constreñimientos. En este método se dan símbolos matemáticos a ciertas ideas y conceptos. El marco se brinda en la forma de modelos matemáticos que utilizan el algebra de las matrices o lógica simbólica. Los constreñimientos pueden aplicarse en forma de expresiones matemáticas. Por tanto partiendo de postulados básicos, pueden formularse axiomas y mediante operaciones matemáticas, teoremas y probarlos en cuanto a lógica. Así, el método axiomático puede proporcionar un marco útil al enfoque deductivo a la teoría de la contabilidad (Sarria, 2003: 43) Gómez López (2000), señala que los autores Devine (1952); Ijiri (1967) y Mattessich (1972), han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable. Mientras tanto Mattessich (1972), ha utilizado la axiomática de las ciencias formales y ha constituido sistemas de axiomas, teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad económica con objeto de ser tratada con rigor científico y de enunciar los principios y normas de la ciencia de la Contabilidad. Sin duda, las hipótesis fundamentales de la Contabilidad presentan más dificultades de precisión que los hechos observables. De ahí los diversos intentos de formular axiomas contables, proposiciones básicas, postulados, principios, hipótesis, reglas, entre otras. Se puede concluir, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único

 

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conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares. Ahora bien, la no existencia de una base común para todo sistema contable implicaría rechazar la concepción de una teoría de la contabilidad, pero si es posible precisar dentro de la completa gama de sistemas contables una serie de proposiciones básicas comunes a todos estos sistemas, una teoría de la Contabilidad -en el sentido riguroso del término- puede existir perfectamente. En tal circunstancia se debería formular alguna de esas proposiciones básicas a modo de sentencias que contengan las variables que permitan enunciar posteriores proposiciones compatibles con objetivos específicos, es decir, que permitan insertar hipótesis empíricas orientadas (Mattessich, 1966). Del mismo modo, señala Requena (1986), tal consideración conjunta de conceptos confiere a la Contabilidad una configuración teórica especial, cuya razón de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad, sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación. Por último, al centrarse en el último elemento necesario a tener presente en el análisis de la caracterización de la Contabilidad como cuerpo de Teoría, es necesario señalar que aquélla incide en la investigación del alcance de sus consecuencias observables. El problema que se origina en torno a esta circunstancia no resulta del todo aclarado, afirma Mattessich (1966): El camino o criterio a seguir para la refutación de hipótesis contables resulta no menos precario que los medios a utilizar para ello. Supongamos que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué  

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momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación (p. 256). Una de las principales desventajas del método deductivo es que si cualquiera de los postulados y premisas es falso, las conclusiones también pueden ser falsas (Salmonson, 1971). Además, se le considera demasiado alejado de la realidad para poder deducir principios prácticos y factibles o brindar la base de reglas también prácticas. Pero estas críticas nacen

generalmente de una mala interpretación del

propósito y sentido de la teoría no es necesario que la teoría sea esencialmente práctica para que sea útil a la implantación de procedimientos practicables. Sarria (2003) señala que: El fin primordial de la teoría es proporcionar un marco o estructura para el desarrollo de nuevas ideas y procedimientos nuevos y para contribuir a la elección de opciones entre procedimientos alternativos. Si se cumplen estos objetivos no es necesario que la teoría se base totalmente en conceptos prácticos ni que se restrinja al desarrollo de procedimientos que sean del todo practicables y prácticos en función de la tecnología actual conocida. De hecho, muchos de los principios y procedimientos hoy aceptados son guías generales para la acción más bien que reglas especificas que puedan seguirse precisamente en cada caso aplicable (p.43)

b) Enfoque Inductivo de la Teoría Contable El procedimiento inductivo consiste en extraer conclusiones generalizadas de observaciones

y mediciones detalladas. De ahí que después de sólo unas pocas

observaciones pueden hacerse generalizaciones concernientes a todo el universo o a un grupo de situaciones generales, sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a confirmación o refutación posterior después de más experimentación y observación. Para Hendricksen (1981), el procedimiento inductivo radica en Extraer conclusiones generadas de observaciones y mediciones detalladas. Después de sólo unas pocas observaciones, pueden hacerse generalizaciones concernientes a todo el universo o a un grupo de  

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situaciones similares. Sin embargo, estas generalizaciones están sujetas a confirmación o refutación posterior después de la experimentación y observación (p.6). En consecuencia, todos los principios deducidos por inducción son, por tanto, conceptualmente rebatibles. Así, pues mediante el proceso inductivo: “Newton pudo observar las características del movimiento y de estas observaciones y mediciones deducir generalizaciones o leyes de la gravitación” (Sarria, 2003:44) Para Romero (2002:52) en el método inductivo, se parte de los fenómenos particulares cuya incidencia forma la ley, es decir, va de lo particular a lo general o universal. La inducción intenta obtener de los casos particulares observados una ley general válida también para los no observados. Por otro lado, al dominio de la inducción pertenecen las leyes de las ciencias naturales (física, química, biología), de la inferencia estadística, de la psicología experimental y de la reciente investigación empírica contable (Mantilla y Vásquez, 1997). Para Gómez (2000:11), bajo este enfoque, la contabilidad también mide, para lo cual, utilizando toda una serie de conceptos fundamentales al respecto, crea un cuerpo de teoría que ordena tal problemática. En relación con la medición se encuentra la valoración, ya que las magnitudes reales se presentan de una manera heterogénea, y con el fin de homogeneizarlas, se busca un factor de conversión que permita referir todas las magnitudes a una unidad común (Stevens, 1959). Esta operación da lugar a la valoración. Las funciones referidas han permitido la homogeneización de los entes que se pretenden captar, pero, sin embargo, no se posee aún el reflejo idóneo para que la información elaborada arroje la utilidad deseada. Es por ello por lo que la Contabilidad ha de representar la fenomenología aprehendida a través de entes representativos o subrogados, fundamentalmente con la cuenta y el balance, que puedan transmitir su imagen con la fidelidad necesaria. En estas circunstancias, una vez elaboradas las leyes o principios, éstos deberán ser comprobados y corroborados mediante el proceso lógico del método deductivo. Dentro de sus desventajas, se encuentra que el observador pudiera estar

 

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inconscientemente influido por ideas que distorsionen las relaciones y los datos que debe observar. No obstante, a tal propósito, la definición de contabilidad elaborada por Gonzalo Angulo (1983): La Contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una entidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios información objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones (p.107) Según Sarria (2003): En la contabilidad, el procedimiento inductivo comprende la realización de observaciones de los datos financieros referentes a las empresas. Si es posible hallar relaciones recurrentes, pueden formularse generalizaciones y principios, de ese modo, pueden deducirse nuevas ideas y principios, particularmente si el observador no se deja influir por los principios y prácticas actuales (p.44) Es pertinente subrayar aquí que la aplicación de los diversos métodos no siempre es en forma exclusiva, sino que se combinan para lograr una mejor teoría contable, lo que además, es sano y conveniente. Para Mantilla y Vásquez (1997:94) “los contables emplean con frecuencia el método inductivo al generalizar las prácticas exitosas y llevarlas a Normas Internacionales (o leyes nacionales), aunque para la justificación de esto emplee los argumentos deductivos”. Si bien este tipo de inducción aplicado por los contables no alcanza el rigor de la ciencia, bien puede decirse que corresponde a una aplicación válida del método inductivo. Para Tua Pereda (1991), este método ha tenido gran acogida sobre todo por quienes buscan ubicarla en el conjunto de las ciencias sociales desarrollando la investigación empírica. Aplicando la inducción a la Contabilidad, hace una diferenciación entre inducción positiva y normativa. Señala que la inducción positiva (o positivista) puede ser útil en los siguientes campos de la Contabilidad:

 

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1. En el trabajo previo a la construcción de una teoría contable en cuanto ésta trata de inferir rasgos comunes, asunciones básicas presentes en todos y cada uno de los sistemas contables en presencia. 2. En la codificación de reglas, siempre y cuando en la inferencia se Incluyan debidamente contrastadas, no sólo aquellos, sino también los objetivos o propósitos a los que van encaminados. En la medida en que la teoría contable se haya desarrollado en sistemas validados adecuadamente, sus premisas y propósitos pueden ser inferidos inductivamente. Su concepción normativa, la señala Tua Pereda (1990:18), “como alternativa posible a la aceptación generalizada”, es decir, la elección como válida de la práctica más extendida estriba en la combinación adecuada de mecanismos inductivos (análisis de los hechos) y premisas normativas (hipótesis Instrumentales), en una secuencia de tanteo de generalizaciones a partir de los que se verifica la concordancia de una práctica existente con los propósitos perseguidos que permitiría el rechazo de las menos adecuadas a los fines previstos. Según Rodríguez Ariza (1992), la utilización del método inductivo queda patente en cuanto que la Contabilidad parte de la observación de hechos, fenómenos o realidades

particulares,

hechos

contables

susceptibles

de

ser

captados

y

representados, de tal forma que, aislándolos de otros, los capta, interpreta, mide y valora, a través del análisis precontable. Así, mediante el empleo de entes conceptuales adecuados, resultan susceptibles no sólo de la utilización de los distintos sistemas contables llegándose, por sucesivas agregaciones, a la formulación de diversos estados contables, síntesis de esa realidad económica estudiada y máximos exponentes de esta operatoria inductiva. “la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas” (Stevens, 1959:25), y más concretamente Mallo (1979), dice que la medición implica un proceso de abstracción de algún aspecto de los sucesos, fenómenos o realidades a medir, que establece, por un principio de equivalencia una relación representativa con conjuntos

 

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similares o diferentes, que suelen tener una unidad del sistema fácilmente identificable y agregable. Las magnitudes que se pretenden medir constituyen propiedades de los objetos, diferenciándose fundamentalmente en función de la posibilidad de establecer escalas de medición o reglas para la asignación de numerales. Para Ijiri (1967), lo más importante de la medición consiste en elegir un conjunto especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una relación entre ellos. Se puede, pues, tomar un número y asignarlo como símbolo del objeto en cuestión como si éste tuviera una propiedad representada por aquél que es independiente de las propiedades que otros objetos tienen. La más importante aplicación contable del método inductivo está en el muestreo estadístico empleado en las pruebas selectivas de Auditoría. Ahora

bien, en la evaluación del Control Interno no siempre es posible. Y

tampoco necesario, verificar cada una de las operaciones; por ello, empleando los conceptos de importancia relativa y riesgo probable, se realiza la revisión analítica empleando técnicas de muestreo estadístico: de la evaluación de los datos de la muestra se obtienen conclusiones, las cuales son consignadas en el Informe de Auditoría (Mantilla y Vásquez, 1977). Claro está que con la práctica generalizada de utilizar informes estándar se genera un enorme vacío entre las conclusiones y el informe, de lo cual se deriva un reducido carácter científico de tal práctica. Ello se obvia dejando a discrecionalidad tal Informe u opinión: se trata de la aplicación del criterio profesional del auditor, una práctica bastante cargada de subjetividad. Recientemente ha empezado a hablarse de investigación empírica en Contabilidad, según Zeff (1985), en parte como reacción a los tradicionales métodos deductivo-normativos (Legalistas, jurídicos), pero también como búsqueda de un carácter científico, imitando el paradigma de las ciencias físicomecánicas y trasladando su aplicación a lo contable. Para Mantilla y Vásquez (1997), se ha logrado bastante, sobre todo en desarrollar aspectos prácticos de alto potencial, especialmente en lo que se ha  

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denominado Ingeniería Contable. Ésta consiste en sofisticar los métodos matemáticos con los cuales se justifica la inducción: el contable se basa no solo en cálculos aritméticos o estadísticos sino en el cálculo diferencial y la investigación de operaciones. Siguiendo a Mantilla y Vásquez (Ob Cit), señalan que en esta área falta mucho por avanzar pero es de las más promisorias. Mayor desarrollo han tenido las investigaciones del comportamiento de los contables a partir del análisis estadístico, pero debe reconocerse que no se asume la problemática técnica de lo contable sino factores síquicos, sociológicos y éticos, especialmente. Otra aplicación importante de la inducción se da en el campo normativo de la Contaduría Pública: dada la variedad de prácticas y técnicas, éstas se van agrupando de acuerdo con su efectividad práctica (valor técnico - contable) y el reconocimiento (gremial o estatal). A partir de ellos son generalizadas y elevadas al plano normativo. Esta es la forma como se ha obtenido lo que hoy se denominan "Métodos de reconocido valor técnico", "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)" y "Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas (NAGA)" otro ejemplo es el de implementación de ajustes integrales por inflación en Colombia. Se copia un modelo (chileno), se somete a prueba y crítica, recogiendo las inquietudes y problemas en su aplicación, luego se corrige con otra norma y vuelve nuevamente a someterse a crítica. Resulta este método similar al de conjeturas y refutaciones de Popper (Mantilla y Vásquez, 1997). Ciertamente estos son usos no científico de la inducción, pero si un ejemplo correcto del empleo de ésta. Hay enormes dificultades para darle objetividad a esta costumbre inherente a la Contaduría Pública por la manipulación del proceso de generalización: a nivel gremial son los Comités quienes en últimas toman la decisión y a nivel estatal el manejo político ("lobby") dado a la promulgación de las normas deja mucho que desear, desde el punto de vista de la ciencia, claro está (Monsalve y Nieto, 1990). Dentro de las desventajas del método inductivo, se encuentra que el observador pudiera estar inconscientemente influido por ideas que distorsionen las relaciones y los  

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datos que debe observar (Sarria, 2003) pues, Chambres (1996a), pretendía que el enfoque básico de la teoría de la contabilidad utiliza tanto el método deductivo como el inductivo, pero fundamentalmente por un razonamiento lógico.

c) Enfoque Ético de la Teoría Contable Hablar del enfoque ético de la teoría de la contabilidad es pensar no solamente en lo que dicen los estados financieros, sino a quién se lo dicen, es decir, se refiere al contenido de los mismos, en referencia a la Contabilidad Ética, su doctrina en términos generales se centra en el fairness donde los conceptos de “justicia”, “verdad” y “equidad” constituyen de lo que se denomina: Contabilidad Ética (Cuadrado y Valmayor, 1999:113). Sin embrago, son conceptos adecuados sobre los que descansan los principios contables, en la elaboración y presentación de los estados financieros, se refiere al hecho de que estos informes han de servir a un variado número de errores con intereses razonablemente distintos. Qué sucedería en el caso de que el contador sesgara la información en favor de los dueños de la empresa, desde luego, los propietarios saldrían beneficiados al reducir, por ejemplo, las utilidades, pero evidentemente los trabajadores se verían lesionados al recibir una menor cantidad como reparto de las utilidades y el fisco también se vería dañado al no captar la cantidad correcta de impuestos sobre esa utilidad disminuida o, en caso extremo, la determinación de una pérdida. Uno de los primeros promotores de los conceptos éticos en la teoría contable es R.D. Scott quien en 1941, sugirió que: La base para determinar la práctica de la contabilidad se remonta a los principios en que se fundamentan los organismos sociales. Sus conceptos básicos eran: 1) los procedimientos contables tienen que dar tratamiento equitativo a todas las partes ingresadas; 2) los informe financieros deben declaración verdadera y exacta sin falsear los hechos; 3) los datos sobre contabilidad deben ser equitativos, insesgados e imparciales, sin servir a intereses especiales. A estos conceptos básicos añadió los requisitos de  

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que los principios contables se deben ser sometidos a modificaciones continuas cuando se hagan necesarios (p.341). Scott (Ob Cit), aboga por la idea de la equidad, justicia, e imparcialidad se refieren a criterios que, ni los informes de contabilidad ni los estados contables están sujetos a influencia o sesgo indebido. No deben prepararse con el objeto de satisfacer a personas o grupo determinado alguno con detrimento de otros. Los intereses de todas las partes deben tenerse en cuenta en el apropiado equilibrio particularmente sin preferencia por los derechos de la dirección empresarial o los dueños de la firma que puedan tener más influencia sobre la elección de los procedimientos de contabilidad; enumera tres principios primordiales: la Justicia se refiera frecuentemente a la conformidad a una norma determinada formal o informalmente como guía para el tratamiento equitativo. Según Cuadrado y Valmayor (1999:113), hablar de justicia es hablar de equidad; o sea, que la información se prepare pensando en el beneficio de todos los usuarios. Se puede decir que se busca la equidad para con los usuarios de la información financiera, no la de los datos que se muestran en la información, considera Scott que el principio de justicia constituye la piedra angular de la teoría y la practica contable, puesto que la contabilidad acumulativa, la distinción entre activo y gastos, y Col. conceptos contables fundamentales similares se basan en dicho principio. Respeto al concepto de equidad, ha sido objetivo básico en la presentación de los estados financieros dictaminados. El postulado de la rectitud es el que se utiliza para sostener el principio de que: “las obligaciones (pasivo) deberán quedar reconocidas y contabilizadas en el periodo en que se incurrió en ellas, y deberá eliminárselas en el periodo en que deje de existir”. Según Anderson en Salmonson (1971), un examen cuidadoso de los intereses de la administración de la empresa, de los accionistas, de los acreedores, de los clientes, de los trabajadores y del público indica que una presentación del pasivo y de las obligaciones que sean correcta y justa para todos es el resultado de la aplicación de este principio. Y la aplicación del principio exige que se contabilice y presente el pasivo en el que se haya incurrido por un arrendamiento a largo plazo.  

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La verdad, en lo que a la contabilidad se refiere es probablemente más difícil de definir y aplicar. Muchos tratadistas parecen utilizar el término con el significado “de acuerdo con los hechos”, sin embargo, no todos los que se referían a la verdad en la contabilidad tiene en consideración la misma definición de los (hechos). Se refieren a los hechos contables como datos que son objetivos y verificables. Así pues, los costos históricos pueden representar hechos contables, por otro lado el vocablo “verdad” se usa con frecuencia a la valoración de activos y gastos en términos económicos actuales, por ejemplo MacNeal (1939), declaro que los estados financieros solo muestran la verdad cuando revelan el valor corriente del activo y las ganancias y pérdidas acumuladas por cambios en los valores, si bien los aumentos en estos deben llevar la denominación de realizados no realizados. La verdad, se utiliza también para hacer referencia a proposiciones o manifestaciones que generalmente se consideran como principios aceptados. Por ejemplo: el reconocimiento de una ganancia en el momento de una venta de un activo es aceptado por lo general como declaración de las condiciones reales, mientras que la declaración de un aumento por tasación del valor de un activo antes de su venta como utilidad ordinaria, por lo común se considera carente de veracidad. De este modo la regla prescrita en relación con la realización de las utilidades es La guía. Pero la veracidad de los informas financieros dependen de la validez fundamental de las reglas y principios aceptados en que los estados se basan. Las reglas y procedimientos vigentes brindan un cimiento inadecuado para medir la veracidad. Durante mucho tiempo el concepto de equidad ha sido objetivo básico en la presentación de los estados financieros dictaminados. Las forma de dictamen o certificado del contador generalmente dice, “… en nuestra opinión los estados adjuntos presentan equitativamente la situación financiera de la compañía y los resultados de sus operaciones durante el ejercicio terminado en esa fecha…” (Sarriá, 2003:47) Esta manifestación expresa la fidelidad en la presentación de las realidades de las operaciones y situación financiera de la empresa. Al examinar el concepto de equidad, excluyen tres subconceptos: corrección contable, revelación adecuada y obligación de revisión o censura. Por ello, toda vez que la situación de determinar la  

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veracidad hace que la información pueda ser elaborada de manera subjetiva, se debe procurar, una vez determinado el fin particular de la información, apegarse a las normas, las reglas y los principios establecidos para lograr una medición objetiva de la verdad. Partiendo como siempre, de concepciones y pensamiento lógicos, para que los estados financieros no sean las monstruosidades que refiere Hendricksen (1981), acerca de los contadores que, en su esfuerzo por mostrar hechos y realidades, son comparables con los tres ciegos que, según Confucio, describieron un elefante como si fuera una pared, un árbol o una serpiente, debido a que uno palpó el costado, otro la pata y otro la trompa del paquidermo. Lo que es importante destacar en relación con este enfoque ético, es que al presentar información financiera, la duda pudiera no estar en que resulte verdadera, falsa, equitativa o injusta, sino que sea pertinente y lógicamente concebida, para expresar operaciones económico-financieras, la situación financiera de la empresa sus resultados de operación (Romero, 2002:55).

d) Enfoque de la Teoría Contable Basado en la Teoría de la Comunicación La contabilidad puede tomar prestado con provecho de otras ciencias, a fin de construir un marco para el desarrollo de la teoría y para evaluar los objetivos apropiados de la contabilidad. Una de las técnicas metodológicas que ha demostrado ser útil en otros campos es la teoría de la comunicación. Sarria (2003), sondea la teoría de la comunicación haciendo hincapié en la necesidad de conocer la capacidad del usuario para comprender la información que le suministra. Si bien, se ha hecho poco en cuanto a aplicar la teoría de la comunicación a la contabilidad. El enfoque de la teoría de la comunicación define el papel del contador como el de un observador de los acontecimientos económicos que da cuenta de los mismos en estados o relaciones contables para los usuarios que a su vez, actúan y crean nuevos acontecimientos económicos.

 

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Bedford y Baladouni (1972:26), sugieren una relación interesante entre la comunicación y la contabilidad, ambos pretenden que “la contabilidad pueda considerarse como un sistema integrado del proceso de comunicación”. Este modo de comunicación comprende una determinación de que información concerniente a una empresa debe recopilarse y como debe interpretarse, y la selección del mejor método de comunicación. El sistema debe evaluarse mediante observación de los tipos de información que necesitan los usuarios de informes de contabilidad y por la determinación de la capacidad de los usuarios de estados contables para interpretar apropiadamente la información. Este método es importante, ya que no sólo se interesa por la mejor manera de recabar la información, la determinación de qué los datos deben formar parte del proceso de registro y la importancia en la presentación interpretación de las cifras, sino que se enfoca también en la selección del mejor método de comunicación, pues de nada serviría una buena información si la manera de trasmitirlo fuera inadecuada, es decir, es básico el canal y la forma de comunicación; se dice que “de poco valdría tener una cinta de una excelente película si nuestro medio de comunicación, la video reproductora, estuviera defectuoso, ya que la película (información), nos llegaría distorsionada” (Romero, 2002:55) Un ejemplo de la aplicación del enfoque basado en la comunicación se halla en 1966 un comité de la Asociación Norteamericana de Contabilidad, A Statement of Basic Accounting Theory, definió la contabilidad de la siguiente manera: "El proceso de identificar, medir, comunicar información económica que permita juicios y decisiones informados por parte de los usuarios de la información." (Hendricksen, 1981:12) La American Accounting Asociation (AAA, 1966), tuvo un destacado papel en esta evolución, al poner reiteradamente de manifiesto la dimensión comunicacional de la Contabilidad, dimensión que, de acuerdo con su postura, llegó a incluir en sus definiciones: "La principal función de la Contabilidad es acumular y comunicar información económica, que permite juicios y decisiones informados a sus usuarios" (Sarriá, 2003:50)

 

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e) Enfoque de La Teoría Contable Basado en la Conducta La teoría de la contabilidad puede también recurrir al estudio de las relaciones del comportamiento según se analiza en los campos de la psicología, la sociología y la economía (Hendricksen, 1981:12). Este enfoque también llamado Conductista o Behaviorista, se basa en las relaciones interpersonales y del comportamiento. En cuanto a esto, el contador público, al preparar la información financiera, debe tener presente el efecto que tendrán los estados sobre la conducta del lector, ya que aun cuando los procedimientos sean adecuados, las circunstancias particulares de un determinado lector lo podrían llevar a tomar decisiones equivocadas, es decir, se debe buscar la razón de tal efecto sobre la conducta particular del lector. Pudiera suceder lo contrario: buscando decisiones acertadas, útiles para lograr al fin propuesto, sería conveniente modificar los procedimientos. En consecuencia, la bondad de una técnica o procedimiento debe de evaluarse en relación con el comportamiento y reacciones que la misma suscite en sus usuarios, en afirmación de A.R. Belkaoui (1981:37), a la vez que, al objeto de cumplir de la manera más adecuada su cometido, la Contabilidad requiere del conocimiento y comprensión de la naturaleza humana, de su motivación, de sus procesos decisorios y de los factores que influyen en los mismos, así como en el clima y circunstancias sociales en que se forman aquellas decisiones. La contabilidad es un medio que suministra información para la adecuada adopción de decisiones por parte de empresas, personas y gobiernos; un procedimiento puede ser conceptualmente adecuado; pero, “si conduce a decisiones erróneas o a una conducta poco deseable hay que escudriñarla cuidadosamente en busca de posibles defectos” (Sarriá, 2003: 50) En general lo que hace es realizar una descripción (histórica. conceptual, técnica, entre otros), de cómo ocurren los fenómenos, generalmente de acuerdo con un marco de interpretación previamente establecido. Dicha descripción puede ser extensa o corta, parcializada o certificada con fuentes, detallada o general. Lo que realmente interesa es mostrar cómo funcionan los objetos de conocimiento.  

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El campo contable puede utilizarse para describir el funcionamiento de un sistema de información financiera: desde el proceso de registro de la transacción mercantil hasta la toma de decisiones, pasando por la elaboración de soportes y comprobantes, asientos en libros y producción de estados financieros. También sirve para describir la problemática gremial de la Contaduría Pública, señalando sus aspectos históricos, los principales hechos actuales y vislumbrar algunos fenómenos futuros, todo lo cual puede trasladarse a reglamentaciones. De hecho, así ha sido utilizada, generalmente para justificar una u otra de las posiciones que hay dentro de la profesión (Mantilla y Vásquez, 1997:139) El paso siguiente en este proceso evolutivo no podía ser otro que destacar los aspectos conductistas implícitos en la información financiera. Tua Pereda (1983), indica que: La asunción básica del enfoque conductista estriba en que el principal propósito de la Contabilidad es influenciar la acción que, a su vez, depende del comportamiento de los receptores y elaboradores de la información y de sus reacciones a la misma, motivo por el que se encuentra un importante soporte en las ciencias de la conducta. El principal cometido de este enfoque consiste, por tanto, en la identificación de las regularidades subyacentes en el comportamiento humano y en sus reacciones ante la información contable (p.830) A pesar de que en muchas discusiones de la teoría de la contabilidad hay implícito un enfoque basado en el comportamiento, por lo general este juega un papel secundario, según Hendricksen (1981): Thomas Prince sugirió qué los postulados motivacionales deben representar un papel más importante en el desarrollo de la teoría de la contabilidad, aunque esta teoría puede basarse mucho en el enfoque pragmático y el razonamiento deductivo. En el campo de la contabilidad gerencial ya se ha hecho una considerable cantidad de investigaciones sobre la conducta y se ha hecho propuesto varios modelos de comportamiento (p.13)

 

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f) Enfoque Sociológico de La Teoría Contable Este enfoque es semejante al enfoque basado en la conducta en que los principios de contabilidad se juzgan por los efectos resultantes. Pero la meta, y no las decisiones de los usuarios inmediatos de los datos de contabilidad, es el efecto sociológico más amplio. Para Sarria (2003) El sociológico es un enfoque más basado en el bienestar que en el comportamiento. Uno de los objetivos de la contabilidad es, por consiguiente: la comunicación de los efectos de las operaciones de los negocios sobre todos los grupos conexos en la sociedad, sean o no usuarios de la información contable (p.50). Salmonson (1971:26), reconoce que las personas están motivadas por factores psicológicos y sociológicos lo mismo que por factores económicos, en este sentido, se hace hincapié en el modo en que los individuos, los grupos y la sociedad resultan influidos por decisiones basadas en datos contables Al respecto Romero (2002) señala que: Los informes contables no sólo se medirán por su efecto en la conducta de los dueños o de las personas a las que van dirigidas sino que lleva sus objetivos un poco más allá, es decir, se dirige al bienestar de la comunidad, por supuesto que, para este tipo de enfoque, la presentación de ejemplos se dificulta, ya que no es posible determinar cuáles principios o procedimientos son los adecuados, a menos que los contadores posean una idea o base que les ayude a determinar, razonablemente hablando, qué juicios relativos al bienestar son importantes y qué tipo de información les permitirá llegar a formar tales juicios (p.56). Si bien es verdad que, como afirma García (1983:253), la Contabilidad "...conserva un cierto carácter menestral, de actividad al servicio de algún señor y no al servicio de la humanidad en general", no es menos cierto que resulta evidente la evolución hacia la incardinación de nuestra disciplina en el marco de la responsabilidad social de la unidad económica. La principal dificultad en cuanto este enfoque está en que no es posible instituir principios y procedimientos adecuados a menos que los contadores tengan una base para determinar que juicios sobre bienestar son importantes y que información contribuirá a formar estos juicios.  

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Sarriá (2003) dice que: Dwight Ladd en su obra Contemporary Corporate Accounting and the Public de 1963, manifestó que el enfoque sociológico descansa en el supuesto de que la contabilidad tiene vital papel social de presentar al público información acerca de la extensión y los usos de las facultades de las compañías anónimas (p.51) Siguiendo a García (Ob Cit), lo que en un principio se concibe supeditado a un patrimonio, amplía progresivamente el ámbito de usuarios y, consecuentemente, la gama de intereses protegidos, hasta incluir también a la colectividad, globalmente considerada, a la que se legítima como titular de los derechos inherentes a aquella responsabilidad social. Tua Pereda y Gonzalo (1986:436-437), predican que la responsabilidad social de la unidad económica implica reconocer que en la definición del concepto de empresa concurren, entre otras, dos notas esenciales: de un lado, que la empresa es no solo administradora del capital de sus propietarios sino, también, de los factores de producción que le confía la comunidad. De otro lado, y como consecuencia, que la empresa es una coalición de intereses del más amplio tipo, que deben ser satisfechos por igual. La responsabilidad social de la empresa tiene su origen en el hecho de que la empresa actúa en y para la sociedad, en un contexto frente al que ha de afrontar las consecuencias de su actividad y el ejercicio de la potestad que la propia sociedad le confiere. Tua Pereda y Gonzalo (1986), señalan que: La actuación de la unidad económica se mide en función de su concordancia con los valores, pautas y requerimientos de la colectividad en su conjunto. Se exige de la empresa una buena dosis de congruencia e, incluso, de cooperación con el entorno en que se desenvuelve y, en definitiva, se considera a la unidad económica como un subsistema del sistema social en el que opera, de modo que actualmente se busca y se defiende el entronque social de la empresa y su inserción en una comunidad a cuyas aspiraciones y demandas no puede permanecer ajena (p.437)  

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La responsabilidad social de la empresa comienza a manifestarse en formas jurídicas y económicas, progresivamente institucionalizadas, que muestran su carácter irreversible. Buena muestra de ello son las alteraciones en el concepto de sociedad mercantil, en la propia definición de empresa, y en los paradigmas económicos que rigen su actuación. En

el

campo

contable,

a

pesar

de

tenerse

un

enfoque

de

tipo

económico/administrativo: aún no se ha hecho, en parte por la costumbre de de asumir prácticas estándar: ello origina que la realidad contable en el fondo no sea tratada y se maneje la información con bastante artificialidad. De todas maneras, es interesante su uso para una primera aproximación a las causas objetivas de las problemáticas del universo contable donde los intereses en conflicto juegan un papel preponderante (Mantilla y Vásquez, 1997:141).

g) Enfoque Macroeconómico de la Teoría Contable Este enfoque, en una primera instancia se parece a los comentados anteriormente (basado en la conducta y el sociológico), ya que uno de los objetivos de la contabilidad es dirigir la conducta de las empresas y de los particulares. Sin embargo, “el objetivo se dirige hacia la ejecución de las políticas económicas nacionales especificas” (Sarria, 2003:51), lo cierto es que la evolución del concepto de Contabilidad sustituye o complemente la función de registro con la utilidad para los usuarios en la información financiera. La respuesta a la pregunta ¿quiénes son esos usuarios? amplía progresivamente la gama de posibles destinatarios de los estados contables; en este sentido, son claramente expresivas las declaraciones de la American Accounting Asociation (AAA), cuyas sucesivas opiniones sobre los usuarios de la Contabilidad son fiel exponente del camino por el que ha discurrido el pensamiento contable (Hendricksen, 1981:94). Así, en AAA (1936), parece subyacer el objetivo de la protección informativa de acreedores e inversores; por su parte, la declaración de AAA (1941), comienza recogiendo casi textualmente una frase de Paton y Littleton (1940), que supone incluir  

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en el ámbito contable a un mayor número de usuarios en relación con el texto anterior: "el Comité espera que los conceptos básicos sean sometidos a continuo estudio, con la finalidad de que los interesados por los estados financieros, tales como directivos, inversores, miembros de cuerpos profesionales reguladores y público en general, puedan servirse de ellos". Otro autor, Chambers (1966:99), afirma que Contabilidad es: "un método de cálculo monetario retrospectivo y presente, cuyo propósito es proveer una fuente continua de información financiera, como guía para la acción futura en los mercados". Pero si los usuarios viven y se desenvuelven dentro de una sociedad, entonces la información suministrada por la contabilidad, al llegar a la sociedad, alcanza un nivel macroeconómico; esto se puede entender y apreciar si se piensa en la necesidad que se tiene de llevar una contabilidad de tipo fiscal para la presentación de las declaraciones y pago de los impuestos y contribuir a través de ellos a alcanzar las metas fijadas por el gobierno como políticas económicas. En ese orden de ideas, Machado (2004), hace referencia a las teorías de la Contabilidad Social. Una de ellas es el paradigma funcionalista de mercado, el cual incorpora todas las teorías basadas en la teoría económica neoclásica y la teoría clásica de gestión. Los argumentos en que se apoya para explicar la presentación de información son aquellos relacionados con el mercado. Las nuevas responsabilidades sociales que aparecen para la empresa, suponen el incremento de demandas informativas, tanto desde el exterior como para como para la gestión de la entidad. Asimismo, cuando se enfoca la utilidad de la contabilidad social a partir de información cuantitativa, se hace imprescindible observar el sistema consolidado que posee cada entorno, y se sabe que éste depende en gran proporción del modelo contable. Además de considerar para que se usa en un país, en palabras de Mueller y Meek (1999:3), “La contabilidad se ve afectada por el entorno en que opera, del mismo modo que las naciones tienen diferentes historias, valores y sistemas políticos” Desde ese punto de vista, la contabilidad social es definida por Machado (2004), como una disciplina que:  

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Tiene su objeto en consolidar información recolectada desde las operaciones microeconómicas hasta las operaciones macroeconómicas con el objetivo principal de ser herramienta que facilita la solución de problemas sociales que se generan en el presente estadio (p.270). En ella

se incluyen las informaciones que genera la entidad para reflejar

diversos aspectos sociales sobre los que puede impactar su actividad como son cuestiones relativas a los empleados, la comunidad social, el medio ambiente, cuestiones éticas, entre otras. Por otra parte, Machado (Ob Cit) hace referencia a que la contabilidad social es la técnica o ciencia de medición y de interpretación de las actividades y fenómenos que son de naturaleza económica y social esencialmente. Esta permite, la presentación de la información financiera a cerca de los costes y beneficios relativos al impacto del comportamiento social de la empresa, además de la presentación periódica de un informe social de la entidad basado en la ampliación de los objetivos de la contabilidad sobre empleados, servicios a los usuarios y la prevención o reducción de la contaminación. Algunas de las ideas que principales que sostiene se relacionan con que el objetivo de la información de tipo social, es ofrecer datos útiles a los accionistas y los mercados financieros, pues la misma puede influir en la valoración de las acciones. El usuario básico de la misma es, por lo tanto, el inversor. Los defensores de estas posiciones consideran que no deben imponerse ningún requerimiento relativo a la responsabilidad social de las entidades, ya que es considerado como una aplicación incorrecta de los fondos de los accionistas. También sostiene que la maximización de la satisfacción social, se logra a través del libre mercado. Estos son pues, los posicionamientos tradicionales en los que el funcionamiento del mercado es el que explica todas las actuaciones relativas a la elaboración y presentación de diversos tipos de información, en los que la de carácter social, ocupa un puesto cada vez más relevante. Por lo tanto, este paradigma se apoya en justificaciones puramente económicas.

 

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Para Machado (Ob Cit), la profesión contable mistifica los procesos para ejercer el poder, basándose en los valores de la economía marginal, pues ignoran el alcance para el que la disciplina ha sido y está siendo construida dentro de la sociedad. Los autores radicales consideran que la contabilidad debe cambiar de una forma drástica sus pensamientos, incorporando nuevos puntos de vista en sus informaciones. Cada uno de estos paradigmas hace sus aportes para la aplicación de la contabilidad social, y confluyen en que ésta muestra los resultados económicos y el impacto que genera el proceso productivo al interior y al exterior de la empresa. Otro aspecto importante señalado por Mueller y Meek (1999:111), es el relativo a que para cada país, existe una mezcla única de variables locales que de manera conjunta han influido sobre el patrón del desarrollo contable de ese país”. Según este autor, un elemento primordial a tener en cuenta es el entorno, sirve como marco limite que referencia la extensión de los impactos cognoscitivos y prácticos, en coherencia a ello, así mismo “entorno específico responde al grado de flexibilidad, las características propias y su realidad particular eso lleva a describir los siguientes aspectos. En ese sentido, enfatiza Muller y Meek (1999), la evolución de los modelos contables es acelerada y la distribución de los países en estos, resulta cambiante en razón de la globalización. Los modelos son los siguientes: i) Modelo pleno Armonizado o Estandarizado, ii) Modelo contable de transición no Autónomo y iii) Modelo Contable Hermenéutico. Modelo Pleno Armonizado o Estandarizado: se presenta en los países gestores del modelo de (NIC) Normas Internacionales de Contabilidad; dueños del capital y coordinadores de la nueva arquitectura financiera internacional: Aquí también están los países que sin ser precursores han firmado (TLC) tratados de libre comercio y por ende adoptaron o adaptarán

el modelo, como es el caso de Venezuela, que según la

Federación de Contadores Públicos de este país, está próxima a implementar las 41 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).

En ese

sentido, ocurren dos

situaciones: el primer grupo de países tiene las concepciones más claras acerca de contabilidad social, además de sistemas que permiten consolidar su información. El segundo grupo trata de reacomodar de la imposición de prácticas ajenas a su entorno,  

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por lo cual la contabilidad social no se puede ejecutar cuando se presenta una secuencia de fallas sistémicas. Modelo Contable de Transición no Autónomo. De este grupo hacen parte los países que han acogido legalmente otro modelo contable con visiones de estandarización, es fruto del desarrollo teórico y práctico de otros escenarios.

La

contabilidad social al interior de estos países es objeto de estudio publicitario, no arroja resultados que contribuyan con el buen funcionamiento de la economía y deja sin control la interacción del hombre con la naturaleza. Modelo Contable Hermenéutico. Se hace referencia a los países comunistas cuya economía es radicalmente diferente. Los gobiernos tienen todos los recursos productivos, además poseen el control de cuanta operación económica se realice al no poseer capital privado. Del mismo modo, la función de la contabilidad social está ligada al desarrollo de los paradigmas de utilización de la contabilidad. Al analizar la función Macroeconómica y función integral de la información contable, se encuentra que los postulados dan vida y relevancia a la contabilidad social; cuando macroeconómicamente un estado busca herramientas que le indiquen su funcionamiento. Además, no existe una apreciación más precisa que la presentada en un paradigma integral de la información contable, cuando este se refiere a los puntos que son de interés primario para que la utilidad de la información sea máxima.

h) El enfoque Pragmático de la Teoría Contable El pragmatismo filosófico para Hendricksen (1981) esta Marcado por las doctrinas de que el significado de las concepciones ha de buscarse en su orientación práctica, que la función del pensamiento es como una guía de la acción y que la verdad ha de ser probada preeminentemente por las consecuencias de la creencia (p.15) Para Sarria (2003) el enfoque pragmático:

 

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Comprende las ideas que estén acordes con el mundo de la realidad y encuentren utilidad en situaciones realistas. En su aplicación a la teoría de la contabilidad, el enfoque pragmático comprende el empleo de técnicas y procedimientos acordes con el mundo de la realidad, que brinden utilidad a los lectores de los estados financieros; entendiéndose por utilidad, se supone que la teoría que no tenga un uso práctico inmediato es un pobre teoría (pp.52-53) A pesar de que muchos autores han propuesto su calidad útil como uno de los propósitos de la contabilidad, Matulich y Heitger (1980), han presentado una de las mejores proposiciones para la aplicación del enfoque pragmático al desarrollo de la contabilidad: la base principal de su desarrollo de los procedimientos de la contabilidad sería por medio de la practica mercantil existente. Esto es, se considera a la contabilidad como disciplina independiente que pueda desarrollarse a través de la perfección por la experiencia. Las afirmaciones de estos autores son, no obstante, poco representativas del pensamiento imperante en la época en que están escritas, y sólo se justifican a la vista del espíritu pragmático de la literatura anglosajona, más preocupada normalmente por establecer las reglas de funcionamiento de la práctica contable que por establecer formalizaciones teóricas, aunque no es menos cierto que un buen número de ellas proceden de este ámbito. En efecto, es frecuente que los manuales de Contabilidad con este origen entren directamente en el establecimiento de reglas prácticas, sin apenas ningún planteamiento metodológico previo, a pesar de que la doctrina contable británica y norteamericana ha contado con notables ideólogos. Esta cuestión no ha pasado desapercibida para Goxens (1970), quien afirma, aludiendo a la situación española del siglo XIX y comienzos del XX,

que "...el

pragmatismo de los tratados ingleses influyó directamente en muchos autores, que se preocuparon más de explicar cómo se contabiliza, que de razonar por qué debe contabilizarse así". Vela (1971), también alude a la misma cuestión, al afirmar que: La construcción metodológica italiana ha parecido ser ignorada por la generalidad de autores anglosajones y germánicos, quienes, imbuidos de un acusado pragmatismo, han orientado sus trabajos e investigaciones  

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hacia problemas técnicos específicos, tales como el control de costes, auditoría, análisis de estados, etc., soslayando más o menos abiertamente los estudios de pura metodología(p.49-50). Una de las ventajas del enfoque pragmático, es que la contabilidad sólo desempeña una función útil. Sin embargo, dicho enfoque tiene muchas desventajas serias, la que posiblemente sea la más obvia es que no hay una medida objetiva para determinar ¿qué es útil?, ¿por qué? o ¿para quién? La otra desventaja es en el sentido de que no ha sido aplicado a la contabilidad de una manera lógica, razón por la cual no se puede decir categóricamente que sea un enfoque teórico (Salmonson, 1971). El propio Hendricksen, (1981), parece haber estado próximo a esta postura, al afirmar que: El objetivo de la Contabilidad financiera es proporcionar un sistema de información y comunicación externas, al recopilar, dar forma compacta, interpretar y diseminar datos económicos, que den una representación financiera de los derechos económicos y el interés relativo de los segmentos de la economía, a fin de facilitar a esos segmentos la formulación de juicios y la toma de medidas (p.45) Sin embargo, el enfoque pragmático tiene otras desventajas serias. La crítica más seria es probablemente que no existe en criterios básicos para determinar lo que se quiere decir con “útil” ¿Para quién deben ser útiles los datos de contabilidad y para qué propósito? La segunda crítica del enfoque pragmático es que no se ha aplicado a la contabilidad en forma lógica y, por consiguiente, no puede decirse que es un enfoque teórico.

i) Enfoques no Teóricos de la Contabilidad Aunque el hincapié en uno sólo de los precedentes enfoques de la contabilidad pueda carecer de una estructura de razonamiento lógico y por ello no ser teórico, en casi todos los casos se han realizado esfuerzos por entrelazar los conceptos con las estructuras teóricas mediante su combinación con otros enfoques. Sin embargo, “casi todas las prácticas de la contabilidad han sido implantadas sin necesidad de cimiento teórico” (Hendricksen, 1981:17)  

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Por ejemplo: el método empleado por el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos, antes de 1959 es que el desarrollo de principio de contabilidad se basó principalmente en argumentos prácticos no teóricos. Se estudiaron procedimientos y técnicas especificas y se recomendaron ciertos procedimientos a base de su utilidad sin dependencia de una armazón general de teoría de la contabilidad que lo comprenda todo ni la necesidad de interdependencia de los varios procedimientos recomendados en diferentes esferas. Sin embargo, los principios y procedimientos recomendados ganaron en responsabilidad cuando fueron aceptados generalmente con posterioridad. Por tanto, la prueba final de la recomendación fue la aceptación general de los procedimientos en la práctica real que entonces se consideraban como prueba de su utilidad. Por su dependencia de la aceptación general este enfoque práctico (conocido frecuentemente como enfoque pragmático), conduce a una forma de “derecho consuetudinario” en contabilidad, es decir: los principios, procedimientos y técnicas se consideran buenos si existe precedencia para su aceptación general en un campo dado. Además, la aceptación puede desplazarse a otro campo si puede hallarse el mismo tipo de utilidad en el nuevo campo. Un ejemplo se tiene en los métodos de valuación de inventarios. Durante un tiempo se empleó el costo promedio, hasta que un grupo de empresas empezó a utilizar el UEPS (ultimas en entrar, primeras en salir) a la cual, en sus inicios, no se le daba gran importancia o validez, pero a medida que fue mostrando sus ventajas y su aceptación por las empresas y contadores se hizo mayor; se convirtió en un método de valuación generalmente aceptado, dada su aplicación práctica. La limitación más seria y significativa es que, en determinadas situaciones, una práctica generalmente aceptada pudiera no ser la más útil o adecuada desde la óptica de que tal información podría no permitir llegar a una adecuada toma de decisiones. Téngase presente que en muchas ocasiones se aceptan y se adoptan procedimientos por el simple hecho de que son baratos o sencillos (sin tener en cuenta que lo barato

 

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cuesta caro y que por cuidar los centavos se pierden los pesos), o porque en algunas situaciones, disminuyen el pago de impuestos (Salmonson, 1971). En conclusión, este enfoque ha sido denominado erróneamente método inductivo o empírico. La investigación se dirige hacia el descubrimiento a que procedimientos de contabilidad son frecuentemente usados por los contadores o los usuarios de los estados financieros. La simple razón de que un método o procedimiento sea aceptado y utilizado en forma general, no implica necesariamente que sea útil, lógico o bueno.

j) Enfoque Basado en la Teoría de las Cuentas Los esfuerzos por exponer una teoría que dé explicación lógica al mecanismo de la contabilidad por partida doble y al carácter de las relaciones de las cuentas son probablemente las primeras formulaciones de la teoría de la contabilidad. Según Hendricksen (1981), este enfoque se encuentra aun en los textos, particularmente en los tratadistas europeos. El objetivo de este enfoque es, por lo común, suministrar un medio gracias al cual todas las transacciones pueden registrase fácilmente y sin construcciones ficticias. Se utiliza también para explicar el sistema de la partida doble y las características básicas del activo, las participaciones, los ingresos, los gastos y las utilidades. La principal ventaja de este enfoque es que contribuye a permitir la comprensión de práctica de contabilidad actual y su evolución histórica. Sin embargo, tiene la desventaja de estar restringida por la estructura formal de la igualdad matemática de la ecuación fundamental de la contabilidad (Activo es igual a Pasivo mas Capital) y los conceptos incorporados a esta estructura por medios no teóricos (Salmonson, 1971). Este enfoque se basó en el registro de las operaciones por partida doble, la cual, como ya se vio, se conocía en el Renacimiento e incluso antes, pero a partir de Paciolo tuvo una captación general. El objetivo principal de este enfoque es registrar fácilmente y sin arreglos codificaciones las transacciones realizadas por las empresas. Se parte de la naturaleza  

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de las cuentas del activo, pasivo y capital, ingresos y gastos, así rodé las utilidades o pérdidas, anotando en un par de columnas tanto los aumentos como las disminuciones de cada concepto involucrado en una transacción mercantil. Su ventaja, amén de su facilidad, es que permite comprender las prácticas, partiendo de la historia. Su desventaja radica en que, al estar basada en la igualdad proveniente de una ecuación matemática, pudiera verse restringida a ciertos eventos importantes que debieran registrarse, pero cuyo registro escapa a esa igualdad (Salmonson, 1971).

k) Enfoque Ecléctico de la Teoría de la Contabilidad Este enfoque, basado en el eclecticismo, entendido como la doctrina que tiene como fin escoger lo mejor de otras doctrinas para lograr sus fines (de la palabra griega eklegein que significa escoger), estudia las diversas teorías y enfoques para hacer propuestas más acordes con las necesidades. Casi todas las teorías plenamente desarrolladas de la contabilidad dependen de más de un enfoque. Las teorías que intentan depender de una sola meta o enfoque por lo general son incompletas como base lógica para formular procedimientos de contabilidad o para evaluarlos. Los varios enfoques de las teorías no son independientes entre sí. Los enfoques inductivo y deductivo pueden considerase como los enfoques básicos, pero pueden emplearse para suplementarse mutuamente. Chambers (1966), pensaba que su enfoque básico de la teoría de la contabilidad utilizaba tanto el método deductivo como el inductivo. Por otra parte, en los estudios de investigación sobre contabilidad dependieron mucho del enfoque deductivo, pero en sus exposiciones están implícitos algunos de los demás objetivos. Casi todos los demás enfoque enumerados, hacen especial hincapié en metas especificas de la contabilidad, y por lo general no puede existir como explicaciones completas de la teoría de la contabilidad (Sprouse y Moornitz, 1962)

 

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En virtud de que ninguno de los diversos enfoques de la teoría de la contabilidad es adecuado por sí mismo, cualquier formulación completa de alguna teoría debe acompañarse de algún razonamiento deductivo, pero fundamentalmente por un razonamiento lógico. Algunos autores han distinguido, con una óptica ecléctica, las dos vertientes, científica y técnica; en postura muy próxima al intento formalizador de Mattessich (1957, 1964), de indudable aceptación. Conviene resaltar que prácticamente la mayoría de los métodos y diversos enfoques son de alguna manera eclécticos, ya que necesitan unos de otros para poder ser útiles, es decir, cualquier enfoque en particular, requiere de otro que lo auxilie para alcanzar sus objetivos.

2.3. Corrientes en el Pensamiento Contable y su Metodología 2.3.1. Planteamientos Realizados en Épocas Anteriores. La contabilidad como ciencia empírica y aplicada, por supuesto, con características diferentes a las ciencias exactas y semejantes a las demás ciencias sociales, posee dos vertientes bien delimitadas: una de origen positiva, relacionada con la generalización de los conocimientos a partir, fundamentalmente, de la experiencia práctica. La otra, de raíz normativa, relacionada con la interpretación de la teoría general y derivación a partir de la misma, de reglas concretas para la acción en correspondencia con los objetivos deseados (Borras, 1999). “En épocas anteriores esto abocó en dos posturas extremas irreconciliables, siendo identificadas en términos generales con el método inductivo y deductivo, respectivamente” (Cuadrado y Valmayor, 1999:99). Malpartida (2008) sitúa en el proceso de investigación científica y formalización de los conocimientos dos enfoques en primera instancia contrapuestos: positivismo y normativismo.

 

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a) Positivismo. La contabilidad positivista, no es otra cosa que el corpus de conocimiento sistematizado sobre “lo que es”. La escuela del pensamiento positivo, en términos generales enfoca “la contabilidad de forma sistemática, basándose en una rigurosa lógica y correspondencia empírica, poniendo el énfasis en la neutralidad, o ausencia de juicios de valor en lo referente a los acontecimientos contables” (Cuadrado y Valmayor. 1999: 100). Esto se visualiza claramente en los pronunciamientos contables, que se han hecho referencia en los capítulos anteriores. Por ejemplo, una clara concepción positivista radical es el Positive Accounting Theory (PAT) quien tiene como objeto principal la descripción, explicación y la predicción de las prácticas contables. Pero el problema del PAT es que tiene una definición inaceptablemente estrecha de lo que es la evidencia, restringe los métodos de investigación empleados, e ignora la evidencia que no está de acuerdo con los planteamientos de los investigadores (Sterling, citado en: Cuadrado y Valmayor.1999:107). Sin embargo, en la propia selección de las observaciones, han actuado normativamente (a priori), quizás inconscientemente, pero eso hace que sea una visión tubular o estrecha de la contaduría.

Cuadro Nº 1 la Contabilidad positiva tomado de Malpartida (2008:47)

 

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b) Normativismo La contabilidad normativista, se caracteriza por ser prescriptiva; es decir, “lo que se debería ser”. Por tanto, la contabilidad normativista se encarga de la utilidad de la información contable. Se caracteriza, por tener en sus cimientos los juicios de valor y por ello se diferencia de la contabilidad positiva, quien rechaza el concepto de valor, abogando en su cambio los juicios de hechos; en tanto, la contabilidad normativa como acepta el concepto de utilidad o valor, siempre está ligado a ciertas categorías, tales como: no debería ser, bueno, malo, eficiente, ineficiente, entre otros. Bajo este contexto, la contabilidad normativista también engendra el principio teleológico: “debe ser” constituyéndose éste en la esencia misma del razonamiento normativo. La búsqueda incesante para resolver las necesidades que le plantea los objetivos de la información contable, es un hecho valorativo puesto que debe en suma, generar aplicaciones útiles. Parte entonces, de una simple premisa: el valor de la información contable, ya sea para terceros, el Estado y los accionistas. En consecuencia, este extremo del pensamiento contable se relaciona con la ciencia aplicada, porque ambos buscan a parte de la verdad, la utilidad práctica. A decir de Mattessich (citado por Malpartida, 2008) es una ciencia aplicada está sujeta a tintes normativos y su objetividad se basa precisamente en la clara revelación de sus objetivos y juicios de valor dentro de un contexto o situación específica (empero, le falta un ingrediente adicional, sistematizarlo dentro de un modelo teorético). Por lo tanto, se debe diferenciarlo entonces, de la ciencia básica o pura, porque allí ya no funcionan los juicios de valor; es decir, el científico no puede estar limitado a tintes valorativos, sino a la búsqueda de la verdad, mejor dicho a la profundización del conocimiento sin importarle si es útil o no; en todo caso eso recaería en el técnico, pero lo explicaremos más adelante. Veamos, como queda esquematizada la contabilidad normativa.

 

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Cuadro Nº 2 la Contabilidad Normativista, tomado de Malpartida (2008:48) La contabilidad posee la cualidad de ser una disciplina tanto positiva como normativa. En su aspecto positivista se refiere a la generalización y formalización de los conocimientos de la realidad, para luego asimilarlos en la construcción de una teoría general contable. En su aspecto normativo, intenta derivar de esa teoría general un conjunto de reglas contables, coherentes con el objetivo definido y los resultados pretendidos.

2.3.2. Planteamientos Realizados en Épocas Actuales a) Desarrollo Científico de la Contabilidad Tascon Fernández (en Bueno, Pereyra, 2008), establece, que la contabilidad es una disciplina cuya conceptualización se ha ido formando a través de un lento proceso de elaboración. Esta autora, aborda los paradigmas en contabilidad, indicando que la doctrina contable ha partido de la ideas expuestas por Kuhn en “Structure of Scientific Revolution”, para explicar la evolución de la disciplina contable, originada por la  

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investigación empírica o a priori, convirtiéndose en un punto de referencia obligatorio para la discusión y el debate a lo largo y ancho de la cultura en general. La tesis de Kuhn no ha sido aplicada únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la contabilidad sino también para analizar la situación actual de la misma (Bueno, Pereyra, 2008). En ese sentido, sobresalen los trabajos de la American Accounting Asociation, Belkaoui Ahmed, Butterworth y Falk Haim y Wells, solo por considerarlos importantes. Esta descripción, por supuesto, no intenta abordar la totalidad de contribuciones conocidas. La American Accounting Association (1977) bajo el título Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance (SATTA). Es una asociación de profesores de contabilidad, que analiza los diversos paradigmas que concurren entre sí, y concluyen que el campo contable actual se desarrolla bajo el prisma de una disciplina multiparadigmatica sin predominancia de alguno de ellos. Establecen una clasificación en tres categorías de paradigmas. En primer lugar, el enfoque clásico en el que incluye las dos orientaciones tradicionales: positivo-inductivo y normativo-deductivo. La óptica de utilidad en segundo lugar donde quedan ubicados los modelos de decisión y los intereses de los propios decisores. Por último, están los que intentan aplicar los medios estadísticos ubicando al respecto la teoría del valor económico o información económica (Bueno, Pereyra, 2008).

Cuadro Nº 3 Enfoque paradigmáticos de la AAA (1977)  

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Tascon Fernández (1995), refiere que en base a la diferenciación del programa como resultado de un enfoque, así misma Belkaoui afirma que cada uno de estos enfoques ha generado nuevas metodologías en intereses y ha empleado formas únicas de examinar los problemas contables. Porque los intereses y metodologías son únicos, cada enfoque ha adquirido atributos de un paradigma distinto, siendo la cauda de que la contabilidad se ha convertido en una ciencia multiparadigmatica en contante estado de crisis” agregado luego “lo enfoques para la formulación de una teoría contable… resultan del intento de cada uno de los paradigmas por resolver problemas contables”. Siguiendo a Belkaoui identifica los cuatro componentes básicos que identifican y distinguen una paradigma de otro: a) una o varias obras representativas que se consideren como prototipo o ejemplares; b) una visión determinada sobre la materia estudiada; c) las teorías y d) los métodos e instrumentos de investigación (Bueno, Pereyra, 2008). A continuación se listan los paradigmas que según Tascon Fernández (Ob Cit), diferencia el profesor Pina Martínez (1991) en la misma línea del pensamiento: a) Paradigmas clásicos: antropológico-inductivo, del beneficio verdadero-deductivo: b) Paradigma de utilidad en la decisión: de los modelos de decisión; de los decisores (del comportamiento agregado y del inversor individual) del valor económico de la información; c) paradigmas emergentes: de la teoría de la agencia: positivo de la contabilidad; de los efectos económicos en los mercados de capitales, de la conducta (el proceso humano de la información). En base al paradigma, como matriz disciplinar, en tanto conjunto de ideas compartidas por la comunidad científica. Uno de esos trabajos es de Wells (1976). Para éste autor anglosajón, “la contabilidad ha superado, el proceso de revolución científica en los años cuarenta, y a partir de esa época empiezan salir a la luz diversas escuelas contables” (Wells, 1976:471-482) que explican cada uno a su modo la matriz disciplinar, para luego convertirse en ciencia normal.

 

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C A

i) Las generalizaciones simbólicas, representadas por el método de la partida doble, los beneficios, la clasificaciones de activos fijos y circulante, el cálculo de fondo de maniobra, entre otros;

T E G

(ii) acuerdos compartidos, como los principios de realización y de correlación de ingresos y gastos, la noción de empresa en marcha, o la adopción del coste como base para la valoración;

O R Í

(iii) ejemplares o soluciones propuestas para la resolución de los problemas planteados a la disciplina, cual son manuales del periodo.

A S Cuadro Nº 4 Matriz Disciplinar de Wells (1976). En ese proceso, Wells, caracteriza a la contabilidad en tres categorías: i) Las generalizaciones simbólicas, representadas por el método de la partida doble, los beneficios, la clasificaciones de activos fijos y circulante, el cálculo de fondo de maniobra, entre otros; (ii) acuerdos compartidos, como los principios de realización y de correlación de ingresos y gastos, la noción de empresa en marcha, o la adopción del coste como base para la valoración; y (iii) ejemplares o soluciones propuestas para la resolución de los problemas planteados a la disciplina, cual son manuales del periodo. La pérdida de capacidad de la matriz disciplinar para resolver los problemas da lugar a una nueva revolución científica. Es decir un proceso de sustitución de una idea por otra, estructurando, según Kuhn (citado por Malpartida, 2008), en los siguientes pasos: i) reconocimiento de anomalías, ii) periodo de inseguridad, iii) desarrollo de ideas alternativas, iv) identificación de escuelas de pensamiento y v) dominio de las prácticas o ideas nuevas. De todo lo expuesto, no es utópico decir que estas consideraciones epistemológicas han penetrado en el pensamiento contable; afirmamos esto puesto que existen trabajos contables enmarcados dentro de esta epistemología.  

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b) Los Programas de Investigación Aplicados a la Contabilidad El análisis de la evolución científica de la Contabilidad ha venido enseñando que sus planteamientos se transforman a lo largo del tiempo, y que se enfrentan a cambios más o menos profundos, confirmando que se está ante una realidad dinámica en la que el último destino de las teorías vigentes en cada momento es el de ser sustituidas por otras más eficientes (Gómez López, 2000). En función de ello Gómez López (ob. Cit) afirma que en este contexto, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos. Concluye que todo programa de investigación constituye un conjunto de reglas heurísticas positivas y negativas que nos muestran los caminos que se deben evitar. Refiriendo que la aplicación de los planteamientos de Lakatos a la ciencia moderna han sido desarrollados por Richard Mattesich, Leandro Cañibano Calvo y Vicente Montesinos Julve.

1) Los Programas de Investigación de Richard Mattessich. Para Malpartida (2008), las primeras manifestaciones de la aplicación de los programas de Lakatos a la contabilidad, lo hace el insigne profesor radicado en cañada Richard Mattessich. Según Malpartida (Ob Cit); Mattessich (1993:205-206), distingue tres programas de investigación: a) Programa de investigación de Gerencia; b) Programa de investigación de Valuación-Inversión; c) Programa de informaciónestrategia i) Programa de Investigación Gerencia. Este programa se centra en líneas generales en los diversos aspectos relacionados con el suministro de información necesaria para establecer una base contractual eficiente en lo referente a la responsabilidad contable (Accountability) y su control, considerándolo, pues, como una primera función contable, y establece en ella tres fases diferentes.  

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Primera fase: propuesta de periodización. Está constituida por consideraciones básicas de periodización en cuanto a la asignación apropiada de los ingresos y gastos de un determinado período, en base al precio de adquisición, identificación de los costes e ingresos al período correspondiente, asignación de costes de depreciación de activos en función de vida útil, principios de continuidad de la empresa, y por último la función stewardship domina esta fase del programa. Un aspecto importante que cabe hacer mención es que no se considera a la valoración como una función primordial de la contabilidad; por el contrario es asunto del mercado, ya que el contable debe operar sobre dichas funciones y no sobre opiniones. Esta fase ha cubierto la mayoría de la practica contable, fundamentalmente hasta los años setenta, ubicado en ella Mattessich a una serie de obras que van desde Schmalenbach a su propia obra de 1964 Accounting Analytical Methods. Segunda fase: Propuesta original de agencia. Esta fase corresponde a la gestación de la teoría de la agencia, caracterizándose por carácter descriptivo, con ausencia de los factores económicos. El problema central radica en los costes, debido al conflicto potencial de los objetivos entre el principal (propietario) y el agente (dirección), en cuanto a las discrepancias en sus preferencias frente a compartir el riesgo. De esta manera, el agente se motiva hasta tal punto que sus intereses coincidan con los del principal, y además los “costes de agencias”, se reducirán al mínimo. Consecuentemente el incremento de los costes será menor que el grado de participación del agente en la firma, pero cuando más decrezca los incentivos motivacionales mayores serán los costes para controlar el agente. Más por otra parte, en el terreno de las finanzas, esta teoría de la agencia trata de analizar las motivaciones y las relaciones originadas por ciertos cambios entre financiación interna y externa para buscar el ratio óptimo de financiación. Cabe citar, en esta segunda fase, a Watts y Zimmerman (1978), que siguen esta línea, poniendo el énfasis en la naturaleza positiva de su teoría orientada fuertemente hacia fenómenos político, como es, por ejemplo, la legislación de los estándares contables, intentando relacionar la teoría de la agencia con la contabilidad y los costes políticos.

 

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Tercera fase: propuesta agencia- información. Esta fase viene a ser el resultado de la combinación de la fase anterior, teoría de la agencia- descriptiva y la economía de la información. Como se ha dicho anteriormente, la teoría de la agencia (primitiva) era descriptiva, no se relacionaba con la economía de la información, pero a medida que aumenta la formalización de la anterior es cuando comienza la interrelación entre ambas. El tema principal se encuentra en las relaciones contractuales y en riesgo compartido por el principal y el agente, destacando el papel relevante que tiene el suministro de información contable, para establecer una base contractual eficaz. Desde esta perspectiva, cabe hacer referencia a dos tipos de contratos. Uno de ellos es asignar al agente un salario fijo, mientras que el principal soportando el riesgo se le atribuye el beneficio conseguido en la firma. En contraposición a esta postura, se tiene la situación extrema de alquilar el negocio al dueño percibiendo éste una renta fija, mientras que el directivo corre con todo el riesgo y participa del resto de la ganancia. De todo lo anterior, como fácilmente puede deducirse, existen diversas alternativas entre estas dos posturas extremas. Destacando una que se acerca al óptimo de Páreto consistente en compartir el riesgo y el beneficio entre las dos partes, de acuerdo con la clásica teoría económica de la utilidad marginal, siendo éste el objetivo principal de esta tercera fase, en el intento de buscar un esquema de incentivos y compartir el riesgo de una manera satisfactoria para las dos partes. Temas muy relacionados con estas cuestiones y que han sido abundantemente tratados en la literatura contable son la teoría de la información asimétrica y teoría contractual, constituyendo esta fase un instrumento válido para clarificar problemas específicos. Por último, en lo que respecta a este programa de investigación n.° 1 stewardship, cabe poner de manifiesto que en la década de los sesenta quedó relegado a un plano inferior reforzándose el segundo programa sobre “valoración”. No obstante, el resurgimiento que ha experimentado en los últimos tiempos, debido primordialmente a la teoría de la agencia-información, confirma lo que ya Lakatos llegó a aseverar: que un viejo programa de investigación podría emerger de nuevo cuando se le consideraba como muerto. No obstante, es necesario tener en consideración que el riesgo no lo

 

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soportan en exclusividad el propietario y el agente, sino que también recae sobre inversores, acreedores y demás estamentos relacionados. ii) Programa de Investigación: Valuación-Inversión. En términos generales, considera como tarea primordial para la contabilidad, no es la responsabilidad contable, propia del programa anterior, sino la valoración del activo, capital y renta con el objetivo último que es la asignación correcta de los recursos y por tanto de las decisiones de inversión. Mattessich establece tres fases o Theory elementos en el intento de describir esta tradición: Primera fase: propuesta de valor presente y valor actual. Toma en consideración el valor actual contable, el valor de reposición: AAA (1957b), Edwards y Bell (1961), Moonitz y Sprouse (1962), y el valor de realización: MacNeal (1939), Chambers (1966), Sterling (1970). Segunda fase: propuesta de riesgo o enfoque del riesgo compartido. Se basa en la moderna teoría económica y subraya la valoración de las predicciones del mercado, cuyo aspecto fundamental podría concretarse en la sustitución de los modelos deterministas de valoración hacia modelos probabilísticas, introduciendo la noción de riesgo en la valoración de los valores mobiliarios, distinguiendo entre riesgo no sistemático (P = 1), sistemático (P > 1) y valores volátiles (P < 1), como factores principales. Dentro de esta área, Cuadrado y Valmayor (1999), destacan los trabajos de Markowitz (1952, 1959), Fama (1965), Sharpe (1963, 1964), Hakanson (1969b), Demski (1973), Linincr (1965), Hakanson et al. (1982), Ohison (1990), entre otros muchos. Tercera fase: propuesta del mercado de capitales. Es una continuación natural de la fase previa, siendo sus premisas básicas coincidentes pero enriquecidas en este caso por la asunción que los rendimientos de los valores poseen una distribución de probabilidad. Gira en torno a la hipótesis del mercado eficiente y su variada gama de interpretaciones, y se basa en la investigación contable empírico-estadístico introducido por Ball y Brown (1968), a quien se le consideran pioneros. Son numerosas las distintas líneas de investigación efectuadas desde este enfoque, si bien, en lo referente a los más clásicos, Cuadrado y Valmayor (1999) cita a Beaver (1968, 1981), Gonedes y  

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Dopuch (1974), Lev y Ohison (1982).Un punto clave en el pensamiento de esta fase es que dado un mercado eficiente, la información sobre datos contables puede inferirse mediante la observación en las variaciones de los precios, de los valores y el volumen de contratación ante el anuncio de nuevos datos. En opinión de Mattessich (1995), ninguna fase de esta segunda tradición de investigación ofrece relaciones bien formuladas para elegir el sistema óptimo contable. iii) Programa de Investigación: Información-Estrategia. Esta tercera tradición es más un programa que una tradición de investigación. Ofrece un marco integrador sin el cual la disciplina contable estaría incompleta y viene a ser el camino metodológico a seguir, independientemente de la tradición investigadora pertinente. Es un programa orientado hacia objetivos, y se basa en la necesidad de dar a la contabilidad financiera una orientación por objetivos en lugar de imponer limitaciones monolíticas de objetivos, no considerando, pues, un único objetivo, y plantea la necesidad de diferentes modelos relacionados para diferentes objetivos. Constituye la aportación de Mattessich, y tiene como punto de partida en la investigación la formulación de las premisas básicas en una contabilidad orientada hacia objetivos. Prosigue el mismo autor que se puede efectuar más fácilmente en el espíritu estructuralista de Sneed y Stegmüller, para sus aplicaciones a situaciones específicas. Esta última tradición es concebida como una red de elementos teóricos, que compiten unos con otros pero se basan en una misma premisa fundamental, es decir, tienen el mismo «core» teórico. Este programa de información-investigación estratégica equipara la búsqueda de los fundamentos contables con el pragmatismo de Bertrand Russell. Quien abandonó la búsqueda de los fundamentos absolutos de la ciencia para pasar a cuestionarse qué presupuestos se aceptan cuando se hace ciencia. Si bien, en esta tercera tradición de investigación se encuadra la mayoría de los puntos de vista sostenidos por Mattessich, en las tres últimas décadas o más, el propio autor no se reconoce precursor de esta tradición, sino que apunta a la obra de una larga lista de investigadores que han tenido relación con la concepción de la contabilidad hacia objetivos. Llegados a este punto del análisis, podría concluirse con dos rasgos  

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esenciales al respecto: la formulación de premisas básicas y el establecimiento de hipótesis instrumentales para una serie de distintas aplicaciones, cada una de ellas adecuada a un objetivo particular de información, desde la óptica de la relación fines /medios. Las construcciones a priori o analíticas han sido ignoradas por las instituciones reguladoras, así como también por investigadores contables ligados al desarrollo de la denominada Nueva Investigación Empírica. El desarrollo teórico y metodológico alcanzado por diversas tradiciones de investigación anotadas, ha permitido establecer áreas de acuerdo, entre las cuales sobresalen la articulación entre los objetivos y resultados de investigación de la denominada Economía de la información y la formulación de teorías generales, a los desarrollos de los efectos económicos de la norma contable y la explicación positiva de la regulación. Esta integración posibilita caracterizar la contabilidad como una disciplina positiva normativa. Las aplicaciones de esta metodología a lo contable tienen algunas dificultades debido a que el mismo Lauden no precisó los aspectos prácticos de su pensamiento y, como se vio, su mayor mérito indica en iniciar el desarrollo de nuevas metodologías a partir del trabajo de Kuhn. PERSONIFICACIÓN 1.GERENCIA

TEORÍA INFORMACIÓN

PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN

ENFOQUE AGENCIA

2.VALORACIÓN/INVERS IÓN

AGENCIA-

VALOR PRESENTE RIESGO COMPARTIDO MERCADO DE CAPITAL

3.INFORMACIÓN ESTRATÉGICA

Cuadro N º 5 Programas de Investigación Contable según Richard Mattessich (1993)  

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2) Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano Calvo Calvo (1975), distingue los siguientes programas de investigación: legalista (1494-1918), económico (1918-1945) y formalizado (1945-1980). i) Programa de Investigación Legalista: donde la principal preocupación informativa es conocer la situación patrimonial, con el fin que se garantice el cumplimiento de las obligaciones frente a terceros, siendo su mejor representante Giuseppe Cerboni cuyo enfoque domina la doctrina del siglo XIX; se caracteriza por la fijación exógena de normas referidas al registro y tratamiento de la información. Identifica los subprogramas de aceptación generalizada, el lógico y el teleológico. ii) Programa de Investigación Económico: iniciado a finales del siglo XIX, cuando Fabio Besta comienza a considerar como fundamento de la contabilidad su significación económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de las haciendas; luego de la primera guerra mundial y el proceso inflacionario, se hace necesaria una información con autentica significación económica, apareciendo Schmalenbach con su obre el “balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo de la ciencia contable. Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio verdadero, de la utilidad para el decisor y de la teoría positiva. iii) Programa de Investigación Formalizado: caracterizado por los intentos para encontrar los fundamentos teóricos de la contabilidad y formalizar sus enunciados de forma rigurosa, a través de instrumentos lógicos y matemáticos, siendo Richard Mattessich, con sus intentos de axiomatización y de formalización a través de la teoría de conjuntos, el principal exponente. Legalista:

 

Donde la principal preocupación informativa es conocer la situación patrimonial, con el fin que se garantice el cumplimiento de las obligaciones frente a terceros, siendo su mejor representante Giuseppe Cerboni cuyo enfoque domina la doctrina del siglo XIX; se caracteriza por la fijación exógena de normas referidas al registro y tratamiento de la información. Identifica los subprogramas de aceptación generalizada, el lógico y el teleológico.

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Económico:

Iniciado a finales del siglo XIX, cuando Fabio Besta comienza a considerar como fundamento de la contabilidad su significación económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de las haciendas; luego de la primera guerra mundial y el proceso inflacionario, se hace necesaria una información con autentica significación económica, apareciendo Schmalenbach con su obre el “balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo de la ciencia contable. Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio verdadero, de la utilidad para el decisor y de la teoría positiva

Formalizado: Caracterizado por los intentos para encontrar los fundamentos teóricos de la contabilidad y formalizar sus enunciados de forma rigurosa, a través de instrumentos lógicos y matemáticos, siendo Richard Mattessich, con sus intentos de axiomatización y de formalización a través de la teoría de conjuntos, el principal exponente Cuadro Nº 6 Programas de Investigación Contable según Leandro Cañibano Calvo (1974) Recientemente, los profesores Gonzalo y Cañibano (1995) han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias. Para ellos, los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn, Lakatos, Stegmüller y Bunge, dada la flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que competían entre sí más que teorías excluyentes. Por ello, continúan, sigue siendo posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia contable, a los paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años setenta en que formularon su concepto.

3) Programas de Investigación en Contabilidad de Vicente Montesinos Julve. Montesinos (1997) establece un paralelismo entre las diferentes corrientes doctrinales y los diferentes programas de investigación que se han sucedido o  

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coexistido en contabilidad. Distingue: a) El programa de investigación contista; b) El programa de investigación jurídico-personalista; c) El programa de investigación económico; d) El programa de investigación matemático o formal; e) El programa de investigación

comunicacional;

f)

El

programa

de

investigación

económico-

comunicacional o integral. Estos programas de investigación se describen a continuación: i) El programa de Investigación Contista: polariza sus estudios sobre el funcionamiento de las cuentas. Este instrumento, sin embargo, con ser importante, no es el único utilizado en Contabilidad. Este programa es lo suficientemente amplio para recoger unas posibilidades más dilatadas, de las que, por supuesto, no quedan excluidas las cuentas. ii)

El

programa

de

Investigación

Jurídico-Personalista:

presenta

unos

planteamientos que hoy resultan inadecuados como fundamento de la Contabilidad. Sin embargo, lo que de ellos resulta todavía válido, se mantiene dentro del programa. Así, los aspectos jurídicos no quedan al margen de su consideración, aunque subordinados a las preocupaciones de índole económica. iii) El programa de Investigación Económico: se inicia a finales del siglo XIX, cuando Fabio Besta comienza a considerar como fundamento de la contabilidad su significación económica, atribuyéndole como fin principal el control económico de las haciendas; luego

de la primera guerra mundial y el proceso inflacionario, se hace

necesaria una información con autentica significación económica, apareciendo Schmalenbach con su obre el “Balance Dinámico” para delimitar el autentico comienzo de la ciencia contable. Identifica los subprogramas de búsqueda del beneficio verdadero, de la utilidad para el decisor y de la teoría positiva. iv) El programa de Investigación Matemático o Formal: en tanto incluya la Contabilidad dentro de las teorías matemáticas, debe ser rechazado. Pero, continúa diciendo el citado profesor que

cuestión diferente es la utilización de lenguajes

científicos rigurosos y formalizados, como el de la matemática, en la expresión de las teorías contables. Así, una de las características de los actuales programas de  

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investigación en Contabilidad es el empeño formalizador. Sin embargo, esta característica no resulta suficientemente sustantiva como para ser tomada como la nota diferenciadora, porque incluso podrían desarrollarse los actuales programas, a un nivel más o menos riguroso, sin utilizar el aparato matemático del que se habla. Por otro lado, de los programas que incluye dentro del enfoque económico, destaca como más avanzado y comprensivo el Integral que pretende reunir las ventajas y eliminar las insuficiencias de los anteriores, ampliando su campo de observación a todas las actividades económicas o, mejor dicho, a toda la realidad socio económica. v) El programa de Investigación Comunicacional: viene a completar el planteamiento económico integral, pero su desarrollo en Contabilidad se ha orientado de forma casi exclusiva hacia el campo microeconómico, y aún en este terreno falta una teoría satisfactoria para el caso de informes contables de tipo general, elaborados para comunicar información a usuarios con diferentes problemas de decisión. vi) El programa de investigación económico-comunicacional o integral. Montesinos (Ob Cit) aconseja la conveniencia de conjugar adecuadamente los estudios del enfoque económico integral y del comunicacional en un programa de investigación “integral económico comunicacional”, dirigido a establecer un cuerpo de conocimientos científicos en Contabilidad, concebida como ciencia primordialmente normativa, ocupada de la captación, elaboración, representación, y comunicación de informaciones relativas a la realidad socioeconómica, con vistas a facilitar la decisiones operacionales de los distintos sujetos económicos. Debe señalarse finalmente que al referir estas identificaciones a la disciplina contable y, por tanto, al mismo objeto material, es probable encontrara semejanzas y diferencias de enfoque en las tipificaciones señaladas. Sin embargo, lo que interesa es reseñar los aspectos teórico-metodológicos del conocimiento contable, la necesidad imperativa de la interdisciplinariedad, entendida en la primera instancia, como el conocimiento y asimilación de diversos instrumentos metodológicos que permiten la conformación de teorías, señalar que es un programa de investigación científica y finalmente enumerar la utilización que de esta herramienta ha realizado la disciplina.

 

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La importancia de los programas de investigación en los debates científicos que se están dando en el ámbito contable son los que han sido identificados por la comunidad contable. La aplicación de los planteamientos de Lakatos a la ciencia contable moderna ha sido desarrollada en España, principalmente, por Cañibano, Gonzalo Angulo y Montesinos. 2.4. Concepciones, Definiciones y Situación Actual de la Contabilidad a través de su Evolución Histórica. En la presente investigación se trata de presentar un pequeño bosquejo de lo que ha sido la historia de la contabilidad desde sus inicios hasta nuestros días. Cómo se ha confrontado y negado su cientificidad y de qué manera los practicantes del oficio la han llevado a través del tiempo por el camino del tecnicismo. Antes de entrar a definir la contabilidad se revive la polémica de los tratadistas de la materia sobre si la misma es un oficio, un arte, una técnica o una ciencia; polémica por lo demás que se presenta, no solo en esta disciplina sino también en otras ramas del saber. 2.4.1. Concepciones Entender el concepto de Contabilidad ha sido un trabajo arduo durante toda la vida histórica del arte de llevar cuentas y registros. Son muchas, pero muchísimas, las definiciones que hasta ahora se han dado al término Contabilidad. ¿Cuál de tantas definiciones formuladas a lo largo de ocho milenios es la correcta? Hasta ahora que se sepa la profesión no se ha inclinado por ninguna en especial. Significa lo anterior que la Contabilidad hay que definirla. Si se analizan las definiciones formuladas a través de la historia, se puede observar claramente que ellas han sido emitidas teniendo en cuenta la época, el grado de desarrollo de las actividades económicas de la humanidad, la perspectiva de donde se mire, la ubicación dentro de un área del conocimiento y el desarrollo de cada región o país. De acuerdo con la concepción del momento histórico que tenga de la contabilidad, se dan las definiciones y se concibe mostrando el grado de desarrollo del  

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pensamiento contable. Para efectos de auscultar su naturaleza, el objetivo y su alcance se presentan a continuación algunas posiciones importantes acerca de la concepción de la contabilidad. a) La Contabilidad como Oficio En la edad antigua la contabilidad nació como un oficio. Pero era un oficio noble que requería condiciones de honorabilidad, preparación y aceptación para ejercer el oficio. Quienes ascendían al derecho de este oficio se llamaron Escribas, y alcanzaron tal importancia que fueron considerados funcionarios del Estado. La literatura egipcia de la época faraónica proporciona un curioso ejemplo de la consideración de que gozaban los Escribas ante el público: en la célebre Sátira de los Oficios, un padre de familia propone a su hijo que siga el oficio de Escriba y le muestra hasta qué punto supera las profesiones manuales y anima a su hijo a que estudie en firme, para abrazar una profesión que le permita alcanzar el bienestar y la consideración (Suarez, 2004). Los más tempranos tratadistas de la Contabilidad, que escribieron sus obras entre los siglos XV y XVII, probablemente no se plantearon en modo alguno la naturaleza de la disciplina objeto de su estudio, ya que como es lógico, estaban resueltos simplemente a exponer el mecanismo de la teneduría de libros (registros) en la forma como se desarrollaban los negocios (Hendricksen, 1981:30). Asuntos tales como: Comercio, Aritmética, elementos jurídicos y, en especial, registro y, en consecuencia, también caligrafía convergen en los albores de la contabilidad, constituyen un amalgama que habría sido calificada por los autores de antaño como “el arte de la buena teneduría”, entendiendo esta afirmación en su sentido más genérico de conjunto de “preceptos y reglas necesarias para hacer bien alguna cosa”(Tua Pereda,1995:38) tal como podría haber sido aplicado al arte de la orfebrería, al arte de la sastrería o al arte de la guerra. Sin duda que la caligrafía no era el menos desdeñable de los elementos necesarios para el buen hacer contable, en la medida en que resultaba imprescindible para atender la función del registro que por imperativo legal -Ordenanzas de Bilbao- había de realizar el contador con “el aseo y limpieza posible” (Goxens, 1984:191)  

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b) La Contabilidad como Arte No se sabe desde cuándo y hasta cuando la contabilidad es considerada como el arte de llevar libros. Pero era una actividad de alta consideración, casi sacerdotal con inspiración divina. Los artistas contables se aislaban en los templos de las cuentas e invocaban al dios Hércules para que los guiase en el trabajo contable (Caldón y Burbano, 1989). La contabilidad es considerada como arte hasta los inicios del siglo XX, de acuerdo con las concepciones existentes. Observemos la siguiente definición del Instituto Americano de Contadores (en Tua Pereda, 1995) de 1941, cuando dice: La contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir de manera significativa y sintetizar en términos monetarios, las transacciones y sucesos que son, al menos en parte, de carácter financiero, interpretando sus resultados (p.22) Esta definición se mantuvo vigente durante la primera mitad del siglo veinte cuando tomó el significado de técnica, defendida y difundida por la escuela anglosajona. c) La Contabilidad como Técnica Son más frecuentes las definiciones que optan por considerar la contabilidad como una técnica, la cual ha sido difundida ampliamente. Desde luego, considerada la contabilidad como una actividad que surge con la misma civilización humana, no se puede descartar el uso de su propia técnica a través de la evolución del pensamiento contable. Lo que sucede es que tan solo recientemente ha tomado fuerza el considerar a la contabilidad como técnica. Sirve de ejemplo, la siguiente definición del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP, 1991) que dice: La Contabilidad es la técnica que se utiliza para producir sistemática y estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las transacciones que realiza una unidad económica y de ciertos eventos económicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad económica(p.2)

 

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Son muchas las definiciones que se han dado en este sentido y que han predominado en las décadas de los sesenta y setenta del siglo XX, auspiciado e impuesto por el AICPA. Según Cuadrado y Valmayor (1992) en su obra “Organismos Contables Americanos Emisores de Normas”: la contabilidad viene a ser en buena medida un producto de su entorno. El medio ambiente de la contabilidad viene determinado por las condiciones, influencias, entre otros, de carácter económico, político y normativas legales que van a su vez evolucionando según la época, y como resultado los objetivos y las prácticas contables se han ido adecuando a lo largo de los tiempos para hacer frente a estas influencias cambiantes. Cuestión ésta que se detecta en la realidad de los diversos organismos contables en los Estados Unidos, en el establecimiento del concepto y objetivos de la contabilidad financiera. Según el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA,1963), la Contabilidad es “el conjunto de conocimientos y funciones referentes a la sistemática iniciación,

la

comprobación

de

autenticidad,

el

registro,

la

clasificación,

el

procesamiento, el resumen, el análisis, la interpretación y el suministro de información confiable y significativa, relativa a las transacciones y a los acontecimientos que son, al menos en parte, de índole financiera, requeridos para la administración y la operación de una empresa y para la presentación de informes que deben rendirse para cumplir con las responsabilidades derivadas de mandatos encomendados y de índole diversa”(Grady, 1965). A su vez, la American Accounting Association (1966), tuvo un destacado papel en esta evolución, considera a la Contabilidad como “el proceso de identificación, medida y comunicación de la información económica que permite obtener juicios y decisiones para los usuarios de la información”. Esta Asociación señala que los objetivos de la Contabilidad son los de “proveer información para los siguientes propósitos:

 

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1. Tomar decisiones concernientes al uso de recursos limitados, incluyendo la identificación de las áreas cruciales, así como la determinación de objetivos y metas. 2. Dirigir y controlar eficazmente los recursos humanos de una organización. 3. Mantener e informar acerca de la custodia de los recursos. 4. Facilitar funciones y controles sociales”. El American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, 1971), igualmente, en su Stament of Accounting Principles núm. 4 contiene una definición de contabilidad: Es una actividad de servicio, cuya función es proveer información cuantitativo principalmente de naturaleza financiera, acerca de las entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de decisiones económicas, al hacer elecciones racionales entre recursos de acción alternativos” (Tua Pereda, 1995:24). En este contexto, se encuentran definiciones como: “la función de la contabilidad es registrar, colectar y presentar verdades económicas” (MacNeal, 1939: 295).En esta misma línea se encuentra el profesor Vanee (1960: 3), de la Universidad de California, para quien “la contabilidad se refiere a la técnica de los registros que permiten el control del capital invertido y de las operaciones conexas” Black y Champion (1961) en Cuadrado y Valmayor (1999), que afirman que: La contabilidad es el lenguaje para comunicar los fenómenos empresariales con manifestación financiera a todos los que tienen interés en conocerlos e interpretarlos, concibiendo que sea un medio para analizar y controlar dichas operaciones y para programar la acción futura, y siguen afirmando, para ser útil, que debe de estar adaptado a las particulares exigencias de cada empresa. Estas exigencias se derivan de las informaciones financieras requeridas por los grupos de personas que están directamente interesados en la gestión de la empresa (p.96) Por su parte, Jaedicke y Sprouse (1973) en Cuadrado y Valmayor (1999) indican que: Es útil pensar en la contabilidad en términos de a) un sistema para reunir datos cuantitativos —predominantemente datos financieros— y b) un cuerpo de conocimiento, incluyendo métodos y técnicas, relativos al uso  

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de estos datos para tomar decisiones. En otras palabras, el sistema de medición puede ser distinguido (no separado) del uso de los datos apenados por el sistema, pero el campo de la contabilidad comprende a ambos... la empresa necesita tener alguna clase de sistema de información general (p.96). Así pues, el Commite on Terminology y de la American Institute of Accouting (1954) (AICPA) define a la contabilidad como El arte de registrar, clasificar y sintetizar, de modo significativo y en términos monetarios, las operaciones y los hechos que, en todo o en parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados obtenido(p.9) Moonitz (1961), plasma una visión en abstracto de la contabilidad, al señalar como funciones de la misma: 1) medir los recursos poseídos por entidades específicas; 2) refleja los derechos e intereses entre dichas entidades; 3) medir los cambios en dichos recursos, derechos e intereses; 4) asignar los cambios a períodos específicos de tiempo, y 5) expresar todo ello en términos monetarios; parece que subyace en estas frases implícitamente el concepto de contabilidad. Sprouse y Moonitz (1962: 1-10), se concibió como una continuación de la anterior, desarrollando en forma de principios las bases iníciales sentadas por el primero, y de las características que los propios autores indican entresacamos las siguientes, por considerar que en ellas se encierra el concepto de contabilidad. Conciben que la contabilidad debe de medir los recursos poseídos por las entidades y sus cambios con independencia de cualquier tipo de consideración fiscal, política de dividendos, entre otras, intentando cubrir las necesidades de todos los grupos de intereses que confluyen en la empresa, tanto internos como extremos, es decir, intentan la neutralidad de la información entre los diferentes intereses que en ella concurren. Estos dos trabajos anteriormente descritos, junto con el Grady (1965), que viene a ser una recopilación de toda la práctica contable que existía hasta ese momento y tomando, además, en consideración los conceptos de contabilidad emitidos por otras asociaciones profesionales, como puede ser la definición dada por la American Accounting Association (1966:1), que concibe a la contabilidad como “el proceso de  

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identificar, medir y comunicar información económica que le permita a los usuarios de ésta, emitir y tomar decisiones bien fundamentadas”; sirven de base para un nuevo documento del AICPA (1970) a través de su comité APB, que tras cinco años de elaboración vio la luz en 1970 y donde la contabilidad financiera era definida como “aquella rama de la contabilidad centrada en los informes de uso general que describen la situación financiera y los resultados de las operaciones y que se conocen como estados financieros”, y más adelante prosigue con respecto a lo que proporcionan dichos estados: “una historia continua, cuantificada en términos monetarios, de los recursos económicos y las obligaciones de una empresa comercial, así como de las actividades económicas que hacen cambiar a estos recursos y obligaciones” (Cuadrado y Valmayor, 1999:98). Por último, Richard Mattessich (1972: 469) que expone con claridad la transición de la contabilidad a lo largo de la historia, y llega a afirmar que esta transición “promete causar un gran impacto en la evolución de nuestra disciplina. Un cambio de espíritu más que de técnicas es lo que esconde tras esta tendencia. La distinción entre lo que yo llamo acercamiento moderno, riguroso y generalizado por un lado y el acercamiento tradicional, vago o particularizado por el otro”. d) La Contabilidad como Ciencia Cuando el Fray Luca Paciolo, en 1484, formuló la teoría de la partida doble posiblemente como una reflexión de sus observaciones y experiencias al registrar las operaciones comerciales, no podía imaginarse la trascendencia de su aporte. Uno de los capítulos del libro de matemáticas de Luca Paciolo fue dedicado a la contabilidad. Con ello sistematizó la estrecha relación entre las matemáticas y la contabilidad. Durante el Periodo Científico, diversas escuelas, representadas por destacados autores, han dado el carácter científico a la contabilidad. Gómez López (2000:28) dice que “hoy nadie niega el carácter científico de la contabilidad, aunque no han faltado autores que han negado su autonomía científica, tales como Gino Zappa u otros, si bien, actualmente sus razonamientos parecen haber quedado totalmente falsados”

 

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Se atribuye a la Escuela Lombarda, liderada por Francisco Villa, ser el primero en haber plasmado rigurosamente esta separación de la contabilidad como técnica y la contabilidad como ciencia al haber desgajado la teneduría de libros de la verdadera ciencia contable, considerando ésta como un conjunto de principios económicos y administrativos, cuyo desarrollo y aplicación constituye el verdadero arte de llevar las cuentas en los libros (Mallo, 1979). Los escritores italianos, han utilizado con notable rigor esta distinción, que posiblemente, aún sin querer, pone de manifiesto la separación entre praxis y teoría en la disciplina contable (Fernández Pirla,1977), la primera escuela

a considerar,

denominada Contista, tuvo como principal exponente a Francesco Marchi (1822-1917) quien bautizo a la Contabilidad como “la ciencia de las cuentas”. Evidentemente, las escuelas posteriores no olvidan el registro y la importancia de las cuentas, aunque superan o prescinden de estas cuestiones como fundamento conceptual de la Contabilidad (Tua Pereda, 1995:21). La Escuela Toscana, cuyo máximo exponente fue Giuseppe Cerboni (1983, en Montesinos, 1978) afirma que: La Contabilidad es la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes distintas, que tratan respectivamente: 1. Del estudio de las funciones de la administración económica de las empresas con el fin de determinar las leyes naturales y civiles según el cual las empresas se manifiestan y se regulan; 2. De la organización y de la disciplina interna de las empresas; 3. Del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular, y 4. Del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de la empresa, poniendo de relieve los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos, y manteniéndolos todos reunidos en una ecuación (p.116) Cerboni, procuró dar a las cuentas un contenido representado por las relaciones jurídicas entre los agentes consignatarios y corresponsales de un lado y el propietario de otro, considerando a la hacienda en toda su extensión, en su organización y en sus fines, le investiga las funciones, determina bajo qué criterio deben ser basadas las diversas responsabilidades de los administradores y de los agentes y proporciona los  

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métodos y los medios con que se deben conocer, medir, computar y demostrar, los resultados obtenidos en los diversos períodos de la vida "Hacendal". Incorpora a la Contabilidad todo el campo de la ciencia de la administración aziendal. La definición de Giovanni Rossi en Abbate y Col. (2000), es una de las manifestaciones de la corriente Aziendalista. La contabilidad es la ciencia administrativa que tiene por objeto el estudio de los principios, de las leyes y de las teorías" de los métodos y de los medios, según los cuales se debe racionalmente desenvolver, efectuar y controlar la parte de la acción administrativa que tiene su base y su instrumento necesario en el cálculo aplicado a la materia económicapatrimonial-financiera, en función, en las haciendas económicas y que se desenvuelve de acuerdo con los criterios de la Matemática, del Derecho Civil, Comercial, Administrativo, de la Economía y de la Valuación y de otras disciplinas análogas, con el fin inmediato de juzgar, demostrar, estudiar y controlar constantemente el estado económico, jurídico y administrativo general y particular de la materia administrable y las resultantes especiales y generales de la propia administración, poniendo también en evidencia, derechos, obligaciones y responsabilidades morales y jurídicas, de las personas o personalidad propias de la hacienda, o de las personas que en ella tuvieron una acción cualquiera (p.58). Entre 1892 y 1910 se destacaron dos escuelas llamadas Neocontista y Controlista, liderada Fabio Besta quien resaltó el enfoque económico de la contabilidad, y, como creador de la Escuela Controlista, resaltó el enfoque económico de la contabilidad. Según Besta en Goxens (1970), la Contabilidad … desde el punto de vista técnico, estudia y enuncia las leyes del control económico de las haciendas de cualquier naturaleza, y establece normas oportunas para ser seguidas con el fin de que el control, así hecho, se vuelva verdaderamente eficiente, persuasivo y completo; mientras que, considerada desde el punto de vista práctico, es la aplicación ordenada de las mencionadas normas (p. 33). Por otro lado, según Vásquez y Bongianino (2008) Con una delimitación más clara de la contabilidad en relación con la Economía de Empresas. Besta distingue tres fases en la Administración Hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones de la Contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control de la riqueza hacendal, su doctrina surge especialmente como una oposición a la postura que personaliza las cuentas, poniendo especial énfasis en el  

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carácter económico de la disciplina contable, al centrarla en el estudio y control de la hacienda, a través del análisis de sus diferentes valores, a cada uno de los cuales se abre una cuenta, y no a las personas subyacentes (p.35) Vincenzo Masi, fundador de la Escuela que consideró a la Contabilidad como “la ciencia del patrimonio” y que por ello se la denomino Patrimonialismo, cuyo pensamiento puede glosarse como hace Abbate y Col. (2000), afirmando que: La Contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de empresa. Estos fenómenos no son jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo económicos de empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito, pues participan directamente de unos y Col., aunque tienen una característica y fisonomía propias. Así, pues, la Contabilidad estudia este patrimonio en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de instrumentos y medios de manifestación patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea necesario a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque pueda permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados y comprobados, puedan servir de norma general o particular para la gestión futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y manifestación contable o escrituración (p.117) Opuestos a esta forma de pensar, según Abbate y Col. (2000:118), existieron autores anglosajones

tales como Kester, Paton y Gray, Edward y Bell que

categorizaron a la contabilidad como disciplina técnica Kester en su obra muy conocida “Contabilidad Teoría y Práctica” sostiene “a la contabilidad incumbe suministrar los datos sobre la situación y el desenvolvimiento interno; a la estadística la de las condiciones económicas generales, y también... el problema fundamental de la contabilidad consiste en la determinación exacta del patrimonio y sus modificaciones, sean beneficios o pérdidas”. Paton y Gay en su “Tratado de Contabilidad” expresa: la contabilidad tiene por finalidad reunir e interpretar los datos financieros de las entidades comerciales para ofrecer a los administradores, inversores y demás personas y grupos interesados una guía, lograr determinaciones justas de los derechos a la luz de las normas vigentes de

 

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conducta y relación económica, y tener debidamente en cuenta las necesidades a corto y largo plazo de la organización. Otros autores norteamericanos han expresado opiniones semejantes cuyo denominador es un enfoque práctico del problema, en que se hacen resaltar los objetivos a que se dirige la actividad profesional dejando en sombra la definición de los conceptos en que dicha actividad se basa. Pocos tratadistas anglosajones definen a la contabilidad como una ciencia, pero aún estos autores limitan el objeto de la contabilidad a la información de carácter monetario que debe ser presentada fundamentalmente a terceras personas. Hacen excepción a la literatura anglosajona dos obras. La primera: “The economics of accountancy de John Canning (1929), quien critica duramente a los autores contables de su tiempo y destaca la necesidad de que la economía y contabilidad se desarrollen en íntima conexión”. Canning, por otra parte, destaca la necesidad de que la práctica contable halle su base en un sólido conocimiento teórico. Efectúa importantes aportes al concepto de cómo se determina el resultado del ejercicio. También hace notar que los autores de contabilidad no han sabido defender, ante la crítica de los economistas, la jerarquía científica y los fundamentos lógicos de las prácticas contables utilizadas, y no han sido capaces de elaborar una doctrina coherente que demuestre el porqué - la razón - de lo que se hace en la práctica, y la razonabilidad de los principios y normas aplicadas uniformemente. La segunda obra a la que se hace referencia es “The Theory and Measurement of Busines Income”, de Edwards y Bell (1961), donde se exponen tesis revolucionarias referidas a la importancia del conocimiento de los costos corrientes o de reposición para la toma de decisiones. Edwards y Bell, en contraposición con la mayoría de los autores estadounidenses que consideran fundamental la función que cumple la contabilidad como medio de información externa, sostiene que la mayoría de las informaciones que facilita sirven para la gerencia pues no llegan a manos de terceros.

 

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2.4.2. Situación Actual de las Definiciones de la Contabilidad En la actualidad, el estudio de la contabilidad han surgido nuevas expectativas y nuevos cuestionamientos sobre la orientación que se le pueda estar dando a esta profesión a causa de los rápidos cambios económicos, tecnológicos y sociales de la actualidad. Estas modificaciones han dado paso a nuevas formas de ver y analizar el papel de los contadores dentro de las empresas; ya no solo como el técnico de un proceso de recolección y generador de información, sino como un intelectual que aporta con investigación y conocimiento, ideas que ayudarán a mejorar el funcionamiento de las organizaciones y por ende el fundamentar una nueva técnica contable que se adapte al nuevo orden mundial. El propósito primordial de este texto es exponer las partes esenciales que rigen la profesión contable (la teoría y la práctica) y la importancia que van adquiriendo dentro del ámbito histórico, ya que la dependencia de la una con la otra forman la base para la consolidación de un sistema eficiente de información útil para la organización. Con lo anteriormente dicho, no se pretende excluir la práctica contable del contexto de la contabilidad, más bien lo que se quiere es que tanto la teoría como la práctica deben ir acompasadas, deben cohesionarse para formar un solo criterio fuerte con el cual se pueda explicar lo mayor posible la realidad económica de las organizaciones y que facilite la toma de decisiones. a) Doctrina Española De entre la doctrina española, en lo que afecta a la línea patrimonialista, según Gómez López (2000:53-58) cabe señalar la propuesta de Emigdio Rodríguez Pita (I894I957), fervoroso admirador de Besta, Zappa y Masi, catedrático de la Escuela de Altos Estudios Mercantiles de Barcelona, en su obra Ciencia de la Contabilidad (I956:36) que le lleva a definir a “la ciencia de la Contabilidad como la que estudia leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos”. Igualmente, aparece formulada por Capdevilla (1951), entendiendo que: La contabilidad es la ciencia que deduce de la teoría económica y jurídica el conjunto de principios que deben regular el requisito ordenado de las  

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operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio hacendal a fin de conocer, orientar y criticar una actuación económico-administrativa (p.35). Asimismo, las del profesor Pifarré Riera (1974), en el sentido de ciencia económica empírica formada por un conjunto de postulados, proposiciones y leyes, que tienen por objeto la captación, representación y medida del patrimonio, y es de uso para el conocimiento económico y para la política económica o de ciencia económica que se constituye por un conjunto sistemático de proposiciones, axiomas, postulados, leyes, normas y reglas cuyo fin es la captación, representación y medida del patrimonio y de sus variaciones para el conocimiento de las magnitudes económicas y la orientación de la política económica de las distintas unidades económicas. Para el profesor Rivero Romero (1976) es la medición adecuada y consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, y siguiendo a Masi, señala, que el núcleo del sistema en la ciencia contable está constituido por los fenómenos patrimoniales. Delimita la Contabilidad, frente a Masi, a la medición adecuada y consiguiente representación de las variaciones patrimoniales, entendiendo que aquí finaliza la actuación de nuestra disciplina (Álvarez y Sáez, 1976). Vela Pastor (1971), en este mismo sentido, define la Contabilidad como aquella ciencia que tiene por objeto la captación y representación en términos cualitativos y cuantitativos, mediante un ordenado conjunto de proposiciones, de la realidad económico-patrimonial que se da en una unidad económica en el transcurso del tiempo, con el fin de obtener el conocimiento necesario para orientar su gestión económica. La idea de la Contabilidad como base para la toma de decisiones, dado su carácter principal como fuente de información, es resaltado por otro grupo de definiciones. En este sentido, la Contabilidad se convierte, según el profesor Schneider (1960) parece ser uno de los primeros propulsores de esta línea, afirmando, al respecto, que el término Contabilidad se refiere conjuntamente a las anotaciones y cálculos que se hacen en una empresa con el fin de: a) ofrecer un cuadro numérico de los hechos reales, y b) disponer de una base numérica que sirva de orientación a la gerencia.  

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El profesor Rodríguez Robles (1975), opina que la Contabilidad no es sólo un instrumento al servicio de la dirección del ente privado o público, sino también un medio para la rendición de cuentas, para el conocimiento en último término desde el exterior de la situación de la empresa, de forma tal que se convierte en una fuente de información absolutamente necesaria para la toma de decisiones y como instrumento de control para comprobar la forma en que dichas decisiones son ejecutadas. Por otra parte, existen otras concepciones de nuestra disciplina que inciden de forma integral en el conjunto de funciones y fines que afectan a la misma. En este sentido, podemos recoger la del profesor Requena (1986), autor que conceptúa a la Contabilidad como la “ciencia empírica que con respecto a una unidad económica, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha unidad y su evolución en el tiempo”. Cañibano (1975), opina que: La Contabilidad es la ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de planificación y control internas(p.33) Gonzalo Angulo (1983), en la misma línea que los anteriores, considera la Contabilidad como: Un cuerpo de conocimientos, es una ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una unidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a los usuarios una información objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones (p.107) Igualmente, el profesor Calafell (1969) señala que: Es la ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto de estudio (objeto material), lo constituye la variada realidad económica no como realidad en sí, sino en su aspecto de conocimiento, tanto cualitativo como cuantitativo  

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(objeto formal), mediante métodos apropiados, con el fin general de poner de relieve dicha realidad de la manera más exacta posible y de forma que nos muestre cuantos aspectos de la misma interesen (p.117) Además de lo anterior, se cree oportuno dejar constancia de otras definiciones de nuestra ciencia. En este sentido, son de significar las formuladas por los profesores: García García (1980), quien sin una definición expresa, al ocuparse del sistema informativo contable, lo considera como pieza de un sistema de regulación y control, afirmando que es un canal de información en `feed-back` instrumentado con un proceso contable de datos, cualquiera que sea la naturaleza del sistema circulatorio controlado. Lassague (1972), que refiriéndose al ya mencionado aspecto informativo, considera que la Contabilidad es la captación, tratamiento e interpretación de las informaciones que interesan a la gestión de la empresa, o de una manera más general, de una organización cualquiera. García Martín (1968), que en un sentido descriptivo de la metodología operativa de la Contabilidad interpreta que es la “ciencia empírica que tiene por objeto la captación,

medición,

valoración,

representación-coordinación,

agregación

e

interpretación de fenómenos circulatorios, principalmente económicos”. b) Doctrina Suramericana Luego de haber realizado un somero recorrido por la evolución histórica del pensamiento contable en el mundo occidental, haciendo hincapié en la opinión de aquellos autores qué catalogaron a la contabilidad como ciencia, resulta pertinente conocer como opinaron sobre el tema los argentinos que tomaron idéntica línea de pensamiento. Según Abbate y Col., (2000:119-121) destacan, como los más representativos a Alberto Arévalo, William Chapman, Arturo Lisdero y Carlos García Casella. Para el profesor emérito Alberto Arévalo (1982): Por su contenido de carácter económico la Contabilidad pertenece al grupo de las ciencias sociales”... pero que la práctica en todos los tiempos y lugares es fuente incesante de conocimiento, y a ello deberá recurrir  

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también quien en la contabilidad desee realizar obra fecunda y duradera. Empero la práctica sin el auxilio de la doctrina no basta para que, urgida por las necesidades de cada momento, dé solución racional a muchos de sus problemas (p.134) Según, William Chapman en Lisdero (1973): La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de validez práctica, comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico financiero que afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por el mismo durante un período determinado (p.29) Por su parte Lisdero (en Chaves y Col., 1996) sostiene que: La contabilidad es una ciencia empírica, y por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la observación de la realidad, y agrega ‘hacemos nuestra la definición de Onida, quien considera la Contabilidad como “. la ciencia que tiende a conocer la vida económica de la empresa mediante los procesos de relevamiento cuantitativo, o por lo menos como ciencia de los procedimientos de relevamientos considerados en su función de instrumentos de conocimiento y de su interpretación del fenómeno hacendar”.(p.16) Para García Casella (2000:141): La contabilidad se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación. Fowler Newton (1992:15), define: La Contabilidad, parte integrante del sistema de información de un ente, es la técnica de procesamiento de datos que permite obtener información sobre la composición y evolución del patrimonio de dicho ente, los bienes de propiedad de terceros en poder del mismo y ciertas contingencias. Dicha información debería ser de utilidad para facilitar las decisiones de los administradores del ente y de los terceros que interactúan o pueden llegar a interactuar con él, así como para permitir una eficaz vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente (p.15)

 

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La revisión de la doctrina argentina realizada, parece quedarse con aquellas definiciones que consideran a la contabilidad como una técnica, entre las que se ubican Chapman y Fowler Newton, aunque también menciona la de Arévalo y Lisdero que la conceptualizan como ciencia Definición de Términos Básicos Contabilidad: es una disciplina que mediante a un proceso sistemático capacita a los individuos, a las organizaciones y a la sociedad a proporcionar proyecciones e información útil para el logro de sus objetivos. Mediantes este esfuerzo común se obtiene una alta credibilidad y responsabilidad en las actuaciones y el al información. Esta definición toma aspectos críticos importantes que debe tener una definición acorde con el papel que desempeña el contador en la sociedad (Congreso internacional sobre la Educación Contable, realizado en Berlín, octubre, 1977). Historia de la Contabilidad: el estudio de la evolución del pensamiento, prácticas e instituciones contables como respuesta a cambios del entorno y en las necesidades sociales. También tiene en cuenta el efecto sobre el entorno de dicha evolución (Torrado, 2002). Historiografía. Arte de escribir historia. Estudio bibliográfico y crítico de los escritos sobre historia y sus fuentes y de los autores que han tratado de esta materia (Silva Otero, 1981). Historia. (Del latín, historia) narración y exposición verdadera de los acontecimientos pasados y cosas memorables. En sentido absoluto se toma por la relación de los sucesos públicos y políticos de los pueblos, pero se da también ese nombre a la de sucesos, hechos o manifestaciones de la actividad humana de cualquier otra clase. Historia de la literatura, de la filosofía de las artes, e la medicina, de la legislación. //2. Conjunto de los sucesos ocurridos por los historiados. Este es muy entendido en historia, aquel no la conoce. // 3. Obra histórica compuesta por un escritor. Las historia de Tucidides, de Tito Livio, de mariana (Seoane, 1964).

 

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CAPITULO III PROCEDIMIENTO METODOLÓGICO 3.1. Tipo de Investigación Es una investigación documental, según la UPEL (2006:15) definida como: “…el estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos”. Según Quevedo (2004), las fuentes impresas incluyen: libros, enciclopedias, revistas, periódicos, monografías, trabajos, tesis, otros documentos. Entre las fuentes audiovisuales se encuentran los auditivos (grabaciones sonoras, emisiones de radio), los visuales (proyectadas: Diapositivas, Cuerpos Transparentes Opacos, laminas de retroproyección; y no proyectadas: Mapas y Globos Terráqueos, Láminas, Carteles, Rotafolios, Franelógrafos, Grabados, Gráficos) y las mixtas (Televisión, Montajes en Sonovisión, Films, Video de Proyección). Entre las fuentes electrónicas se encuentras: correo electrónico, bases de datos, revistas, libros, periódicos en línea, páginas web, CD Roms,… En este tipo de investigación, el conocimiento se construye a partir de la lectura, análisis, reflexión e interpretación de documentos que proceden de materiales variados relacionados con el tema de estudio, el contexto social, el tiempo y/o el espacio histórico de la investigación, así como cualquier otro tipo de documentos que aporten elementos sustanciales para abordar los fines propuestos en el presente estudio. Así mismo, involucra un proceso de descubrimiento, donde interviene la creatividad y originalidad del autor para explicar, analizar y/o extraer información de una realidad que se desconocía. De igual manera, el que realiza una investigación documental busca información, descubre la naturaleza del problema, establece conexiones, analiza, sintetiza, reflexiona e interpreta, para poder apropiarse de la información y convertirla en conocimiento

 

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acabado y organizado según sus ideas. Es este sentido, se constituye en un ser creador, en sus relaciones, estructura, estilo, tono, tratamiento, variedad.

3.1.1. Según su Método de Estudio o Paradigma de Investigación: Es una indagación histórica. Su objetivo es aplicar los métodos del pensar reflexivo a los problemas sociales, todavía sin resolver, por medio del descubrimiento de tendencias pasadas de acontecimientos, hechos y actitudes. (Van Dalen y Meyer, 1981, Cap. 9). Ocupa un lugar importante en la investigación educacional debido a la importancia que tiene comprender el pasado, para el progreso futuro de la educación. Es el estudio de una época, un personaje, o un fenómeno producido por el hombre. Su objetivo es descubrir nuevos hechos y retratarlos en una narración que establece causas y probabilidades. Así, la indagación histórica crea un registro de lo que aconteció y también sirve como guía para la comprensión de sucesos futuros. (Ary, Jacobs y Razavieh, 1987:308). Esta investigación es de este tipo porque se va a estudiar los hechos históricos de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días, para descubrir elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad, y a partir de ellos elaborar pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma. 3.1.2. Según el Tipo de Estudio Según el tipo de estudio es de carácter Aplicativo o Tecnológico, ya que según Quevedo, (2007:39) estos “se orientan a aprovechar los productos teóricos para deducir de ellos sistemas de acción, tecnologías de cambio y control sobre los hechos de los que se están ocupando. ¿vas a diseñar algún sistema instrumental o de acción que mejore alguna situación deficitaria? cuyo producto final es una propuesta para intervención material o social”. El presente trabajo es de este tipo porque se va a deducir de los hechos históricos de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días, elementos que

 

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repercutan en la enseñanza de la contabilidad, y a partir de ellos elaborar pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma. 3.1.3. Según la Historia o el Tiempo de Ocurrencia de los Hechos y Registros de la Información Según Canales (1986:134) una investigación retroprospectiva combina el diseño de las investigaciones retrospectivas, donde el investigador indaga sobre hechos ocurridos en el pasado y las prospectivas, donde se registra la información según van ocurriendo los fenómenos. Esta investigación es de este tipo porque utiliza textos sobre la historia de la contabilidad para extraer elementos que puedan cambiar la forma de enseñar la contabilidad en el presente. 3.1.4. Según el Período y Secuencia del Estudio. Según Canales (1986:135) es una investigación longitudinal, ya que estudia una o más variables a lo largo de un período, que varia según el problema en análisis puede desarrollarse en forma periódica; usualmente la información es tomada de una muestra a la cual se le hace el seguimiento a lo largo del período de estudio. Este trabajo es porque analiza textos sobre contabilidad desde sus inicios hasta nuestros días, se toman elementos a lo largo de todo el periodo que permitan proponer formas de enseñar la contabilidad. 3.2. Diseño de la Investigación: Es una investigación bibliográfica, que según los objetivos del estudio propuesto, es del tipo “Estudios de Investigación Histórica, Literaria, Geográfica, Matemática u otros”, que según Quevedo (2007:45) es un estudio propio de las especialidades de los subprogramas, que cumplen con la característica de realizar análisis de fuentes secundarias de manera sistemática, es decir material elaborado por otros autores, para ampliar y profundizar el conocimiento en un área específica del conocimiento. La presente investigación se ubica en este tipo de diseño porque en ella se realiza una revisión crítica de la historia de la contabilidad, por lo tanto tiene el diseño estructural siguiendo este tipo de investigación, adaptado al carácter del presente estudio.  

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3.3. Técnicas para Recabar la Información Se entiende por técnicas el procedimiento que se utiliza para recolectar la información. Igualmente se dice que: “…son las que permiten obtener información de fuentes primarias y secundarias. Entre las más utilizadas están: encuestas, entrevistas, observación, análisis de contenido y análisis de documentos”. (Brito, 1992:50). La investigación que se pretende desarrollar esta circunscrita a la investigación documental, donde se analizará contenidos recogidos a través de medios de recolección, verificación, evaluación y/o análisis de los hechos históricos de la contabilidad, para alcanzar los objetivos previstos, por lo que se aborda el pasado para proponer pautas didácticas en la enseñanza de la contabilidad en el presente. Como la investigación documental tiene como característica principal utilizar fuentes de información, donde el documento escrito en cualquiera de sus formas: documentos impresos, electrónicos y/o audiovisuales, las técnicas para manejar, recolectar y analizar la información son imprescindibles. Las técnicas que permiten obtener y recolectar la información de manera sistemática pueden ser: la observación, el subrayado, el fichaje bibliográfico, las notas de referencia bibliográfica y de ampliación de texto. Las que permiten analizar la información pueden ser la observación de documentos y fotografías, la presentación de resúmenes, el análisis crítico y las técnicas de análisis de contenido. 3.3.1. Localización del Material Dicha información se tomó de Internet, la revista DE COMPUTIS. Revista Española de Historia de la Contabilidad (Spanish Journal of Accounting History) publicación

electrónica

(http://www.decomputis.org);

(http://dialnet.unirioja.es),

Biblioteca Nacional de la República Argentina (www.bn.gov.ar/). Biblioteca Nacional del Perú (http://opac.bnp.gob.pe/).Bibliografía Nacional Mexicana y Biblioteca Nacional de México,

 

Catalogo

Nautilo,

www.cervantesvirtual.com/portal/.../catalogo;

159   

http://www.dibam.cl/biblioteca_nacional/contenido.asp?id_submenu=164&id_contenido= 109&id_menu=10 . http://www.bibliotecanacional.gov.co/,www.lablaa.or., Biblioteca de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de La Universidad de los Andes en Mérida y la Biblioteca “Aquiles Nazoa” del Núcleo Rafael Rangel de la universidad de los Andes en Trujillo. 3.3.2. Selección del Material El material utilizado estuvo constituido por los Diccionarios de Contabilidad, libros, enciclopedias y artículos científicos publicados que tratan sobre el proceso de evolución histórica de la contabilidad; los aspectos teórico-metodológicos para una epistemología del conocimiento contable; la naturaleza epistemológica del conocimiento contable y las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica. Específicamente se analizó las producciones de: Alberto Arévalo (1982), Vicente Montesinos (1997). Joaquín Seoane, J. (1964) Federico Gertz Manero (1999) Jesús Suarez Pineda (2004) Vlaemminck, J. (1991), Ziaurriz Belzurregui, Alberto; Montuenga Ángel y Fernández Ángel (1987) para tratar los temas sobre la evolución histórica de la contabilidad. JorgeTuaPereda(1983;1984;1985;1986;1987;1988;1989;1990;1991;1993;1995;1 999; 2000 y 2004) para tratar los temas sobre historia de la teoría contable. Requena, J. (1975; 1978; 1980, 1986, 1988) para el trabajo sobre la Filosofía de la Ciencia Contable. Leandro Cañibano Calvo (1973; 1974; 1975; 1977; 1985,1996), para tratar el tema de teoría de contabilidad desde la perspectiva lakatoniana de los programas de investigación. Y los textos de Gonzalo Angulo y Cañibano (1983; 1995) para investigar sobre los Programas de Investigación en Contaduría.

 

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Esteban Hernández Estévez (Hernández E. (1981; 1994; 2003; 2004; 2005) Hernández, E y Rodríguez, G. (1988) para tratar sobre la biografía de los autores contables. Los trabajos de Richard Mattesich (1957; 1964; 1966; 1972; 1976; 1977; 1988; 1992; 1993; 1995; 1996) sobre la axiomatización de la teoría contable, Los trabajos de Salmonson, S. (1971) Sarria, E. (2003) y Romero Javier (2002) para tratar sobre los Enfoques de la Teoría Contable Y finalmente se utilizaron los trabajos de Abbate, Electra, Mileti, Mabel y Vázquez Claudia (2000); Álvarez Melcon, S. y Sáez Torrecilla, A. (1976; Enrique Ballesteros (1980, 1988); Calafell Castelló, A. (1969); Elsa Daminato (1966); Enrique Fowler Newton (1992); Fronti de García, Viegas, Chaves y Col. (1996); Carlos García Casella (1997; 2000); Lisdero, Arturo (1973); Lluch, P. (1951); Mallo, C. (1975; 1979); Vela Pastor, M. (1971); Vela Pastor, M., Montesinos Julve, V. y Serra Salvador, V. (1996); y Viegas, Juan y Col. (1998); para presentar las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica.

3.3.3. Organización del Material. Después de recolectar la información, se organizará, para su análisis, interpretación y reflexión siguiendo el siguiente procedimiento: Establecimiento a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, de elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad: sin duda que la enseñanza de la contabilidad con la finalidad de preparar técnicos al servicio del comercio y de la banca se ha visto impregnada por la tendencia entre actividad, arte, técnica y ciencia La contabilidad nace y se desarrolla como una actividad (hacer) eminentemente vinculada a la finalidad de registro. Obviamente, la preocupación por el registro se orienta a una única finalidad y que todavía tiene una visión muy estrecha de los  

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objetivos de las anotaciones contables. En la contabilidad de medieval, aparecen sólo cuentas deudoras y acreedoras, porque eran los únicos hechos que se consideraban conocer la función de registro (Vlaemincki, 1991), Tras estas aportaciones, puede decirse que, desde los albores del periodo científico, puede decirse que la contabilidad, es servir a fines económicos. Montesinos (1997) incluye dentro del enfoque economico entre otras: al controlismo, hacendalismo y patrimonialismo, la doctrina alemana. Sin duda, en el contexto de la discusión sobre el encuadre del pensamiento contable, desde el escenario positivista, Aguilar, Gil, Laroca y Col. (1987:9) argumentan: la raíz histórica del desarrollo de la contabilidad a partir de la escuela positivista y pragmática fundada en la doctrina anglosajona, incidió notoriamente en el pensamiento contable, que se asumió fundamentalmente – como un saber hacer (Know-how), es decir, como una técnica. Primero técnica registral, luego técnica de medición del valor y por último técnica de la información .Esta circunstancia dificultó el proceso de investigación, dado que, en general, se acepta que la eficiencia de las técnicas – en el caso la contable – se constate en el uso (una técnica es lícita, es válida en función de ser utilizada) y la contabilidad se encuentra perfectamente divulgada y justificada Elaboración a partir de los elementos antes establecidos, pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

 

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CAPITULO IV 1. ELEMENTOS DE LA HISTORIA DE LA CONTABILIDAD, QUE REPERCUTEN EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD. En este capítulo se presentan elementos de la historia y desarrollo de la contabilidad que deberían ser conocidas por todos los estudiantes de la disciplina contable, ya que su estudio es muy importante para la comprensión y apreciación de las prácticas presentes y futuras, así como, de la estructura institucional de la disciplina (Belkaoui, 1992). 1.1. La Contabilidad Como Doctrina: En esta parte trataremos sucintamente los conceptos sobre contabilidad que ya son de conocimientos generales y que son motivo fundamental de este tema. Sin embargo, creemos que es necesario repasar estos conceptos para precisar ideas en forma breve: entendemos que Doctrina es “el conjunto de las opiniones que de una escuela determinada (filosófica o literaria) o de los dogmas de una religión o de una organización política” (Sarria, 2003:36). Las doctrinas contables se proponen dar una explicación científica respecto a qué es la cuenta y por qué una cuenta resulta ser deudora y acreedora. Durante el Periodo Científico (siglo XVII hasta nuestros días), diversas escuelas, representadas por destacados autores, han dado el carácter científico a la Contabilidad. Es común idea difundida entre el gremio contable, que la primera obra en que, de un modo elemental y aun rudimentario, se expuso la doctrina de la partida doble fue la publicada por fray Luca Paciolo en 1494; considerado muchas veces como una referencia histórica única. Con el devenir de los años la contabilidad ha evolucionado debido básicamente al progreso de los negocios y las transacciones realizadas por los mismos. Para conocer como ha evolucionado la contabilidad, revisaremos las siguientes doctrinas:

 

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1.1.1. Doctrina Europeo – Continental: Según Montesinos Julve (1994), la primera escuela a considerar, denominada Contista y que abarco el periodo 1795-1845, tuvo como principal exponente a Francesco Marchi, quien bautizo a la Contabilidad como “la ciencia de las cuentas”. Sostiene que todas las cuentas abiertas tanto a las personas como a las cosas son al mismo tiempo cuentas del propietario que se debería debitar o acreditar, acreditando o debitando una de las cuentas de la empresa. De modo que la cuenta del propietario representa la situación inversa de los totales de todas las cuentas de la empresa, por cuyo motivo se la suprime en la práctica a) Doctrina Francesa. En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. Pero la situación cambio a avanzar el siglo XVII. En la larga etapa durante la que Colbert fue ministro de hacienda se permitió a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los nobles a efectuar empresas comerciales. Las consecuencias económicas de este cambio de actitud fueron muy positivas, dentro del campo de la literatura contable Francia conoció a finales de siglo una floración de autores que colocaron a la escuela francesa de contabilidad a la cabeza de Europa. Los tratadistas de contabilidad franceses, tan escasos en el siglo XVI y la primera mitad del XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII un lugar destacado sobre todos los de Europa, desplazando a los italianos -los estados de este país se hallaban en franca decadencia económica- y a los flamencos. En el siglo de las luces los autores franceses fueron leídos a lo largo y ancho de Europa, conocieron múltiples ediciones de sus libros en distintos idiomas e incluso llegaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas italianos (Ziaurriz y Col., ob.cit) Durante este período y en los comienzos del siglo XVIII, Francia empieza a hacer aportes a la literatura contable, destacándose Matthieu de la Porte que en 1685 editó "Le Guinde des Négociants et Teneurs de Livres”, obra que se mantuvo de actualidad, reeditándose una y otra vez, durante mas de un siglo. La postura del contista Delaporte citada por Abbate y Col., (2000):

 

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La Contabilidad es la Ciencia de las cuentas, que representa los movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones principales y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos, servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los patrimonios privados o públicos. La Contabilidad llena las funciones que le son propias por medio de las cuentas que, aisladas, responden individualmente a sus funciones principales de clasificación y estadística, a sus funciones accesorias de tiempo, de historia, de numeración, de evaluación, de control y resultado, en el espacio de un ejercicio, y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas, llenan las funciones de informes y de resultados frente a los otros organismos directores, administrativos, financieros, técnicos, comerciales o anexos de una empresa cualquiera (p.117) Según Abbate y Col (ob. cit) Eugene de Fages de Latour, Quien publica en 1924 en París su obra Les concepts fondamentaux de la Comptabilité, si bien no la define como ciencia, "... inserta la idea de Contabilidad pura, entendida como un método universal, independiente del campo al que se aplique...". (p.118) Montesinos, (1994:353), comentando a autores alistados en esta teoría dice que “La Contabilidad Pura es un proceso aplicable al conocimiento de cualquier cosa que tenga existencia física o metafísica” y también dice que: La Contabilidad Pura es un método de observación de cualquier tipo, ya que no existe mas relaciones necesaria entre ella y la noción de valor que entre esta misma noción y la estadística o de la Aritmetica. El método tiene reglas, que nada deben al sujeto observado”. b) Doctrina Italiana Roberto Gómez López, en una investigación realizada en el año 2000, sobre “Los fundamentos científicos y metodológicos de la ciencia contable”. Señala que “son numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de cientificidad”. Cerboni la considero como, “la ciencia que tiene por objeto teórico el estudio de las leyes que gobiernan las haciendas, ya sea consideradas en sí mismas, ya sea observándolas en relación con otras y por fin práctico las normas con las que las haciendas deben ser organizadas, gobernadas y dirigidas para alcanzar sus fines”; Besta, como “la Contabilidad considerada en su aspecto teórico estudia y enuncia las leyes del contralor económico de las haciendas de toda especie, y dicta las normas  

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oportunas que deben observarse, a fin de que dicho contralor sea realmente eficaz, completo y categórico; mientras que, considerada desde el punto de vista práctico es la aplicación ordenada de las mencionadas normas”; Onida la definió “la ciencia que tiende a conocer la vida economica de la empresa mediante los procesos de relevamiento cuantitativo o por lo menos, como la ciencia de los procedimientos e relevamiento considerados en función e instrumentos de conocimiento y de interpretación del fenómeno aziendal”; Masi la entendió como “ciencia que estudia el patrimonio hacendal considerado en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo”; y que el fin de nuestra disciplina es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal patrimonio en las empresas y en los entes de cualquier naturaleza, sea en situación de constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de transformación, cesión, fusión y de liquidación” . c) Doctrina Alemana Para Montesinos Julve (1994), la doctrina alemana moderna enfoca las cuestiones contables dentro del marco de la Economía de la Empresa, sin que le resulte fácil en muchos casos establecer fronteras entre una y otra disciplina. Schmalenbach y Schidt trabajan a lo largo de los años treinta y cuarenta, en pro de una concepción científica de la disciplina empresarial, partiendo para ello del principio de la economicidad. Schmalenbach es conocido en España por sus teorías en torno al concepto y función del Balance. Distingue claramente entre el Balance patrimonial y el Balance de rédito. El primero está dirigido a mostrar una adecuada expresión de la situación patrimonial en un momento dado; el segundo, orientado hacia la expresión contable de la eficiencia económica o economicidad de la producción de la hacienda, no solamente con relación a una explotación determinada sino con vistas a toda la economía social. Su

preocupación fundamental se centra en la determinación y análisis de los

resultados, considerados en sus dos componentes fundamentales: los ingresos y los gastos.

 

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Esta idea implica necesariamente un desplazamiento de la atención del Estado de Situación Patrimonial hacia la cuenta Pérdidas y Ganancias, no sólo desde el punto de vista interno a la explotación, sino también como mecanismo de protección de los acreedores (Montesinos Julve, 1994). Erich Schneider recoge las ideas fundamentales sobre Economía de la Empresa desarrolladas por Schmalenbach, Schmidt y Walb de los que se declara deudor en el terreno doctrinal y afirma que “la contabilidad no es una técnica, ni una necesidad práctica de la vida administrativa de la empresa, ni siquiera un imprescindible método de control. Es todo eso y algo más; es el instrumento sensible y preciso que aplicado al plan de producción (presupuesto de la empresa), va registrando con exactitud, en cada momento, cómo se realizan los planes del empresario, en todos los órdenes, desde el técnico de la producción hasta las previsiones de los precios y las expectativas del movimiento de los mercados, suministrando así la información necesaria en cada caso para la perfecta marcha de la empresa (Montesinos Julve, 1994). La profundidad de las enseñanzas de la escuela alemana ha contribuido positivamente a la construcción de una ciencia contable sólidamente fundamentada en principios económicos.

d) Doctrina Española Gómez López (ob cit), señala “ varios tratadistas extranjeros, asi como todos los españoles que consideraban la Contabilidad como ciencia y, en especial Emigdio Rodríguez Pita (1956): “como la que estudia leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos”; Fernández Pirla, quién de una forma concreta dice que la Contabilidad “con ser ciencia economica, es ciencia autónoma con leyes y principios propios que permiten que juzguemos el análisis precontable como autentico contenido de la Contabilidad, considerada en su dimensión científica”. Calafell (1969) señala que “los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben

reunir unos

conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el

 

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objeto formal y el fin de la ciencia contable (Capdevilla; Pifarré Riera; Rivero Romero, entre otros). Autores más de más reciente data también se pronunciaron por el carácter científico de la Contabilidad: Cañibano (1975), opina que la Contabilidad es: “la ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante métodos específicos apoyados en bases suficientemente contrastadas a fin de elaborar una información que cubra las necesidades financieras externas y las de planificación y control internas”. Gonzalo Angulo (1983), dice que es: una “ciencia empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución económica de una unidad específica, realizada a través de métodos propios de captación, medida, valoración, representación e interpretación, con el fin de poder comunicar a los usuarios una información objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones”.

1.1.2. Doctrina Americana La preocupación económico-científica también se desarrolló en EEUU, desde una óptica deductiva de los fundamentos de la disciplina, con Sprague (1907), Paton (1922) y Canning (1929) pertenecientes a la denominada Escuela Neocontista Americana, que se apoyaron, para la racionalización contable, en la lógica aristotélicaeuclidiana, como es la definición de principios y postulados para encontrar una explicación al concepto de Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas italianas pero con terminología y enfoque diferentes.. a) Doctrina Norteamericana Son pocos los autores norteamericanos que se han preocupado de los aspectos teóricos de la Contabilidad, habiéndose dedicado fundamentalmente el aspecto práctico-metodológico y a la tecnificación de los métodos de representación y análisis, en donde indudablemente han logrado adelantos notables. Entre 1866 y 1896 existen intentos que pretenden conceptualizar la práctica contable. En este sentido es de mencionar como principales representantes de la  

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Doctrina Norteamericana, a Charles E. Sprague, Roy B. Kester, William A. F. Paton, que tanta influencia ha ejercido en los autores de habla inglesa: Gilman, Finney, Sanders, Moore y, mas recientemente, Paul Grady que recoge la práctica convencional y lo presenta en forma racional. Charles E. Sprague, quién publico una serie de artículos publicados en 1907, en su obra “The Philosophy of Accounts”. Concibe como objetivo fundamental de la Contabilidad la determinación de la participación de los dueños, por esta razón se afirma que esta concentrada en los pasivos y las cuestiones contables se resuelven a favor del balance. Roy B. Kester (1917) en su obra “Accounting Theory and Practice” (Contabilidad Teoría y Práctica) sostiene “a la contabilidad incumbe suministrar los datos sobre la situación

y el desenvolvimiento interno; a la estadística la de las condiciones

económicas generales, y también... el problema fundamental de la contabilidad consiste en la determinación exacta del patrimonio y sus modificaciones, sean beneficios o pérdidas”. No fue sino hasta 1922 cuando William A. Paton, publicó su tratado “Accounting Theory” (1922) (Tratado de Contabilidad) sinteriza el concepto de contabilidad desde el punto de vista de la “Teoría de la Entidad” diciendo que, en el sentido amplio: “la contabilidad tiene por finalidad fundamental reunir e interpretar los datos financieros de las entidades comerciales para ofrecer a los administradores, inversores y demás personas y grupos interesados una guía, lograr determinaciones justas de los derechos a la luz de las normas vigentes de conducta y relación económica, y tener debidamente en cuenta las necesidades a corto y largo plazo de la organización. Paul Grady en dos trabajos, junto con el ARS n.° 7, publicado en 1965, que viene a ser una recopilación de toda la práctica contable que existía hasta ese momento y tomando, además, en consideración los conceptos de contabilidad emitidos por otras asociaciones profesionales, como puede ser la definición dada por la American Accounting Association (AAA, 1966:1), que concibe a la contabilidad como “el proceso de identificar, medir y comunicar información económica que le permita a los usuarios  

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de ésta, emitir y tomar decisiones bien fundamentadas”; sirven de base para un nuevo documento del AICPA (1970: pfo. 9) a través de su comité APB, que tras cinco años de elaboración vio la luz en 1970 y donde la contabilidad financiera era definida como “aquella rama de la contabilidad centrada en los informes de uso general que describen la situación financiera y los resultados de las operaciones y que se conocen como estados financieros”, y más adelante prosigue con respecto a lo que proporcionan dichos estados (ibídem: pfo. 41): “una historia continua, cuantificada en términos monetarios, de los recursos económicos y las obligaciones de una empresa comercial, así como de las actividades económicas que hacen cambiar a estos recursos y obligaciones”. Otros autores norteamericanos han expresado opiniones semejantes cuyo denominador es un enfoque práctico del problema, en que se hacen resaltar los objetivos a que se dirige la actividad profesional dejando en sombra la definición de los conceptos en que dicha actividad se basa. Pocos tratadistas anglosajones definen a la contabilidad como una ciencia, pero aún estos autores limitan el objeto de la contabilidad a la información de carácter monetario que debe ser presentada fundamentalmente a terceras personas. Hacen excepción a la literatura anglosajona dos obras. La primera: “The Economics of Accountancy” , publicada en 1929 por John Canning, quien destaca la necesidad de que la economía y contabilidad se desarrollen en íntima conexión, por otra parte, destaca la necesidad de que la práctica contable halle su base en un sólido conocimiento teórico. Efectúa importantes aportes al concepto de cómo se determina el resultado del ejercicio. También hace notar que los autores de contabilidad no han sabido defender, ante la crítica de los economistas, la jerarquía científica y los fundamentos lógicos de las prácticas contables utilizadas, y no han sido capaces de elaborar una doctrina coherente que demuestre el porque - la razón - de lo que se hace en la práctica, y la razonabilidad de los principios y normas aplicadas uniformemente.

 

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Uno de los clásicos de la contabilidad del siglo XX, el libro de Edwards y Bell (1961) “The Theory and Measurement of Busines Income”, de donde se exponen tesis revolucionarias referidas a la importancia del conocimiento de los costos corrientes o de reposición para la toma de decisiones. Edwards y Bell, en contraposición con la mayoría de los autores estadounidenses que consideran fundamental la función que cumple la contabilidad como medio de información externa, sostiene que la mayoría de las informaciones que facilita sirven para la gerencia pues no llegan a manos de terceros. Se da en los Estados Unidos, especialmente en los últimos tiempos (bajo el nombre de Contabilidad Gerencial) un reexamen de los conceptos tradicionales y muchos autores comienzan a estudiar con sentido crítico los procedimientos contables históricos para adaptarlos a los problemas que plantean la dirección y la gerencia de las empresas. En Norteamérica en el año 1929 se produjo un crack bursátil que llevó a la ruina a grandes empresas, pese a que ésta crisis sacó a la contabilidad de la senda casi intuitiva y puramente práctica en la que se conducía, y colocó sobre el tapete cuestiones tales como la del costo histórico, objetividad, pero fundamentalmente clausuró una etapa en que los aspectos metodológicos quedaron implícitos y originó un estilo de investigación que se prolonga hasta nuestros días, llamado “programa de investigación normativo”. Las teorías normativas en contabilidad parten de unos enunciados valorativos que muestran los objetivos a conseguir a través del sistema contable. El esfuerzo de la Comisión de Principios de Contabilidad Financiera de Estados Unidos (FASB). Después de muchos años de negociación entre la Comisión de Seguridad del Mercado de Valores de Estados Unidos (SEC) y la Comisión de Principios Contables (APB) del Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), en 1973, se llegó al acuerdo de constituir una Comisión de Principios de Contabilidad Financiera (FASB) como organismo privado e independiente que regulase las normas contables en Estados Unidos. En efecto, el FASB emprendió subsiguientemente un extenso programa de publicaciones y cuasi-legislación.

 

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La más conocida de éstas es el “Marco Conceptual” (consistente en una serie de principios o postulados) y el famoso Statement 33 (FASB 1979, más tarde ese conjunto de cuasileyes se convertiría en una recomendación de carácter voluntario) sobre ajustes contables en épocas de inflación. En general, tales instituciones como el APB, SEC, FASB hicieron un buen trabajo en el establecimiento de rigurosas normas contables, pero la interferencia política dificultó algunas propuestas normativas de la SEC, y el incremento de la burocracia provocó fatales retrasos al FASB. Así, después del caso Enron/Arthur Andersen, fue establecida una normativa más rigurosa constituida por el Acta de la Sarbanes-Oxley (2002) por el Senado estadounidense que, no obstante, introdujo cargas burocráticas adicionales. Si la contabilidad se volvió más compleja, ésto no solo significó un creciente cuerpo de normas de contabilidad y auditoría, sino también un sistema fiscal de elevada complejidad, y una creciente necesidad de actividad consultora, principalmente de firmas de auditoría. A esto debe añadirse un sinfín de innovaciones tecnológicas. Hoy, una auditoría exhaustiva es impensable sin sofisticadas técnicas de muestreo y un adecuado soporte estadístico. La teneduría de libros ya no se hace “manualmente” sino con dispositivos electrónicos como la hoja de cálculo. El Commite on Terminology y de la American Institute of Accounting (1953: 9) (hoy denominada AICPA) define a la contabilidad como “el arte de registrar, clasificar y sintetizar, de modo significativo y en términos monetarios, las operaciones y los hechos que, en todo o en parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados obtenidos”. b) Doctrina Suramericana A continuación se menciona algunos investigadores contemporáneos que en sentido amplio, también relevantes, siempre sobre temas generales y fundamentales y sin pretender elaborar una lista exhaustiva por lo que es probable y excusable, desde ya se olviden algunos. Entre ellos se incluyen

Juan Alberto Arévalo (1982): “por su contenido de

carácter económico la Contabilidad pertenece al grupo de las ciencias sociales”... pero  

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que “la práctica en todos los tiempos y lugares es fuente incesante de conocimiento, y a ello deberá recurrir también quien en la contabilidad desee realizar obra fecunda y duradera. Empero la práctica sin el auxilio de la doctrina no basta para que, urgida por las necesidades de cada momento, dé solución racional a muchos de sus problemas” (pp…132-134) William Chapman Citado por Chaves y Col., (1996)., la contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de validez práctica, comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico financiero que afectan a las personas de existencia visible y a las de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por el mismo durante un período determinado. Arturo Lisdero, (citado por Chaves y Col.,1996) sostiene que “la contabilidad es una ciencia empírica, y por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la observación de la realidad, y agrega ‘hacemos nuestra la definición de Onida, quien considera la Contabilidad como “... la ciencia que tiende a conocer la vida económica de la empresa mediante los procesos de relevamiento cuantitativo, o por lo menos como ciencia de los procedimientos de relevamientos considerados en su función de instrumentos de conocimiento y de su interpretación del fenómeno hacendal”. Carlos García Casella (2000:141): La contabilidad se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación. Enrique Fowler Newton (1992:15), define: La Contabilidad, parte integrante del sistema de información de un ente, es la técnica de procesamiento de datos que permite obtener información sobre la composición y evolución del patrimonio de dicho ente, los bienes de propiedad de terceros en poder del mismo y ciertas contingencias.  

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Dicha información debería ser de utilidad para facilitar las decisiones de los administradores del ente y de los terceros que interactúan o pueden llegar a interactuar con él, así como para permitir una eficaz vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente. Chaves, Gonzales, Pahlen y Vásquez (1996) definen a la contabilidad como una tecnología social. En tal sentido, puede considerarse que hay un paradigma (no estricto) pero suficiente para considerar a la contabilidad como un

campo de conocimiento

tecnológico-social. Considerar a la contabilidad como una tecnología social no impide que sea considerada científica por el método que desarrolle. En tal sentido, tiene todas las posibilidades, pues en las investigaciones que se desarrollan para la resolución de problemas no hay nada que impida que se aplique criterios de la metodología científica. Otros autores han pretendido extender la contabilidad fuera de la zona económica propugnando una generalización de esta disciplina al margen del campo patrimonial y económico financiero. El brasilero Francisco D’Auría publica en 1949, en San Pablo su libro “Primeiros Principios de Contabilidade Pura”, a través del cuál presenta su concepción de Contabilidad Pura como un proceso aplicable al conocimiento de “cualquier cosa que tenga existencia física o metafísica” Según D’Auría citado por Montesinos (1994, pág. 358), ".... La Contabilidad, se aplica al conocimiento de los estados y de la evolución de los sistemas, entendidos como conjuntos armónicos, de los más simples a los más complejos. Tales sistemas pueden ser de muy variada naturaleza; así, por ejemplo, está el sistema económico administrativo, único objeto actual de la Contabilidad, que pertenece al mundo social, cuyo fin es la utilidad, el sistema moral, dentro del mundo social también, y cuyo fin es el bien; el sistema biológico, dentro del mundo físico, dirigido a conseguir una función biológica eficiente, etc.". La principal limitación de la concepción de D’Auría reside en la dificultad de cuantificar las diversas propiedades que éste incluye dentro del campo de observación de la Contabilidad.

 

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1.2. Definición de Contabilidad según el Programa. a) Definición de Contabilidad. Desde la más remota antigüedad la humanidad se ha visto precisada a llevar registro de sus actividades económicas, para lo cual se ha ideado procedimientos, cada vez más elaborados y mejorados; los cuales han dado origen a la contabilidad. La palabra contabilidad proviene del verbo latino “computare” lo cual significa contar, tanto en el sentido de comparar magnitudes con la unidad de medida, o sea “sacar cuentas”, como en el sentido de “relatar”, o “hacer historia”. En efecto, la contabilidad de hoy día, no solo lleva la cuenta aritméticamente, sino que también provee un relato histórico del acontecer económico-financiero de las empresas u organizaciones. A continuación se exponen varios conceptos de contabilidad empleados con mayor frecuencia en el estudio de campo comercial y empresarial. Existen diversos conceptos de contabilidad y de ellos surge la discusión sobre si la misma es un arte, una técnica o una ciencia. Entre esa variedad de conceptos se encuentra el enunciado por el Comité de Terminología del Instituto Americano de Contadores Públicos, (1953: 9) (citado por Silva, A. 2010) define la contabilidad como “el arte de registrar, clasificar y sintetizar, de modo significativo y en términos monetarios, las operaciones y los hechos que, en todo o en parte, tienen naturaleza financiera, interpretando los resultados obtenidos”. Por su parte Olivo, Maldonado y Franca (2007) dicen que la contabilidad “es una técnica en constante evolución, basada en conocimientos razonados y lógicos que tiene como objetivo fundamental registrar y sintetizar las operaciones financieras de una entidad e interpretar sus resultados” Luque de Lázaro (2001), la define como “La ciencia que tiene por objeto el estudio cualitativo y cuantitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su aspecto estático como dinámico, con la finalidad de lograr la dirección apropiada de las riquezas que la integran”.

 

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Destaca también la definición de Catacora F. (2000), “la contabilidad es el lenguaje que utilizan los empresarios para poder medir y presentar los resultados obtenidos en el ejercicio económico, la situación financiera de las empresas, los cambios en la posición financiera y/o en el flujo de efectivo.” El Instituto Mexicano de Contadores Públicos (citado por Silva, A. 2010) emitió un boletín A-1donde expresa que “La contabilidad financiera es una técnica que se utiliza para producir sistemática y estructuralmente información cuantitativa, expresada en unidades monetarias, de las transacciones que realiza una entidad economica y de ciertos eventos económicos identificables que la afectan, con el objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad economica” A juicio de Silva, A. (2010), esta última definición es la que tiene mayor aceptación en el medio de los contadores públicos. No es un concepto definitivo pues el fenómeno económico es altamente complejo y todavía estamos lejos de haber llegado a establecer un método de medición q lo cuantifique a entera satisfacción. Lo cierto es que la contabilidad produce información indispensable para la administración de toda empresa y el desarrollo del sistema económico Se dice también que “la contabilidad es el lenguaje de los negocios y la ciencia de la administración”. Esta definición es una de las más difundidas y cuya autoría preferiblemente pertenece a Fernández Cepero. Es total y categórica la vigencia y pertinencia de esta afirmación con relación al proceso de toma de decisiones, bien sea por parte de la gerencia de la administración o por cualquier otro usuario de la información contable

b) Usuarios de la Información Contable. Entre los principales usuarios de la información contable están: los gerentes, los accionistas, los proveedores, los clientes, los bancos, los trabajadores y la administración pública. Los gerentes necesitan evaluar la capacidad de pago, el desempeño y la gestión en la actividad economica. A los accionistas, les interesa saber cuanto vale su  

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participación en la empresa y que rendimiento le sacan a la misma; los proveedores, necesitan monitorear el riesgo de la empresas con las que mantienen relaciones comerciales, es decir: cuanto le deben, como esta formalizada dicha deuda y si serán capaces de pagarla; algunos clientes, con quienes se a firmado unos contrato de suministro por un año o por un lapso mayor suelen solicitar la información financiera. Además visitan varias veces las instalaciones de la empresa, quieren asegurarse de que su proveedor sea una empresa solida, sin problemas y con capacidad suficiente para poder cumplir su compromiso de suministro. Los bancos, al igual q los proveedores, quieren controlar el riesgo que la empresa mantiene con ellos; mas aun después del posible incremento de los hechos de morosidad bancaria en comparación con periodos anteriores. Generalmente, los bancos poseen un departamento orientado al análisis contable de sus clientes. También los trabajadores por medio de sus representantes legales, acceden a la información contable de la empresa. Asi podrán tener una idea sobre si peligran o no sus puestos de trabajo, o si van a cobrar la nomina con normalidad, además de tener información veraz para la discusión de contrato colectivo y la administración pública (agencias tributaria: Seniat, Seguro Social, Alcaldías, entre otras) exigen información contable de la empresa vaciada en modelos oficiales. Se basan en dicha información para obtener recursos (impuestos, tasas y otras contribuciones) o para redistribuirlos (subvenciones y bonificaciones) en función de la situación economica y financiera de la empresa. c) Relación de la Contabilidad con Otras Ciencias Como muchas disciplinas científicas que se auxilian de otras ramas del conocimiento, la Contabilidad se relaciona con otras ciencias ya que este último término requiere cuantificar todas las operaciones, transacciones y/o situaciones que son susceptibles de registro y que afectan los estados financieros. La Contabilidad por tanto, tiene relación al menos con las siguientes disciplinas: Administración, Derecho Economía, Finanzas, Informática. La Contabilidad no solo se vincula con las disciplinas anteriormente mencionadas, sino también con otras tales como las matemáticas, ciencias del comportamiento, la estadística u la Ingeniería Industrial, pero esa es otra historia. Cada una de las disciplinas nombradas anteriormente, tiene un peso específico  

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en la formación de los sistemas de información contable, veamos brevemente cada de las relaciones que existen con la Contabilidad La Administración, mediante los procedimientos que sugiere la buena gerencia de las empresas, estable que uno de los objetivos de la Contabilidad es “suministrar información” para maximizar el aprovechamiento de los recursos mediante la adecuada distribución de los mismos. De ésta forma la Contabilidad trata de lograr una óptima utilización de los recursos financieros, humanos y organizacionales y sus destinos, por medio de la oportuna generación de información Comúnmente el Derecho es definido como el conjunto de leyes, preceptos y reglas a las que están sometidos los hombres en su aspecto social. El Contador Público requiere conocer las normas y disposiciones que se apliquen específicamente en su campo de actuación dado que la actividad economica se desenvuelve en un marco legal. Por otra parte, nuestra legislación mercantil hace imperiosa la adopción de un sistema de información contable cónsono con el ramo particular de explotación o de actividades a que se dedique la organización: • El Código de Comercio Venezolano, establece la obligatoriedad que tiene el comerciante de llevar libros para el registro de las operaciones realizadas, bajo ciertos requisitos de forma y de fondo establecido en el mismo; • El Código Civil, norma la propiedad y su usufructo, los contratos y otras relaciones entre personas natrales o jurídicas; el Derecho Laboral, es otra rama del derecho vinculada con la Contabilidad, reglamenta todas las relaciones que una empresa o patrono tiene con sus trabajadores. • La Ley Orgánica del Trabajo, establece diferentes deberes y obligaciones para los patronos que la Contabilidad debe registra periódicamente, una de las mas relevantes es el derecho que adquieren los trabajadores sobre sus prestaciones sociales, las cueles representan para la empresa una de las deudas o pasivos mas importantes establecidas en la Ley Orgánica del Trabajo; finalmente, otra rama del derecho relacionada con la Contabilidad, es el Derecho Tributario, el cual regula todas las obligaciones que tienen las empresas por tributos que son  

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establecidos en diferentes Leyes. Una de las más importantes, que tienen relación con la Contabilidad es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, otro ejemplo de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para la cuál la Contabilidad establece los registros y tratamientos (Catacora, 2000) La Economía, es la ciencia que se encarga del estudio de los recursos capaces de satisfacer las necesidades colectivas. La Contabilidad precisa de la Economía mediante la explicación de los fenómenos que suceden en los ciclos económicos, establece los hechos susceptibles de registro por la Contabilidad (Gómez Rondón, S/F). La Economía mediante dos ramas, la macroeconomía y la microeconomía, ayuda a entender las operaciones que se deben registrar y que la Contabilidad debe informar por medio de su inclusión en los estados financieros. Las Finanzas representan otra de las disciplinas que tratan de establecer las reglas o pautas para la óptima utilización de los recursos que posee una empresa, la estructura de endeudamiento y de capital, y que la Contabilidad debe estar en la capacidad de informar, sea por el uso o aplicación de esos recursos. Por esta razón, las finanzas informan en muchos casos las decisiones que toma una empresa y tienen incidencia en el cambio de los activos, pasivos y el patrimonio, por lo cual, toda decisión que se tome en ele área financiera, debe estar soportada por el análisis de los estados financieros que emite la Contabilidad, a in de evitar el riesgo que puede derivarse de una mala decisión por información errada No podemos pasar por alto, ni negar que el fenómeno tecnológico que ha cambiado sustancialmente las formas y métodos de trabajo en las empresas, a lo cual no escapa la Contabilidad. Cualquier empresa por muy pequeña que sea recurre actualmente a la utilización, que reducen significativamente el trabajo tedioso que generaría el control de las operaciones y tasaciones sino fuesen echo con programas desarrollados por computadoras. Con ella se podía manejar más información y con más rapidez, aunque sólo se limitaba a reproducir los sistemas de Contabilidad manuales. La informática es por lo tanto, la disciplina que auxilia a la Contabilidad al poner al

 

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servicio esta, todos los avances que proporciona la tecnología para el procesamiento de la información financiera El desarrollo de la tecnología de la Información ha favorecido enormemente los sistemas contables, la Contabilidad que se apoya en el proceso automatizado para general información en forma oportuna, la invención de los computadores y su posterior aplicación a la Contabilidad;

ésta fue la primera revolución en la tecnología de la

información. El siguiente paso en la evolución tecnológica corresponde al desarrollo de la computación personal (1981). Esto generó el efecto de descentralizar el uso del ordenador, además de servir como sistemas de información contable integrados en base de datos. Las necesidades informativas se basaban en obtener información financiera útil para la toma de decisiones. La informática es hoy día, la disciplina que auxilia la Contabilidad al poner al servicio de esta todos los avances que proporciona la tecnología para el procesamiento de la información financiera. En la actualidad encontramos que las necesidades de información han cambiado, ahora son, entre otras, información en tiempo real: El Comercio Electrónico y medir Activos Intangibles para gestionar el conocimiento. Esto llevó a que las tecnologías utilizadas fueran ahora de uso y precios cada vez más asequibles como ordenadores en Red: Internet y Tecnología de Comunicación, lo que a su vez llevó a la Contabilidad a responder en la forma de automatización de la captura de datos, intercambio electrónico de documentos y a la desaparición del papel. Desde el punto de vista de la tecnología nos encontramos en la Tercera Revolución Informática, la de las comunicaciones, caracterizada por un ratio de una persona con muchos ordenadores. La utilización intensiva de herramientas ligadas al sector de las telecomunicaciones introducirá cambios importantes en muchas de las actividades típicas del contable. Un buen ejemplo son las aplicaciones de Internet, como el World, Wide, Web, el correo electrónico, las listas de distribución, los boletines de noticias, el acceso remoto a cualquier ordenador de Internet, los sistemas para transferir ficheros, la utilización de agentes informáticos para realizar informes que combinen información interna y externa,  

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las charlas interactivas y las videoconferencias son algunas de las tecnologías con gran impacto en las actividades típicas del contador.

2. Rol del Contador Público en la Sociedad. Según Vlaemminck (1991:107), la profesión contable nace en el mismo instante en que el hombre se ve precisado a establecer algún tipo de registro para controlar y administrar mejor su patrimonio, este inicio como anotador de hechos económicos va a dar paso posteriormente al profesional especializado que es hoy en día. Durante la Edad Antigua la profesión contable nació como un oficio. Pero era un oficio noble que requería condiciones de honorabilidad, preparación y aceptación para ejercerlo. Quienes ascendían al derecho de este oficio se llamaron Escribas, y alcanzaron tal importancia que fueron considerados funcionarios del Estado. Por otra parte, la profesión de la escriba era una de las ocupaciones más importantes y representadas en Mesopotamia, porque en muchas comunidades el escriba era el único que podía leer y escribir y que conocía las leyes. Los templos, los palacios y las empresas privadas empleaban a cientos de escribas para preparar y leer los registros y a menudo tenían que llamarlos también para las transacciones entre particulares, en tal forma que la demanda de sus servicios era grande. (Keister, 1979). Ahí aprendía lectura, escritura, aritmética, derecho, preceptos morales, etc. pero en Mesopotamia el aspirante a escriba cuando podía escribir bien, se colocaba al joven para que se hiciera cargo de algún personaje oficial, en cuya oficina ayudaba meses anteriores copiando cartas, circulares, documentos legales y cuentas, muchas de las cuales al principio no entendía. Aunque paulatinamente aprendía los derechos y obligaciones de la vida del escriba para toma su lugar en esa meticulosa profesión. El escriba mesopotámico fue el predecesor del contador actual. Qué diferentes y, sin embargo, desde el punto de vista funcional. Qué semejantes eran sus herramientas. Los escribas se hacían peritos en la preparación de tablillas aunque la mayor parte de los se preparaban totalmente. Los escribas estaban tan bien adiestrados que en la

 

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actualidad aún hay miles de tabletas enteras, después de haber permitido en ruinas de templos o de palacios durante cuatro mil años. En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad, tomatón la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme. Los antiguos contadores llegaron a ser peritos en la escritura cuneiforme. (Krammer, 1954:141). Una de las herramientas más importantes en la contabilidad mesopotámica era el sello, que normalmente era un cilindro de piedra pequeño y labrado, que se hacía rodar sobre las tabletas de arcilla húmeda para grabar una impresión o firmar. Normalmente el cilindro tenía un orificio o perforación de lado a lado, que permitía que pasara un cordel y que se colgara en el cuello. Así, el cilindro estaba disponible y servía también como amuleto o talismán ornamental. Cada sello tenía un diseño diferente para poder identificar al escribiente por la impresión que dejaba en la arcilla. De hecho, a menudo el nombre del que escribía era parte de la inscripción. Normalmente, el diseño se originaba en consideraciones religiosas, incluyendo una imagen y el nombre del dios adorado por el que escribía, incluyendo también demonios y animales míticos. (ob.cit) Después de escribir en la tablilla de arcilla, el escriba rodaba su sello en un espacio que había estado libre para este o sobre la parte escrita. La impresión del sello servía tanto para identificar al que escribía como para evitar adiciones u otras intromisiones cuando se horneaba la tablilla. En algunas ocasiones las impresiones de los sellos de las personas mencionadas en los registros se incluían también en las tablillas; obviamente, la pérdida de un sello podía producir descontroles y aún el desastre financiero proveniente del uso ilegal del sello por la persona que lo encontrara. Por eso no resultaba sorprendente saber que cuando moría un mesopotámico, se enterraba un sello junto con él. (Green. citado por Keister 1979) Había algunas variantes en la mecánica de los sellos, en raras ocasiones si la persona no poseía sello, se le permitía que imprimiera la huella de una uña de su mano en la arcilla húmeda, como identificación. Es interesante hacer notar que los sellos  

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cilíndricos de Mesopotamia han sido encontrados en países muy remotos, lo cual hace pensar que estos países se beneficiaron con los hallazgos mesopotámicos. (ob.cit) Posteriormente de que el escriba había hecho su tablilla de arcilla, que se había humedecido y suavizado los suficiente para que fácilmente recibiera una impresión, aunque tuviera la suficiente firmeza para evitar trazos confusos y borrones, tomaba un instrumento gráfico o “estilo”, que normalmente era una varilla larga, de una caña dura semejante al bambú. Sin embargo, en algunas ocasiones se hacía de madera, de hueso, de piedra o aún de metal. El instrumento tenía una extremidad obtusa y cuadrada. Luego el escriba “tomaba la tablilla con su mano izquierda, sosteniéndola con los dedos anular y el pulgar en un ángulo cerca de 45 grados; doblaba todos los dedos de su mano derecha y movía el estilo hacia arriba y hacia abajo con el puño cerrado y aplicaba el instrumento a la arcilla al torcer su mano” (Breasted, 1938:241), lo cual hacia que el extremo cuadrado de estilo, al presionar sobre la arcilla, formara una impresión cuneiforme de bordes triangulares. En los monumentos egipcios se ven frecuentemente representados los contadores oficiales tomando nota de los asuntos de la vida publica y privada, y del trabajo ejecutado algunas veces por los israelitas oprimidos, en Palestina, bajo los reyes se hace frecuentemente referencia a los escribas a veces eran levitas, entre los principales oficiales del reino había uno o varios escribas encargados probablemente de los decretos del rey y del manejo de sus rentas, reyes y aun de representarlos en los negocios con algún embajador extranjero o con un profeta de Jehová, los escribas también estaban unidos con el ejercito, en koyunjik, kimrud y Khorsabad, se ven escribas asirios registrando el numero de enemigos muertos cuyas cabezas les llevaban los soldados y la cantidad del botín capturado, Exequias empleaba a hombres que trascribieran los registros antiguos y para escribir la tradicional oral se dice que los escribas formaron preceptos definidos y orales la interpretación enes y opiniones de sus predecesores, con respectos a los diferentes puntos de la ley, la gran mayoría de los escribas eran fariseos, con los que estaban constantemente asociados con el nuevo testamento, entre los mas celebres de estos maestros se contaban con Hillel y Sammai, presidente y vicepresidente en el sinedrio en el reinado de Herodes el grande,  

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Durante la Edad Media, la contabilidad mantuvo su función informativa fundamentalmente en las repúblicas italianas en virtud de los focos comerciales mas importantes del mundo se desarrollaban en esta región geográfica. En estas repúblicas, se comenzaron a gestar las técnicas contables muy similares a las que hoy existen Aun cuando la sistematización, organización y cohesión del sistema contable, tiene sus orígenes primogénitos durante parte de la edad media, en los inicios del renacimiento, entre 1453 y la Revolución Francesa, se inicia la etapa de divulgación de la disciplina contable producto del desarrollo de la imprenta. Es asi como Benedetto Cotrugli Rangeo, inicia los escritos y fue el pionero de los textos de contabilidad. Posteriormente Fray Luca Paciolo a través de la segunda reimpresión de su texto “ Summa de Aritmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita", se convierte en el mas destacado autor de la contabilidad en su epoca. Es a partir del siglo XVII donde comienza a surgir los centros mercantiles profesionales independientes cuyas funciones principales consistían en verificar la veracidad de la información contable. A partir del siglo XIX la contabilidad sufre importantes transformaciones tales como definiciones tales como depreciaciones, amortizaciones, reservas, fondos, entre otros, surgimiento de los libros de mayor, la mecanización y la electrónica contable. Surgen los costos de producción y venta y se producen los esquemas gubernamentales en el desarrollo de la profesión. Un resumen de la evolución de la profesión del Contador en los Estados Unidos de Norteamérica, desde 1900 hasta 1926, fue preparado por C.E. Allen y publicado en 1927 (citado por Villalobos, 1984:95-97) de la lectura de esta articulo podemos inferir: “en los Estados Unidos de Norteamérica, es donde se inicia la enseñanza de la contabilidad a causa de numerosas variables que entran en juego, un de ellas es el bloqueo económico impuesto por Inglaterra a raíz de su independencia, lo cual impulsó el desarrollo comercial e industrial. En el campo educativo, se reconoce que como primer antecedente de Instituciones existentes para la enseñanza de la administración, la Escuela de Wharton de Finanzas y Comercio, fundada en 1881 por Joseph Wharton,  

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financiero y fabricante de hierro en Philadelphia, quién dono $ 100.000 a la Universidad de Pensilvania, marca asi el inicio de la instrucción contable a nivel universitario. El objetivo fundamental era el de enseñar las practicas mas simples de teneduría de libros, tanto a individuos como para firmas comerciales, bancarias y manufactureras. En el año académico 1989-1899, la Universidad de Chicago autorizo el establecimiento de una Escuela Superior de Comercio y Política, la cual fue llamada, posteriormente, Escuela Superior de Comercio y de Administración. Debemos mencionar en el año 1892, la presencia de la Escuela Superior de Comercio y de Administración en la Universidad De Nueva York, el objetivo de esa Escuela, es el de educar a los jóvenes en la profesión contable y en los principios de la vida economica y para 1889 la Escuela Amos Tuck en Darmount, proporciona, los primeros pasos acerca de la evolución de la educación contable en los Estados Unidos. En Canadá, la profesión del Contador se inicia en el año 1880 en la ciudad de Montreal, cuando es fundada la Asociación de Contadores, a la cual le sucedió el Instituto de Contadores, en la ciudad de Ontario en 1883. El Instituto Canadiense fue fundado en 1902. En 1950 el Instituto recibe el nombre de The Canadian Institute of Chartered Accountants. Los Institutos Superiores de Comercio Alemán, se originaron en 1895. Otros Institutos en la misma epoca se fundaros en Viena (Austria) (St. Gallen (suiza). Tres años antes fundada la London of Economics & Political Science, con objetos muy amplios. Las primera firma contables alemanas aparecieron a finales del siglo XIX. Hasta 1951 la profesión contable operó a un nivel provincial, fecha en la cual fue reformada y fundado el actual Institut der Wirtschaftpsprufer en Deutschland. Bajo la supervisión del Ministerio de economía. Los requisitos educativos en Alemania, son amplios y rigurosos, normalmente los contadores califican a la profesión entre las edades de 30 y 35 años. La profesión contable disfruta de un amplio reconocimiento social, para ingresar a la profesión el aspirante debe seguir los siguientes pasos. Después de egresar de la universidad, se requiere alrededor de cuatro años de práctica profesional y posteriormente una examen escrito y presentación de una tesis.  

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En Bélgica dentro de la profesión contable, existe dos grupos principales de auditores: el Riviseursurs de banque y la Reviseurs d´Emtreprisen. Ambos protegidos por Ley. EL primero fundado en 1935 y el segundo en 1953 En Colombia, el primer intento para organizar la profesión contable fue realizado en 1924 conjuntamente con la fundación de la Sociedad de Contadores de Bogota. Para 1952, fue fundado el Instituto Nacional de Contadores públicos y por decreto Nº 2.373, se le dio reconociendo legal a los contadores en el año de 1956. En Argentina el grado de Contador Público Nacional (CPN) había sido establecido hace en 1936, pero fue en 1945 que por decreto, las ciencias económicas fueron reguladas. Hasta el año 1959, la carrera del contador publico estaba integrado a la carrera de economista a la cual serbia de soporte básico. A partir de esa fecha, se separaron las carreras de contador público y economía y fue creada la carrera de licenciado en administración. En 1969, el Instituto Técnico de Contadores fue fundado, teniendo como base cinco objetivos: 1) el estudio de los principios contables, 29 los estándar para la preparación de estados financieros; 3) los procedimientos de auditoría; 4) los estándares en las opiniones de los contadores públicos y, 5) las responsabilidad de de la practica profesional. A partir de 1971, el grado de administrador Comercial, a sido un prerrequisito para obtener el grado de Contador publico nacional. En Brasil fue establecida, la designación de contabilista legalmente en 1931. Los estudios ofrecen dos cursos: el Técnico, que debe ser graduado en una Escuela Técnica de Comercio, y el de Contador Publico, que debe ser graduado en una Universidad. En diciembre del año 1917 en Brasil, el Instituto de Contadores Públicos de Brasil y el Instituto de Auditores Independiente del Brasil. El cuerpo oficial en Brasil es el Consejo Federal de Contabilidad y los Consejos Regionales, los cuales representan tanto a los técnicos como a los contadores. En Chile podría decirse que el primer curso de “Partida Doble” fue impartido en el Instituto Nacional en el año 1833 por el profesor ingles Edward Neil, y cuyo objetivo principal era la instrucción de los Comerciantes y de los empleados fiscales.

La

duración del curso era de un año al comienzo pero se redujo a seis meses  

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posteriormente. En 1846, Rafael Minvelli, de nacionalidad española, estableció el Colegio Mercantil de Santiago. En 1898, fue creado por la Sociedad de Fomento Fabril del Instituto Técnico Comercial, el cual comenzó a funcionar en 1898, en 1914, cambio el nombre por el de Instituto Superior de Comercio. La enseñanza de la contabilidad a nivel universitario de la profesión, se inicio en 1924, en la Universidad Católica de Santiago, posteriormente en 1928 la Universidad Católica de Valparaíso crea la Escuela de Comercio. Luego, en 1936 la Universidad de Chile crea la Facultad de Economía y Comercio que durante algún tiempo otorgó el título de Contador General, y posteriormente creó en 1959 la Escuela de Contadores Auditores. A estas instituciones siguieron otras universidades como la de Concepción, la Técnica del Estado, actual Universidad de Santiago, las sedes regionales de la Universidad de Chile y Técnica del Estado. En 1958, el colegio de Contadores, fue creado por Ley. La Sociedad Nacional de Contadores fue fundada en 1935. No existe una norma que establezca las características que debe tener el profesional al egresar de la carrera ni tampoco las que debe cumplir al ingreso, salvo haber cumplido totalmente con la enseñanza media. Las Universidades Tradicionales aplican distintos criterios de evaluación frente a la Prueba de Aptitud Académica que complementa a las notas obtenidas en la enseñanza media. Las otras Instituciones tienen distintos mecanismos de aceptación de sus alumnos, que usualmente consisten en pruebas especiales de admisión, en adición a las notas obtenidas. México no ha sido ajeno al conocimiento y uso de la contabilidad. La primera Escuela para estudios comerciales fue fundada el 6 de Octubre de 1845, nace el Instituto Comercial. En lo concerniente a la contabilidad como carrera se inicio en 1905. En esta fecha la Escuela Superior de Comercio y Administración, eligió un programa sobre Contaduría. El 25 de mayo de 1907, sustenta el examen profesional Femando Diez Barroso, obteniendo el título de Contador de Comercio, con lo cual se convierte en el primer Contador Público Titulado del país azteca. En el año 1929, fue fundada la Escuela Nacional de Comercio y Administración siendo hoy día esta institución parte de la Universidad Nacional Autónoma de México  

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(UNAM). En 1917, se estableció la Asociación de Contadores Públicos, en la ciudad de México, posteriormente sufrió otros cambios. Para 1955 la Asociación adquirió el nombre de Instituto mexicano de Contadores Públicos, que lleva hasta el presente. En abril de 1959, el gobierno establece la Facultad, al emitir el decreto de creación de la Dirección de Auditoría Fiscal Federal. En 1965, la Escuela de Comercio y Administración de la UNAM, se convierte en Facultad, al establecer los cursos de Maestría y Doctorado. En 1973, la Facultad de Comercio y Administración de la UNAM cambia su denominación, para llamarse Facultad de Contaduría y Administración, nombre más acorde con la disciplina en la actualidad. (Romero, 2003:49) El Colegio de Contadores Públicos y Administradores Comerciales de Venezuela fue fundado el 12 de julio de 1958, Para 1968 en la IV Asamblea Nacional de Contadores Públicos y Administradores de Venezuela, se analizó una ponencia de estudio para el mejoramiento y actualización de la enseñanza de la Administración Comercial en el país, presentada por el licenciado Luis F. Rodríguez. La asamblea acordó nombrar una comisión compuesta por los directores de las Escuelas de Administración y Contaduría del país. Esta Comisión denominada “Comisión de Estudios de la Enseñanza de la Administración y Contaduría Publica” debería principalmente conducir un estudio sobre la formación de los profesionales en las aéreas de Administración y Contaduría Publica, tanto a nivel de pregrado como de postgrado. El crecimiento cuantitativo de programas de pregrado y postgrado no se acompañó, necesaria ni proporcionalmente, con logros cualitativos ni disciplinares. En Venezuela, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) fue creada en 1973 con la promulgación de la Ley de Ejercicio Profesional de la Contaduría Pública. En 1974 con la formulación de la Ley de Ejercicio Profesional del Contador Público, las Universidades en general, se obligan a separar las carreras de administración de la de contaduría y se emiten los primeros títulos universitarios de Contador Público. La Ley de Ejercicio Profesional del Contador Público (1973), establece que se reconoce como Contador Público a las personas, que obtengan el título académico en una Universidad conocida, como una forma de mantener el nivel instruccional necesario para ejercer la profesión, sin embargo, esto no garantiza que la  

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carrera se trate dentro de las universidades como una ciencia. La concepción, en general de los planes de estudios no toma en cuenta el fortalecimiento de la ciencia sino que tienden a dar mayor importancia a la técnica contable en el proceso de aprendizaje. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), tratando de aportar soluciones, reactivó en 1998 el Comité de Educación adscrito a la Secretaria de Estudios e Investigaciones con el objetivo de: Promover el desarrollo y la enseñanza del conocimiento contable a través de una estrecha relación con las Escuelas de Contaduría Pública del país y decanatos de investigación y postgrado de las universidades nacionales; y a la par servir de órgano auxiliar de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela para actuar a favor de la actualización de los profesionales de la Contaduría Pública Este Comité de Educación actúa en forma incipiente y pareciera no tiene clara la concepción científica de la contabilidad, por lo cual su aporte a las universidades en este campo es prácticamente nulo. La enseñanza técnica de la contabilidad en las universidades es fácilmente verificable. Sí se analizan los pensa de estudios se visualiza que no se inicia al estudiante por el conocimiento de la teoría contable y cómo generarla, sino por el aprendizaje del oficio.

En el seno de la mayoría de las

universidad es la investigación en la Teoriza Contable es escasa. Las investigaciones formales en el área no están dirigidas a la generación de conocimiento sino que se propicia el estudio de nuevas herramientas y su aplicación directa al trabajo profesional, así como la aplicabilidad de las declaraciones de principios de contabilidad emitidas por la FCCPV. En este último aspecto es importante acotar, de que a pesar de que en el Comité de Principios de Contabilidad de la FCCPV participan profesores universitarios, la universidad como ente rector del conocimiento no se pronuncia sobre las bases epistemológicas de los mismos o cuestiona su pertinencia, se limita cuando más a su enseñanza dándose el caso de que ni siquiera se enseña el oficio desde la perspectiva de la norma.

 

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El rol de la Universidad a juicio de Casal y Viloria (2007) se podría enmarcar en tres acciones: • Reformular la manera de pensar

la contabilidad y la profesión, es actividad

principal de la universidad promover las discusiones sobre el carácter científico de la contabilidad, incorporando en los pensa el estudio de la teoría contable, su fundamento y perspectivas. • Abordar la construcción del conocimiento contable, los aspectos epistemológicos que más adelante se discutirán se resuelven en el campo de la investigación formal, por lo cual el espacio universitario se convierte en bastión fundamental del estudio epistemológico. • Participar en la estandarización, pero entendida como un proceso mínimo de armonización de la práctica contable. • La participación debe ser dirigida activamente a darle bases científicas a la práctica de la profesión. • Guías de acción como principios

de la contabilidad: Los problemas

epistemológicos de la ciencia contable • La Ciencia Contable, ha basado su quehacer en los denominados principios de contabilidad de aceptación general. • Los principios de contabilidad son guías de acción técnicas que conducen al registro oportuno y razonable de las operaciones financieras, pero estos principios no necesariamente constituyen el eje epistemológico de la ciencia contable. La FCCPV (1997:1) en el pronunciamiento Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC 0), expresa que “la contabilidad debe ser considerada tanto una actividad de servicio como un sistema de información y una disciplina descriptiva y analítica”. Conceptos éstos contradictorios (actividad es el conjunto tareas propias a una entidad, un sistema es la agrupación de actividades coordinadas para conformar un todo y lograr un objetivo, y una disciplina es el cuerpo conocimientos científicos de un  

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área del saber determinada) que dejan espacio a la ambigüedad y resta fuerza a las bases doctrinarias de la profesión. El paradigma contable actual (teoría, métodos y normas), fue útil al desarrollo de la ciencia hasta mediados del siglo pasado pero pareciera no lo es para el nuevo milenio. La probable causa de la crisis en las ciencias contables percibida en el entorno científico es que el paradigma actual se ha desequilibrado, dando mayor peso a la técnicas y a las normas que a la propia teoría, con lo cual aplicamos métodos del siglo XXI basándonos en una teoría del siglo XV y por ello la capacidad de dar respuestas a problemas puntuales cada vez se reduce más. Ante este entorno es oportuno cuestionar si la contabilidad posee un sistema de conocimiento y un método apropiado para enfrentar los nuevos retos de la ciencia. La respuesta a esta interrogante, es en sí misma un problema que la ciencia contable puede resolver asumiendo una posición de investigación abierta, flexible, de construcción y compartiendo el conocimiento, y no tratando de normarlo. Se vislumbra a la contabilidad, como una ciencia que se niega avanzar, encerrada en su propio circulo de experiencias inmediatas y hechos observables, marchando en un solo sentido (técnica-tecnología), sin intenciones manifiestas de cambiar de rumbo, con un consenso tal entre los profesionales del área dentro de un mismo paradigma y por ello indefensa e incapaz de dar respuesta a los nuevos retos que aparecen con más rapidez cada día. 2.2. La Contaduría Pública hoy La formación actual del Licenciado en Contaduría Pública se halla a nivel universitario cursándose en el país en aproximadamente diez semestres. Méndez (2004) establece que cuando el sustantivo contador se le añade el adjetivo público, este adquiere connotaciones muy importantes. Este adjetivo público tiene varias explicaciones, entre las cuales se puede mencionar; proviene del hecho que ofrece sus servicios al público en general y no a una sola persona, en oposición al término privado que indicaría lo contrario. El Contador es público porque su responsabilidad es para con  

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el público en general, más que con el cliente que le va a pagar. Mohn (2005) señala que la Contaduría Pública es una profesión liberal y como tal tiene las siguientes características propias de las profesiones liberales: • Se considera esencial para asegurar el bienestar de los miembros de la sociedad. • Enfatiza la importancia del servicio y el espíritu de éste. • Establece en el código de ética, las normas y comportamientos que deben seguir sus miembros. • Privilegia amplios períodos de estudio, fundamentados en conocimientos teóricos. • Aboga por el exclusivo derecho de ofrecer sus servicios. • Propende por la autonomía de fijar sus propios objetivos, reglas, procedimientos y desarrollos en el campo de su quehacer. • Asume una identidad y una cultura propia, con su propio lenguaje, procedimientos, símbolos, hábitos, otros. • Fomenta y preserva su prestigio profesional individual y gremial. • Obtiene remuneraciones comparativamente altas de cara al sitio o lugar de ejercicio. Por su parte, Zambrano (2004) expresa que la contaduría es una profesión que tiene una gran responsabilidad social, para sus profesionales es difícil actuar con integridad si se tiene en cuenta que la sociedad y por ende la presión social han cambiado de dirección. Antes, ellas impedían a muchos apartarse del buen camino, así muchos eran honestos, porque la sociedad no les dejaba otra alternativa.

Hoy se

estimulan comportamientos que antes se consideraban inaceptables. Este cambio ha sido fruto del deseo sin fronteras de tener y poder, lo que ha hecho que los hombres de nuestra época sacrifiquen todo. Si el Contador Público reduce su ética profesional a lo que está socialmente aceptado, tendrá vía libre para esta clase de indelicadezas. Por eso la ética no se puede reducir a la dimensión puramente sociológica.  

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El Contador Público debe conocer el ordenamiento jurídico, en particular en aquellas áreas más directamente relacionadas con su especialidad. Pero si el Contador Público reduce su ética profesional a lo que está aceptado o tolerado por la ley, tendremos un ejército de profesionales, que con su firma, pueden respaldar indelicadezas y abusos contra el bien común. Por lo tanto, se impone una ética inspirada en la dignidad de la persona que conduzca a consensos que sean operativos en al ámbito económico, político, social. Consensos que salvaguarden los derechos fundamentales de la persona y tutelen el bien común. Este debe ser el marco ético para el ejercicio profesional del Contador Público. La disciplina que fundamenta la profesión contable es la contabilidad, la cual tiene relación íntima con el desarrollo de cualquier país, pues la contabilidad es la fuente primordial de información, la cual facilita la planificación macro y micro económica, promueve la creación y colocación eficiente de capitales, genera la confianza entre inversores y ahorradores, hace posible el correcto funcionamiento de las instituciones y unidades económicas, impulsa el desarrollo de los mercados capitales y constituye el motor de la actividad económica, fomentando el empleo racional de los recursos existentes en un país. Guédez (2006) señala que el contenido social de la disciplina contable tiene el siguiente significado: La información contable actúa en y para la colectividad, su validez y perfección se alcanzan en función de su concordancia con los valores, pautas y requerimientos de la comunidad en su conjunto; en la medida en que uno de estos requerimientos es el desarrollo, y dado que contribuye decididamente al mismo, queda claramente puesto de manifiesto la dimensión altamente social de la contabilidad. Lo anterior obliga a que el experto contable no sólo conozca las técnicas de representación que utiliza en su tarea, sino que también deba poseer capacidad para interpretar no sólo los fenómenos económicos sino todos aquellos que se desarrollan en el entorno en el que se desenvuelve su actuación; conocer las obligaciones que se le imponen a la información financiera, a la empresa y a la actividad económica; tener  

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amplios conocimientos de legislación; ser consciente del papel de la información en la economía y en la sociedad actuales, para que pueda anticiparse a los requerimientos de información; dominar técnicas cuantitativas de áreas como la econometría, la informática, el pronóstico y de apoyo empresarial. Según Zamorano (2004) los atributos que constituyen los valores y actitudes del contador público son: 1. Compromiso para actuar con integridad y objetividad. 2. Ser independiente en la aplicación de las normas profesionales. 3. Conocimiento de las normas éticas de la profesión. 4. Preocupación por el interés público y sensibilidad hacia las responsabilidades sociales. 5. Compromiso permanente hacia el aprendizaje. 6. Diagnóstico y perspectiva del campo profesional. 2.3. Perfil Profesional del Contador Público Guedez (2006) señala que el Contador Público juega un papel decisivo en una economía global y por lo tanto debe agitarse a esos cambios, convirtiéndose en un administrador diestro de este proceso, capaz de determinar la necesidad y la forma de inversión estratégica en tecnología de información y así mismo ser capaz de manejar los riesgos inherentes. Entonces el contador debe proyectar una imagen a través de un lenguaje, un idioma con el cual se entiende la empresa y todos los que con ella se relacionan. La tarea y misión del Contador Público es proveer un servicio profesional que siempre exceda las expectativas de sus clientes y del público. Para ello es necesario aceptar el permanente desafío con la fuerza del conocimiento y la voluntad para alcanzar siempre el éxito. Los profesionales de la contabilidad y auditoría constituyen factores del progreso empresarial y facilitadores de los nuevos procesos de mejoramiento de las organizaciones. La formación académica del Contador Público le permite el conocimiento de las  

194   

áreas contables, financieras y administrativas. Sus bases formativas en contabilidad, auditoria,

análisis

de

estados

financieros,

economía,

presupuestos,

derecho,

administración, finanzas y otras materias inherentes le facultan para ejercer como profesional autorizado para preparar, revisar y auditar los estados financieros de distintos tipo de entidades, cualquiera sea su naturaleza o ramo, y en la gestión o dirección en áreas contables, de tesorería, de costos, de auditoría o de impuesto. Méndez (2004) establece que las funciones básicas realizadas son las tituladas en contaduría pública, inherentes a su perfil profesional y están relacionados con el tratamiento contable, el resumen, la clasificación, el registro y la presentación de la información financiera que se produce en el seno de una entidad, en su interrelación con otras entidades; el examen independiente de la información financiera emitida en entes privados o públicos; y la gestión y control en áreas contables, de impuestos, de costos, de auditoría, así como en otras relacionadas, en organizaciones de diversa naturaleza. Por su parte, Guedez (2006) señala que la denominación Contador Público tiene su origen en el carácter público, por ende social, del trabajo de este profesional. Asimismo, el perfil del Contador Público y los requerimientos de su ámbito de actuación profesional le permiten prestar a los

usuarios otros servicios que son utilizados

internamente en forma privada en entidades de variada naturaleza o ramo. En el ámbito interno de una entidad el Contador Público mantiene vínculos de subordinación patronal con los dueños o directores de la organización en la cual presta sus servicios. En el ámbito independiente, el profesional de la contaduría pública, como auditor externo de estados financieros o de cualquier otra información contable o financiera, emite de pública de lo examinado. La presentación de fe pública se originó de las garantías razonables que establece el Contador Público a los usuarios con el examen realizado a los estados financieros y con su opinión profesional. La opinión de auditoría general credibilidad a los interesados en la información financiera, puesto que el auditor externo realiza su evaluación de forma imparcial y desprejuiciadas, ya que no mantiene  

195   

vínculos económicos de afinidad o de consanguinidad, con los propietarios o los directivos de la entidad examinada. El Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:9), la define como: La teoría y práctica de la contabilidad, sus responsabilidades, normas, aplicaciones y actividades en general, es el ofrecimiento al público de las habilidades y conocimientos contables profesionales, consistentes fundamentalmente en: seleccionar, registrar, procesar, interpretar, tomar decisiones, diseñar e implementar sistemas de información contables financieros.

A medida que han pasado los años y el aumento del desarrollo industrial del país el ejercicio de la Contaduría Pública ha experimentado cambios a nivel funcional y legal, manteniendo su esencia; que son todas aquellas normas y principios por las cuales se ha regido, así como también sus objetivos y funciones fundamentales. Por lo descrito anteriormente; cabe destacar que, no existe actividad económica ajena al registro y afectación de las técnicas de la ciencia contable, porque desde la actividad económica más simple hasta las transacciones económicas más complejas, la ciencia contable aporta un gran cúmulo de conocimientos; los que se requieren para ser aplicados por profesionales capacitados para tal fin. El Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:12) define al Contador Público como “como un profesional que puede ejercer en forma dependiente e independiente, con conocimientos amplios en las áreas contables financieras, con capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones, de orden financiero económico, en cualquier tipo de empresa”. A su vez, la Licenciatura en Contaduría Pública puede asociarse con: el auditar, el dictaminar, el asesorar, y el analizar e interpretar los Estados Financieros productos de los registros. Dicho esto, se puede entender que es un profesional capacitado para brindar servicios y elaborar

sistemas de información contables financieros, en el ejercicio

independiente de la profesión, o en los servicios prestados bajo la relación de  

196   

dependencia; y siguiendo todas aquellas normas y principios que le rigen. Como puede observarse es un perfil bastante amplio que le permite al

profesional resolver

problemas generales y particulares inherentes a su profesión. 2.4. Roles Desempeñados por los Licenciados en Contaduría Pública

El Contador Público debe estar capacitado para solucionar diversas situaciones problemáticas de repercusión económica que se presentan en una organización de cualquier naturaleza ya sea publica, privada o mixta reflejando así los resultados de su gestión, generando y proporcionando información y asesorando en cuestiones administrativas contables. Algunos de los campos en los que puede desarrollar sus conocimientos este profesional son señalados en el cuadro 7: Cuadro Nº 7. Campo Ocupacional del Profesional en Contaduría Pública CAMPO

SUB – CAMPO

Sector público

En entes no lucrativos de interés general como: la nación, los estados, las municipalidades, los institutos autónomos, las fundaciones, las asociaciones, En universidades y otros institutos de investigación superior entre otros.

Sector privado

En empresas, industriales - extractivas, comerciales o de servicios, en universidades y otros institutos de investigación superior; con fines de lucro.

Ejercicio de la profesión

libre

- Auditar y dictaminar sobre los estados Financieros de cualquier sociedad sometida a la Ley de Mercado de Capitales. - Examinar y cuantificar el riesgo de las inversiones requeridas por las instituciones bancarias o crediticias nacionales e internacionales. - Actuar en calidad de auditor interno o externo. - Examinar y emitir informes sobre actividades tributarias conforme a las Leyes que rigen la materia. - Asimismo, todas aquellas actuaciones profesionales en las cuales se requiera la emisión de un informe que surta efectos ante terceros.

 

197   

Fuente: Adaptado por Edgar Morales del Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995) El Contador Público puede ejecutar la actividad profesional, ya sea de una manera independiente o prestar sus servicios a determinada organización. En este sentido, el Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:3), señala que: Se trata de crear un profesional que conozca nuestra realidad Venezolana, con conocimientos amplios en las áreas contables financieras para que esté preparado a los cambios que se suceden en la actualidad de nuestro país debido a la inflación y que esté capacitado para desempañarse tanto en las empresas públicas como privadas de cualquier ramo económico, con capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones de orden financiero económico, en cualquier tipo de empresas, además de ser un cumplidor de las leyes y normas que le rigen.

Tomando en cuenta el hecho que, el campo de acción profesional del Licenciado en Contaduría Pública se desarrolla, lo mismo en el sector privado que en el sector público, donde quiera que exista una entidad. En el contexto de desempeño de las áreas señaladas, es necesario que el Contador Público tenga en cuenta que no es suficiente conocer aquellos roles profesionales que debe desempeñar; si no también conocer los fundamentos de integridad, moral y ética. Entre las áreas de desempeño profesional para el Contador Público se encuentran las resumidas en el cuadro siguiente:

 

198   

Cuadro 8. Áreas de Desempeño del Contador Público Área

Sub. área

- Contabilidad general y de costos - Información financiera - Sistemas contables en cómputo - Contabilidad internacional - Consultoría y asesoría - Control interno Contraloría - Presupuestos - Análisis e interpretación financiera - Consultoría y asesoría - Crédito y cobranzas Tesorería - Manejo, liquidez y flujo de efectivo - Manejo de riesgos - Consultoría y asesoría - Financiera; Interna operacional; Integral; De Auditoria fraudes; De sistemas; Gubernamental - Fiscal: Ecología: Consultoría y asesoría - Planeación fiscal financiera Fiscal - Determinación de impuestos - Defensa del contribuyente Financiera - Sector público - Elaboración de leyes y reglamentos fiscales; - Consultoría y asesoría Dirección financiera; Manejo de mercados de Dirección dinero; Manejo de capitales nacionales: Manejo de Financiera capitales Internacionales Planeación financiera; Obtención de recursos; Aplicación de recursos; Control de los recursos; Uso eficiente de activos; Determinación de políticas financieras; Formulación de proyectos; Evaluación de proyectos; Toma de decisiones financieras; Finanzas públicas. Fuente: Adaptado por Edgar Morales del Proyecto Académico de la Licenciatura Contabilidad

en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995) Además, el Contador Público, actúa en ambientes de globalización, lo cual garantiza su carácter de liderazgo profesional y su actuación de acuerdo a las exigencias éticas y de investigación, teniendo como objetivo elevar la imagen profesional, mejorando su capacidad gerencial y logrando una calidad y excelencia

 

199   

profesional en un entorno cada vez más competitivo, siendo final y reiteradamente un profesional con integridad y solvencia moral e independencia de criterios. De lo expuesto anteriormente, queda claro que el profesional de la Contaduría Pública, juega un papel vital dentro de las organizaciones de negocios, y que para poder cumplir cabalmente con este papel, deberá obtener el domino de una serie de habilidades

que según Romero, J. (2002:16), “son las posibilidades intelectuales y

manuales que se expresan en conocimientos, destrezas, y actitudes que se adquieren en el proceso educativo”. Estas le permiten lograr dicho objetivo y mantener al mismo tiempo una conducta ética evidente, con lo que incrementara su prestigio personal y el de la profesión organizada en su conjunto. Por

consiguiente,

el

contador

público

debe

estar

actualizándose

constantemente púes los negocios actualmente están sujetos al fenómeno de la globalización en donde las empresas no se pueden considerar nacionales o transnacionales, sino internacionales y con actividades que pueden abarcar diferentes ámbitos y espacios geográficos, razón por la cual éste debe ser un profesional con alta capacitación

en

Contabilidad,

Finanzas,

computación,

cibernética,

investigación, idiomas, matemática, estadística, área legal.;

economía,

para el análisis e

interpretación de las gestiones empresariales privadas, públicas y mixtas, siguiendo los cambios de una manera dinámica, conforme a las normas y procedimientos aprobados por la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC). Igualmente, asevera Romero (ob.cit.: 17), “debe estar ejercitado en los principios de solvencia moral y profesional para enaltecer los ideales que persigue toda sociedad por la justicia, la equidad y la honradez, en todos los campos en que se desenvuelva”. Según este autor, se necesita que la formación del Contador Público, sea complementada con estudios matemáticos, económicos y sociales para su ubicación real en la sociedad, pues es fundamental que posea un conjunto de conocimientos especializados, adquiridos en un proceso educativo de nivel superior, que le brinde bases teóricas y habilidades prácticas para analizar, tomar decisiones y resolver problemas de gran complejidad, ya sean técnicos, humanísticos, científicos y sociales.

 

200   

Así mismo, ser, en su desarrollo profesional, analítico, crítico, objetivo, reflexivo, abierto a diferentes alternativas, responsable, creativo, emprendedor. Es por ello que se requiere del Contador, una actitud de servicio que lo lleve a producir riqueza intelectual y material para contribuir tanto al mejoramiento de la vida social, como a la solución de la problemática profesional.

Actuar ética y

responsablemente en el desempeño profesional a partir de la conciencia de que su actividad y sus decisiones tienen consecuencia en razón de la importancia de los asuntos que le son encomendados y de las repercusiones de sus acciones y conocimientos. Es importante, que el profesional de la Contaduría se esfuerce por adquirir conocimientos y destrezas que le permitan desarrollarse en el campo laboral, además saber establecer claras diferencias entre sus funciones y las funciones del profesional de la Administración. Esto debido a la existencia de dualidad de funciones ocurrida a menudo entre los profesionales de ambas disciplinas. 2.5. Aspectos Académicos

Cuadro 9: Identificación general de la Carrera Contaduría Pública Título a obtener:

Licenciado en Contaduría Pública.

Tiempo de duración:

10 Semestres

Régimen Lectivo:

Semestral.

Total U.C.:

187 Unidades de Crédito.

Total materias:

55 Asignaturas.

Fuente: Pensum de Estudio de la Carrera de Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (ULA-NURR, 1996). Para la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Los Andes (FACE-ULA), el egresado en Contaduría Pública será un profesional capaz de  

201   

organizar y dirigir los servicios de contabilidad y asesorar sobre los problemas de contabilidad a particulares, empresas, instituciones y organismos gubernamentales. Este

profesional

desarrollará

habilidades

de:

seleccionar,

procesar,

registrar,

implementar sistemas de información contable financiera. Es decir, el presente plan de estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública debe proveer las oportunidades para que éste desarrolle las habilidades y destrezas que lo hagan apto para desempeñarse como tal. Siendo además una persona idónea que ejerza su profesión de forma decorosa, enalteciéndola y rodeándola de prestigio.

Cuadro 10. Plan de Estudios de la Licenciatura en Contaduría Pública Asignaturas Estudios

del Plan

de

Lógica Matemática Contabilidad Básica Metodología de la Investigación Teoría del Conocimiento Ingles I subtotal Matemática I Economía I Contabilidad general I Teoría de la Administración Ingles II Computación I

 

U.C

Contaduría Pública

X X X X X 8

X X X X X X

Matemática II Economía II Contabilidad General II Administración de Recursos Humanos Ingles para Contadores Computación II

X X X X

Matemática Financiera Estadística Básica Contabilidad Superior Derecho Mercantil Contabilidad de Costos I

X X X X X

Semestre

I

II

III

X X

IV

202   

Estadística Aplicada Algebra Matricial Contabilidad Computarizada Derecho Laboral y Seguridad Social Contabilidad de Costos II

X X X X

Fundamentos de Mercadotecnia Economía Empresarial Contabilidad Aplicada I Derecho Fiscal Seminario de Aspectos Legales I Electiva (Sociología ó Hist. Vnzla)

X X X X X X

V

X

VI

X Pasantías Técnicas Investigación Operativa Finanzas I Auditoria I Contabilidad Aplicada II Sistemas y procedimientos Generales Seminario de Presupuesto Teoría de los Sistemas Contabilidad Pública Auditoria II Finanzas II Autodesarrollo. Pasantía Profesional I Fundamentos de la Producción

X X X X X

VII

X X X X X X

VIII

X X X

Sistemas de Información Contables Auditoria Fiscal Contabilidad Inflacionaria Auditoria Aplicada Seminario de Aspectos Legales II Pasantías Profesionales II Proyecto de Tesis

X X X X X X X

 

IX

X

203   

Tesis de Grado Total

87

55

X

Fuente: Pensum de Estudio de la Carrera de Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (ULA-NURR, 1996). De acuerdo el Proyecto Académico de la Licenciatura en Contaduría Pública del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (1995:12): “El Contador Publico es un profesional que puede ejercer en forma dependiente e independiente, con conocimientos amplios en las áreas contables financieras, con capacidad de analizar, interpretar, y tomar decisiones, de orden financiero económico, en cualquier tipo de empresa”. 3. Declaraciones Técnicas 3.1. Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0. La contabilidad, como toda ciencia, esta sustentada por una serie de principios y preceptos principales de los cuales a su vez se deriva otros de carácter secundario. Los principios de la contabilidad de aceptación general son un cuerpo de doctrinas asociadas con la contabilidad, que sirven de explicación de las actividades corrientes o actuales y como guía en la selección de convencionalismos o procedimientos aplicados por los profesionales de la contaduría publica en el ejercicio de las actividades que le son propias, en forma independiente de las entidades analizadas y que han sido aceptados en forma general

(Luque, 2001) y aprobados en el Directorio Nacional

Ampliado de la Federación de Contadores

Públicos de Venezuela, realizado en la

ciudad de Porlamar (Estado Nueva Esparta) el 26 de noviembre de 1994, auscultados a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad. Es abundante la cantidad de términos en la literatura contable para denominar los conceptos y las clases de los mismos que integran dichos principios, por lo cual la expresión principios generalmente aceptados comprende lo que en forma más precisa se ha definido como:

 

204   

a) Postulados o principios básicos que constituyen el fundamento para la formulación de los principios generales. b) Principios generales, elaborados en base a los postulados, los cuales tienden a que la información de la contabilidad financiera logre el objetivo de ser útil para la toma de decisiones económicas y c) Principios aplicables a los estados financieros y a partidas o conceptos específicos, es decir la especificación individual y concreta de estados financieros y de las partidas específicas que lo integran. Los Postulados o Principios Básicos: Equidad y Pertinencia Equidad: Está vinculada con el objetivo final de los estados contables. Los interesados en los estados financieros son muchos y muy variados y en ocasiones sus intereses son encontrados. La información debe ser lo más justa posible y los intereses de todas las partes tomarse en cuenta en el apropiado equilibrio. Por consiguiente los estados financieros deben estar libres de influencia o sesgo indebido y no deben prepararse para satisfacer a persona o grupo determinado alguno con detrimento de otro. Pertinencia: Exige que la información contable tenga que referirse o estar útilmente asociada a las decisiones que tiene como propósito facilitar los resultados que desea producir. En consecuencia es necesario concretar el tipo específico de información requerido en los procesos de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en función de los intereses específicos de dichos usuarios y a la actividad económica de la entidad. Los principios generales comprenden, en sustancia, tres categorías distintas: 1) Supuestos derivados del ambiente económico:

 



Entidad



Énfasis en el aspecto económico



Cuantificación



Unidad de medida.

205   

2) Principios que establecen la base para cuantificar las operaciones de la entidad y los eventos económicos que la afectan: •

Valor histórico original



Dualidad económica



Negocio en marcha



Realización contable



Periodo contable.

3) Principios generales que debe reunir: •

La información objetiva



Importancia relativa



Comparabilidad



Revelación suficiente



Prudencia.

a)

Entidad: Es una unidad identificable que realiza actividades

económicas, constituida por constituciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecuencia de los fines para los cuales fue creada. La entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica, o una parte o combinación de ellas. No está limitada a la constitución legal de las unidades que lo componen. b)

Énfasis en el Aspecto Económico: La contabilidad financiera

enfatiza el aspecto económico de las transacciones y eventos, aún cuando la forma legal pueda discrepar y sugerir tratamiento diferente. En consecuencia, las transacciones y eventos deben ser considerados, registrados y revelados en concordancia son su realidad y sentido financiero y no meramente en su forma legal.  

206   

c)

Cuantificación: Los datos cuantificados proporcionan una fuerte

ayuda para comunicar información económica y para tomar decisiones relacionadas. d)

Unidad de Medida: El dinero es el común denominador de la

actividad económica y la unidad monetaria constituye una base adecuada para la medición y análisis. En consecuencia, sin prescindir de otras unidades de medida, la moneda es el medio más efectivo para expresar, ante las partes, los intercambios de bienes y servicios y los efectos económicos de los eventos que afectan a la ciudad. e)

Valor Histórico Original: Las transacciones y eventos económicos

que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que afecten su equivalente o la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideran realizados contablemente. Estas cifras deberán ser modificadas en el caso de ocurrir eventos posteriores que las hagan perder su significado, aplicando los métodos de ajuste aceptados por los principios de contabilidad que en forma sistemática preserven la equidad y la objetividad de la información contable. Si se ajustan las cifras por cambios en el Nivel General de Precios (Método NGP) y se aplican a todos los conceptos que integran los estados financieros, susceptibles de ser modificados, se considerará que no ha habido violación de este principio; si se ajustan las cifras de acuerdo con el método que combina los cambios en el nivel general de precios con los cambios en el nivel especifico de precios (método mixto) los resultados netos del periodo deben coincidir con los del método NGP y sólo en este caso se considerará que no ha habido violación al principio del valor histórico original. f)

Dualidad Económica: Para una adecuada comprensión de la

estructura de la entidad y de sus relaciones con las otras entidades, es fundamental la presentación contable de: a) Los recursos económicos de los cuales dispone para la realización de sus fines y b) Las fuentes de dichos recursos.

 

207   

g)

Negocio en Marcha o Continuidad: La entidad normalmente es

considerada como un negocio en marcha, es decir, como una operación que continuará en el futuro previsible. Se supone que la entidad no tiene intención ni necesidad de liquidarse o reducir sustancialmente la escala de sus operaciones. Si existiesen fundados indicios que hagan presumir razonablemente dicha intención o necesidad. Tal situación deberá ser revelada. h)

Realización Contable: La contabilidad cuantifica, preferentemente

en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos que la afectan. Dichas operaciones y eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto se consideran realizados para fines contables: Las transacciones de la entidad con otros entes económicos. Las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o de fuentes. Los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de esta, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. i)

Periodo Contable: La necesidad de tomar decisiones en relación

con una entidad considerada en marcha o de existencia continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. La contabilidad financiera presenta información acerca de la actividad económica de una entidad en esos periodos convencionales. j)

Objetividad: Las partidas o elementos incorporados en los estados

financieros deben poseer un costo o valor que pueda ser medido con confiabilidad. En muchos casos el costo o valor deberá ser estimulado; el uso de estimaciones razonables es una parte esencial en la preparación y presentación de estados financieros y no determina su confiabilidad. Sin embrago, cuando una estimación no pueda realizarse sobre las bases razonables, tal partido no debe reconocerse en la contabilidad y por ende en los estados financieros. k)

Importancia Relativa: La información financiera únicamente

concierne a la que es, en atención a su monto o naturaleza, suficientemente  

208   

significativa como para afectar las evaluaciones y decisiones económicas. Una partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, valuación descripción o cualquiera de sus elementos, pudiera modificar la decisión de algunos de los usuarios de los estados financieros. Comparabilidad: Las decisiones económicas basadas en la

l)

información financiera requieren en la mayoría de los casos, la posibilidad de comparar la situación financiera y resultados en operación de una entidad en periodos diferentes de su vida y con otras entidades, por consiguiente, es necesario

que

las

políticas

contables

sean

aplicadas

consistente

y

uniformemente. La necesidad de comparabilidad no debe convertirse en un impedimento

para

la

introducción

de

mejores

políticas

contables,

consecuentemente cuando existan opciones más relevantes y confiables, la entidad debe cambiar la política usada y advertirlo claramente en la información que se presenta, indicando, indebidamente cuantificado, el efecto que dicho cambio produce en la información financiera. Lo mismo se aplica a la presentación de la información. m)

Revelación Suficiente: La información contable presentada en los

estados financieros debe contener en forma clara comprensible todo lo necesario para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad; por lo mismo, es importante que la información suministrada contenga suficientes elementos de juicio y material básico para que las decisiones de los interesados estén suficientemente fundados. n)

Prudencia: Las incertidumbres inevitablemente circundan muchas

transacciones y eventos económicos, lo cual obliga a reconocerlos mediante el ejercicio de la prudencia en la preparación de los estados financieros. Cuando se vaya a aplicar el juicio profesional para decidir en aquellos casos en que no halla bases para elegir entre alternativas propuestas, deberá optarse por lo que menos optimismo refleje pero observando en todo momento que la decisión sea equitativa para los usuarios de la información contable. Sin embargo el ejercicio de la prudencia no justifica la creación de reservas secretas u ocultas o  

209   

provisiones en exceso, ni realizar deliberadamente, subvaluación de activos o ingresos o sobreestimación de pasivos o gastos.

3.2. Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública. La profesión de la Contaduría Pública en Venezuela tiene sus bases legales en la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, promulgada en el año 1973, y en el Reglamente de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, decretado en 1975 Capítulo I. Disposiciones Generales Artículo 1.El ejercicio de la profesión de contador público se regirá por las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Artículo 2. El ejercicio de la profesión de contador público no es una actividad mercantil. Capítulo II. Del Profesional Artículo 3. Es contador público a los efectos de esta Ley, quien haya obtenido o revalidado en Venezuela el título universitario de Licenciado en Contaduría Pública y haya cumplido con el requisito exigido en el artículo 18 de esta Ley. Igualmente lo son las personas a que se contrae el artículo 29 siempre que hayan cumplido con los requisitos establecidos en la presente Ley. Parágrafo Único: Los títulos de Administrador Comercial-Contador y de Contador Público ya conferidos por las Universidades venezolanas se equiparan, a los efectos legales, a los de Licenciado en Contaduría Pública. Artículo 4. La denominación de contador público queda reservada para los profesionales a quienes se refiere la presente Ley. Artículo 5. Se considera usurpación del título a que se refiere esta Ley, además de los casos previstos en el Código Penal, el empleo por personas distintas a las que se contrae esta Ley, de términos, leyendas, insignias, dibujos y demás expresiones de los cuales puede inferirse la idea del ejercicio de la contaduría pública. Constituirá un  

210   

agravante a los fines de este artículo, la utilización de medios de publicidad o propaganda. Capítulo III. Del Ejercicio Profesional Artículo 6. Se entiende por actividad profesional de contador público, todas aquellas actuaciones que requieran la utilización de los conocimientos de los profesionales a que se refiere esta Ley. Artículo 7. Los servicios profesionales del Contador Público serán requeridos en todos los casos en que las Leyes lo exijan y muy especialmente en los siguientes: a)

Para auditar o examinar libros o registros de contabilidad, documentos conexos y estados financieros de empresas legalmente establecidas en el país, así como el dictamen sobre los mismos cuando dichos documentos sirvan a fines judiciales o administrativos. Asimismo será necesaria la intervención de un contador público cuando los mismos documentos sean requeridos a dichas empresas por instituciones financieras, bancarias o crediticias, en el cumplimiento de su objeto social;

b)

Para dictaminar sobre los balances de bancos, compañías de seguros y almacenes generales de depósito, así como los de cualquier sociedad, cuyos títulos valores se negocien en el mercado público de capital. Estos deberán ser publicados;

c)

Para auditar o examinar los estados financieros que los institutos bancarios, compañías de seguros, así como otras instituciones de créditos deben publicar o presentar, de conformidad con las disposiciones legales. Igualmente para dictaminar sobre dichos estados financieros;

d)

Para actuar como peritos contables, en diligencias sobre exhibición de libros, juicios de rendición de cuentas o avalúo de intangibles patrimoniales;

e)

Para certificar estados de cuentas o balances que presenten liquidadores de sociedades comerciales o civiles, cuyo capital sea o exceda de Bs. 500.000,00;

f)

Para certificar estados de cuentas y balances producidos por síndicos de quiebra y concurso de acreedores, así como para revisar y autorizar balances que se utilizarán en la transformación o fusión de sociedades anónimas cuyo capital sea o

 

211   

exceda de Bs. 500.000,00; g)

Para certificar el informe del Comisario de las sociedades de capital, exigido por el artículo 311 del Código de Comercio, cuando sea solicitado por un número de accionistas que represente, por lo menos la quinta parte del capital social. Cuando la sociedad sea de la naturaleza de la prevista en los artículos 56, 62 y 70 de la Ley de Mercado de Capitales, la certificación del informe del Comisario por un contador público será obligatoria;

h)

Para dictaminar sobre los estados financieros que deberán publicarse como anexos a los prospectos de emisión de títulos valores destinados a ofrecerse al público para su suscripción y que sean emitidos, conforme a la Ley de Mercado de Capitales;

i)

Para dictaminar sobre balances y estados de ganancias y pérdidas de empresas y establecimientos públicos descentralizados, así como de fundaciones u otras instituciones de utilidad pública.

Artículo 8. El dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales vigentes y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que estos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y perdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período examinado. Artículo 9. No constituye ejercicio profesional de la contaduría pública el desempeño de las siguientes actividades: llevar libros y registros de contabilidad; formular balances de comprobación o estados financieros; actuar como auditor interno; preparar informes con fines internos; preparar e instaurar sistemas de contabilidad; revisar cuentas y métodos contables con el propósito de determinar la eficacia de los mismos. Artículo 10. Solo los contadores públicos de nacionalidad venezolana podrán actuar en calidad de auditores externos, cuando se trate de organismos oficiales, Institutos Autónomos o empresas en que la Nación venezolana, Los Estados o las  

212   

Municipalidades tengan una participación igual o superior al 25% en la estructura de su capital. Artículo 11. Los contadores públicos deberán observar, en el ejercicio de las actividades que les son propias, las siguientes normas de ética: 1.

2.

3.

Guardar el secreto profesional, quedando en consecuencia prohibida la divulgación de información o la presentación de evidencia alguna obtenida como consecuencia de estas funciones, salvo ante autoridad competente y solo en los casos previstos en otras leyes; Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa, solamente cuando no exista relación de dependencia, ni un interés directo entre ellos y la empresa de que se trate; Emitir dictámenes sobre los estados financieros de una empresa, siempre que las auditorías hayan sido efectuadas por el propio contador público o bajo su dirección inmediata o por otros contadores públicos colegiados en Venezuela.

Artículo 12. Cualquier contador público podrá establecer una firma u organización profesional, asociándose con otro u otros contadores públicos, la cual podrá dedicarse al ejercicio de actividades propias de esta profesión, de conformidad con esta Ley. La asociación así constituida, deberá contener los nombres de los socios y tendrá carácter civil, pero en todo caso la responsabilidad por sus actuaciones siempre estará a cargo de los asociados, quienes necesariamente deberán estar inscritos en el Colegio profesional de la Entidad Federal donde esté domiciliada la firma o la empresa.

Capítulo IV. De los Organismos Profesionales Sección I. De los Colegios Artículo 13. Los colegios de contadores públicos son corporaciones profesionales con personería jurídica y patrimonio propio, con todos los derechos, obligaciones y atribuciones que les señala la Ley. Artículo 14. Son miembros de esos colegios, los contadores públicos, cuyos títulos hayan sido debidamente inscritos en ellos.

 

213   

Artículo 15. Son fines de los colegios de contadores públicos: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

7. 8.

Velar por el estricto cumplimiento de los principios de la ética en el ejercicio de la profesión; Promover el mejoramiento profesional de sus miembros y el establecimiento de relaciones con institutos profesionales, nacionales o extranjeros de igual índole; Fomentar el estudio, divulgación y progreso de la contaduría pública y contribuir a la realización de investigaciones y trabajos relacionados con la profesión; Asesorar cuando así lo soliciten, a las Escuelas de administración comercial y contaduría pública de las Universidades Venezolanas; Estudiar los asuntos que sean sometidos a su consideración por los organismos del Estado en las materias de su competencia y dictaminar sobre ellos; Gestionar ante los órganos del Poder Público competentes, las reformas necesarias o convenientes de los instrumentos que regulan el ejercicio de la profesión y que consagran la autoridad de los colegios; Velar por los intereses profesionales de sus miembros; Promover todas las gestiones necesarias para la completa realización de los objetivos del colegio.

Artículo 16. En las capitales de las Entidades Federales, donde el número de contadores públicos sea o exceda de diez, se establecerá el Colegio de Contadores Públicos en la entidad correspondiente. En las capitales de las Entidades Federales, donde hubiere menos de diez contadores públicos, estos se constituirán en Delegación de la Federación, bajo la dirección de un Presidente, un Secretario y un Tesorero, salvo que en otra ciudad de la misma Entidad Federal exista un número de profesionales que permita la constitución del Colegio. Artículo 17. Son órganos del Colegio de Contadores Públicos; la Asamblea, la junta Directiva, el Tribunal Disciplinario y la Contraloría. Estos órganos se regirán por el reglamento de esta Ley y sus respectivos Estatutos. Artículo 18. Para ejercer la profesión que regula la presente Ley, los profesionales que a ella se refiere deberán inscribir sus títulos en el Colegio respectivo. El Colegio asignará a esta inscripción un número, el cual deberá aparecer en todas las actuaciones públicas del profesional. Sección II. De la Federación  

214   

Artículo 19. La Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela estará integrada por los Colegios de Contadores Públicos y por las Delegaciones que de ella dependan de conformidad con la presente Ley. Tiene carácter exclusivamente profesional y personalidad jurídica y patrimonio propio y fomentará el perfeccionamiento moral y científico de los contadores públicos de Venezuela, promoverá la defensa de los intereses de los Colegios y Delegaciones y procurará incrementar en la sociedad, el conocimiento de la misión fundamental que atañe a la profesión de contador público. Artículo 20. Es atribución de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, fijar la cuota que deben pagar a sus respectivos cuerpos los inscritos y asociados a los Colegios de Contadores Públicos y Delegaciones y es deber de los contribuyentes satisfacerla puntualmente. Artículo 21. La Federación tendrá su sede en la Capital de la República, pero podrá trasladarse a cualquier otra ciudad del país, si así lo resolviere la Asamblea de la Federación. Artículo 22. Corresponde a la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela; 1. 2. 3.

4. 5. 6. 7.

 

Establecer las normas de ética profesional y las medidas de disciplina que aseguren la dignidad del ejercicio de la contaduría pública; Excitar a los Colegios a tomar las medidas conducentes a realizar la mejor defensa de los contadores públicos; Ejercer una acción vigilante para preservar que las actividades que son privativas del contador público solo sean ejercidas por los profesionales autorizados por esta Ley; Coordinar y orientar las actividades de los Colegios que la integran; Procurar al contador público el mantenimiento de un nivel económico de vida, cónsono con la satisfacción de sus necesidades materiales; Poner en práctica los más adecuados medios de previsión social para asegurar el bienestar del profesional y de sus familiares; Elegir los contadores públicos que han de formar parte de la Asamblea y los Consejos de las Facultades correspondientes de las Universidades nacionales. La Federación designará estos representantes de la nómina que le presente el Colegio de Contadores Públicos de la localidad donde tenga su sede la Universidad;

215   

8.

Adelantar y gestionar las reformas legales y reglamentarias y dictar los reglamentos internos que contribuyan al desarrollo y protección del ejercicio de la profesión de contador público.

Artículo 23. Son órganos de la Federación de Contadores Públicos de Venezuela, la Asamblea, el Directorio, el Tribunal Disciplinario y la Contraloría. Estos órganos se regirán por el Reglamento de esta Ley, Estatutos y los reglamentos internos respectivos.

Capítulo V. Del Ejercicio Ilegal y de las Sanciones Artículo 24. Ejercen ilegalmente la profesión de contador público 1.

2.

3. 4.

Quienes sin poseer el título respectivo obtenido de conformidad con lo establecido en el artículo 3o de esta Ley, se anuncien como contadores públicos y así se atribuyan tal condición, o se ocupen de realizar actos o prestar servicios que la presente Ley reserva a los contadores públicos; Quienes habiendo obtenido el título de Contador Público, realicen actos o gestiones propias de la profesión sin haber cumplido con los requisitos para ejercerla legítimamente o se encuentren impedidos para ejercerla; Quienes habiendo sido sancionados con la suspensión del ejercicio profesional, la ejerzan durante el tiempo de la suspensión; Quienes siendo contadores públicos presten su concurso profesional, encubran o amparen a personas naturales o jurídicas que realicen actos de ejercicio ilegal de la profesión.

Artículo 25. En todos los casos de ejercicio ilegal de la profesión de Contadores Públicos, el Tribunal Disciplinario en cuya jurisdicción se haya cometido el hecho abrirá la averiguación de oficio o a instancia de parte, levantara el expediente respectivo y pasara copia al Fiscal del Ministerio Público, quien actuara de oficio ante los tribunales competentes, sin perjuicio de la sanción disciplinaria a que hubiere lugar. Artículo 26. Serán penados con multa de quinientos a cincuenta mil bolívares (Bs. 500,00 a 50.000,00); a) b) c)  

Las personas que incurran en ejercicio ilegal de la profesión; Los funcionarios o empleados públicos que interfieran o impidan la aplicación de la presente Ley o no cumplan con la misma, Los profesionales que incurran en violaciones a las normas de ética profesional sin

216   

perjuicio de la aplicación de otras sanciones establecidas en esta Ley o de las medidas disciplinarias que apliquen los Tribunales Disciplinarios de los Colegios; d) Las personas que incurran en cualquier otra violación de las disposiciones contenidas en esta Ley o sus Reglamento. El Tribunal que conozca de la causa, aplicará las penas antes señaladas, siguiendo el procedimiento pautado para las faltas en el Código de Enjuiciamiento Criminal. El producto de las multas será destinado al Fisco Nacional. Artículo 27. Son causales de suspensión del ejercicio de la contaduría pública hasta por un año, las siguientes: a) Haber incurrido en violación de las normas de ética profesional, cuando la gravedad de la violación no justifique la cancelación; b) Haber sido declarado entredicho o inhabilitado por sentencia definitivamente firme dictada por los Tribunales competentes; c) Las demás previstas en esta Ley y en su Reglamento. Artículo 28. Son causales de cancelación de la inscripción en el Colegio, las siguientes: a) b)

c) d) e)

Haber violado el secreto comercial de libros u otros documentos o informaciones que hubiere obtenido en el ejercicio de la profesión; Haber sido condenado por cualquiera de los delitos de que tratan los títulos I al X del libro Segundo del Código Penal, mientras no se le hubiere rehabilitado legalmente; Haber ejercido actividades como contador público durante el tiempo de suspensión de la inscripción; Haber utilizado documentación falsa, adulterada o inexacta para obtener la inscripción; Haber violado gravemente la ética profesional, conforme al Código correspondiente.

Capítulo VI. Disposiciones Transitorias Artículo 29. Los Colegios están facultados para inscribir a todas aquellas personas naturales que no hayan adquirido en Venezuela título universitario de Contador Público o que no hayan obtenido revalida de su título en el país, que la soliciten dentro de los 12 meses siguientes a la promulgación de esta Ley, en los casos que se enumeran a continuación: 1.

 

Si la persona tiene mas de 7 años de ejercicio profesional como contador público en el país y así lo demuestra de modo fehaciente, mediante la presentación de

217   

2.

evidencias que acrediten que durante ese ejercicio ha realizado, en forma reiterada, por lo menos, una de las funciones a que se refiere el artículo 7o de esta Ley; Si la persona tiene mas de 4 y menos de 7 años de ejercicio profesional y, además de llenar los requisitos exigidos por el numeral anterior, aprueba el examen a que se refiere el artículo 31 de esta Ley.

Parágrafo Primero: El Colegio respectivo está obligado a dictaminar en un plazo no mayor de 6 meses sobre las solicitudes a que se refiere este artículo. Parágrafo Segundo: Si la solicitud fuera negada, el solicitante podrá apelar por ante el Ministro de Educación, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fuera dictada la providencia por el Colegio respectivo. El Ministro dispondrá lo conducente a los fines de comprobar los méritos del solicitante y, en caso de que la documentación comprobare la veracidad de lo afirmado por el solicitante, el citado funcionario autorizará el ejercicio de la profesión de contador público en un plazo no mayor de tres meses y a tal efecto ordenará al Colegio efectuar la inscripción correspondiente. Artículo 30. Las personas a que se contrae el artículo 29 de esta Ley serán consideradas como profesionales de la contaduría pública y deberán ejercerla conforme a las prescripciones de la misma. Artículo 31. A los fines a que se refiere el numeral 2) del artículo 29 el Ministerio de Educación constituirá una comisión examinadora integrada por tres miembros, dos de los cuales serán seleccionados por el Ministro citado de sendas ternas elaboradas por la Federación de Contadores Públicos de Venezuela y la Escuela de Administración y Contaduría de la Universidad Estatal más próximas a la sede del Colegio respectivo y que el Ministro de Educación señale. Las ternas serán enviadas por los mencionados organismos, dentro de un lapso no mayor de diez (10) días, a partir de la fecha en que el Ministro lo solicite. El Ministro podrá rechazar las ternas presentadas y exigir nuevas postulaciones. Los exámenes deberán versar sobre las siguientes materias: teoría y práctica de contabilidad, auditoria, derecho mercantil y del trabajo, legislación fiscal venezolana, análisis de estados financieros, instalaciones de sistemas de contabilidad, finanzas de  

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los negocios, matemática financiera y presupuesto. Los interesados deberán pagar por derecho de examen la cantidad de Bs. 500,00 mediante planilla que liquidará el Ministro de Educación. Copia de la planilla de pago deberá ser presentada a la Comisión Examinadora la cual realizará el examen dentro de los 90 días siguientes a la fecha de la mencionada planilla. Realizado el examen aquí previsto y si este fuere favorable al interesado, el Ministerio de Educación lo autorizará a ejercer la contaduría pública dentro de los 90 días siguientes y a este efecto le ordenará al Colegio respectivo hacer la inscripción correspondiente. Artículo 32. Los Colegios de Contadores Públicos enviarán al Ministerio de Educación un registro de las inscripciones realizadas, con indicación de la fecha de inscripción, nombre, edad, nacionalidad y dirección del Contador. Las personas que hubieren hecho oportunamente las solicitudes a que se refieren los numerales 1) y 2) del artículo 29 de esta Ley, podrán continuar ejerciendo la contaduría pública hasta que su caso haya sido resuelto. Las personas que no hayan hecho solicitud alguna sobre este mismo particular o que no hayan aprobado el examen que le habilite para ejercer la profesión de contador público, deberán abstenerse de su ejercicio al vencerse los plazos que concede esta Ley para otorgar la autorización correspondiente.

3.3. Código de Ética Profesional. Varios países han elaborado su propio Código de Ética Profesional, en el caso de Venezuela la normativa contenida en este Código de Ética esta basada en el Código de Ética Profesional, aprobado por la I Asamblea Nacional de la Federación de Colegios de Contadores Públicos celebrada en la ciudad de Mérida, Estado Mérida, entre el 21 y 24 de Septiembre de 1974 y derogado por la por la Asamblea Nacional celebrada en la ciudad de Maturín, Estado Monagas del 25 al 25 de Septiembre de 1993. En su Preámbulo, este Código tendrá como propósito: Enunciar los principios que debe seguir la actitud y la conducta del profesional, para el logro de elevados fines morales, científicos y técnicos, dando al cuerpo profesional un conjunto de normas  

219   

éticas, para evitar comprometer el honor y la probidad del profesional. Así como también normara la conducta del Contador Publico en general, con sus clientes, colegas y con el gremio, y le será aplicable cualquiera la forma que revista su actitud o especialidad, tanto con el ejercicio independiente o cuando actué como funcionario o empleados de instituciones publicas o privadas. Se aplicaran también a los contadores públicos que además de esta ejerzan otra profesión. Este código tiene como propósito además de sancionar los actos lesivos a la moral, ética y los intereses del gremio, el proporcionar el fortalecimiento de las relaciones interpersonales del contador con sus clientes y colegas dentro de un ambiente de respeto, amistad y armonía, sin cohibir la diligencia y laboriosidad de la profesión.

Código de Ética Profesional Contadores Públicos de Venezuela CAPITULO I I DISPOSICIONES GENERALES Artículo 1. Este Código normará la conducta del Contador Publico en relación con el publico en general, con sus clientes, con sus colegas y le será aplicable cualquiera sea la forma que revista su actividad o especialidad tanto en el ejercicio independiente o cuando actué como funcionario o empleado de instituciones publicas o privadas. Asimismo será aplicable a los Contadores públicos que además de ésta, ejerzan otras profesiones, en las cuales, su actuación pública o privada, derive en actos lesivos a la moral, a la ética y a los intereses del gremio de los Contadores Públicos. Artículo 2. Tiene las siguientes obligaciones: a)

El Contador Público deberá, ofrecer a quienes preste sus servicios el

concurso de sus conocimientos, actuando con la diligencia, confiabilidad y estricto apego a la ética. b)

El Contador Público deberá, cuando las circunstancias lo peritan, prestar

su apoyo a las instituciones del Estado para esclarecer asuntos de interés nacional.  

220   

c)

El Contador Público deberá mantener en forma permanente su

colaboración para el fortalecimiento de los estudios universitarios de contaduría. d)

El Contador Público que acepte realizar una actividad incompatible con el

ejercicio independiente de la profesión, deberá abstenerse en su actividad como profesional independiente. e)

El Contador Público se abstendrá de hacer comentarios públicos o

privados que lesionen la reputación de otro Contador Público o el prestigio de la profesión en general. Las objeciones sobre la conducta personal o la actuación profesional con otro contador público, deberán formularse por los medios indicados en la Ley de Ejercicio de la Contaduría Publica y este Código de Ética. f) El Contador Público deberá fomentará y estimulara el conocimiento mutuo y la amistad entre colegas, para fortalecer el espíritu de confraternidad y promover la solidaridad general g)

El Contador Público al ser admitido por en un Colegio o Delegación,

deberá prestar juramento solemne de cumplir fielmente con la Ley del Ejercicio de la Contaduría Publica, su Reglamento, este Código de ética, y las demás disposiciones dictadas por los organismos competentes del gremio. El Acto de Juramentación será celebrado en la Sede Institucional del gremio. h)

El Contador Público esta obligado a denunciar ante el Tribunal

Disciplinario correspondiente, los caso de infracciones a la Ley del Ejercicio de la Contaduría Publica, su Reglamento, este Código de ética, los estatutos del Colegio y las demás disposiciones dictadas por los organismos competentes del gremio

Artículo 3. El Contador Público al fijar sus honorarios deberá tener presente que la retribución por servicios no constituye el objeto principal del ejercicio de su profesión. El monto de esta retribución ha de estar de acuerdo con la importancia de las labores a desarrollar, su tiempo y el que sus colaboradores destinen a esa labor, asi como el grado de especialización requerido.

 

221   

Artículo 4. El Contador Público no deberá contratar honorarios que dependan de los resultados de sus servicios, ni convenir éstos por montos que desmerezcan el decoro y valor profesional de los servicios prestados. Artículo 5. El Contador Público no deberá aceptar comisiones o cualesquiera otras remuneraciones sobre trabajos realizados por otras personas que él recomiende o pagar a quienes les obtengan trabajos profesionales. Artículo 6. El Contador Público está obligado a guardar secreto profesional y no develar por ningún motivo los hechos, datos o circunstancias de que tenga conocimiento ene l ejercicio de su profesión, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública. CAPITULO II. DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON SU CLIENTE Artículo 7. El Contador Público deberá celebrar con su cliente un contrato escrito, en el cual se especifiquen las condiciones y alcances de los servicios y lo relacionado con sus honorarios y gastos. Artículo 8. El Contador Público no estará sujeto a la dirección y dependencia de su contratante en cuanto al condicionamiento de su opinión profesional. Se entiende que su contratante exige de éste la emisión de información financiera a nivel profesional, la cual será ofrecida con entera independencia de criterio para uso y toma de decisiones de los usuarios de sus servicios. Articulo 9. El Contador Público que tuviere motivo profesional justificado para no continuar atendiendo a un cliente, podrá hacerlo, pero estará obligado si el cliente lo requiere, a suministrar los datos e informaciones para que otro Contador Público continúe la asistencia profesional, de acuerdo a la declaración sobre Normas y Procedimientos de Auditaría Nº 8, “Comunicación entre el Auditor Predecesor y el Sucesor” sancionada por la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.  

222   

Artículo 10. El Contador Público no expresará opinión acerca de los estados financieros sin antes haber practicado un examen de acuerdo a las Normas de Auditaría de Aceptación General promulgadas por la Federación de Colegios de Contadores públicos de Venezuela, o de uso generalmente seguido y/o aceptado en la profesión y la comunidad. Artículo 11. El Contador Público no deberá firmas informes de auditaría que no hayan sido redactados por él o bajo su dirección. Tampoco deberá estampar su firma autógrafa y el número de colegiación en el cuerpo de los estados financieros que prepare, revise limitadamente o dictamine. En todo caso, deberá expresar en un informe escrito la naturaleza del trabajo realizado, su alcance y grado de responsabilidad que asume. Artículo 12. El Contador Público que actúe en forma independiente no permitirá que se utilice su nombre en relación con proyectos e informaciones financieras o estimaciones de cualquier índole, cuya realización dependa de hechos futuros, en tal forma que induzca a creer que el Contador Público asume la responsabilidad sobre el cumplimiento o realización de esas estimaciones o proyectos. Artículo 13. A fin de garantizar su criterio independiente e imparcialidad, el Contador Público deberá abstenerse de actuar en los casos siguientes: a.

Cuando sea pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo

de afinidad del propietario o socio principal de la empresa, o de algún director, administrador o empleado que tenga intervención importante en la dirección y la administración de los negocios del cliente. b.

Tenga o pretenda tener alguna injerencia o vinculación económica o

propiedad total o parcial, directa o indirecta en la empresa, en un grado que pueda afectar su libertad de criterio. c.

Hubiere desempeñado cargos de responsabilidad en aquellas instituciones

publicas o privadas, sus filiales y/o subsidiarias que requieran sus servicios

 

223   

profesionales para dictaminar sobre estados financieros de periodos económicos coincidentes con su permanecía en ellas. d.

Este afectado por cualquier otra circunstancia que pueda incidir

negativamente en su objetividad.

CAPITULO III DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON EL GREMIO Artículo 14. El Contador Público no deberá tomar la iniciativa para gestionar directa o indirectamente trabajos de los clientes de otros Contadores Públicos; sin embargo, podrá prestar sus servicios a quienes lo soliciten y evacuar las consultas que les hicieren, en relación a estos u otro tipo de trabajo Profesional. Artículo 15. Salvo en los casos regidos por la ley de Licitaciones que así lo exigieran, El contador Público no hará ofertas en competencia para trabajos profesionales. Considerando que las empresas solicitan varias cotizaciones, los participantes deben concurrir con un espíritu de lealtad profesional, y evitar, bajo cualquier circunstancia, competencia desleal. Artículo 16. El Contador Público no deberá ofrecer trabajos directa o indirectamente a empleados o socios de otros Contadores Públicos o de sus propios clientes, sino es con previo conocimiento de estos .El Contador Publico que trabaje bajo relación de dependencia, deberá comunicar con suficiente tiempo, su intención de cesar en la actividad que esta desempeñando. Artículo 17.Cuando un Contador Público dedicado al ejercicio independiente de la profesión, sea llamado para prestar sus servicios como tal, deberá cerciorarse previamente si otro Contador Público ha desempeñado los mismos servicios, en cuyo caso, sé comunicara con el fin de determinar las causas por las cuales interrumpió las relaciones con el cliente.

 

224   

Artículo 18.El contador Público esta obligado respecto

a los

demás Contadores

Públicos, a utilizar los medios que le permitan su posición en un cargo publico o privado, para cooperar al desenvolvimiento de las funciones de aquellos, proporcionar su estabilidad, progreso y buen trato. Artículo 19. Los Contadores Públicos se deben consideración y respeto mutuo. Este trato estará alejado de cualquier perjuicio de carácter político, religioso, sexo, raza, nacionalidad, situación económica o social. Deberá cuidar sus relaciones con sus colegas y las instituciones que los agrupan. Artículo 20. El Contador Público

no usara las ventajas inherentes a un cargo

remunerado para competir con colegas que se dediquen al ejercicio independiente de la profesión. Artículo 21. El Contador Público en relación de dependencia, no debe realizar gestiones de competencia desleal, para desplazar o sustituir a otro Contador Publico en el cargo que desempeñe. Si el cargo se encuentra vacante, el solicitante debe cerciorarse previamente de que la vacante se ha producido por espontánea voluntad del colega que lo ocupa.

CAPÍTULO IV DEBERES DEL CONTADOR PÚBLICO CON EL GREMIO Artículo 22. El Contador Público no deberá utilizar los medios de comunicación social para discutir los asuntos que se le encomienden. Sin embargo, puede publicar informaciones o comentarios con fines científicos o a fines con su profesión, en diarios, revistas o cualquier otro medio. Artículo 23. La publicidad del Contador Público a través de los medios escritos o audiovisuales, se limitaran a la mención de su nombre, especialidad, dirección de la firma, teléfono y apartado postal. Todo anuncio de contenido comercial en el que se

 

225   

prometan resultados y ventajas especiales, configurará

falta grave a la ética

profesional. Artículo 24. Queda totalmente prohibido asociar la denominación de CONTADOR PUBLICO en anuncios para ofrecer servicios no reservados al ejercicio independiente de la profesión de Contador Público, de acuerdo a la Ley de ejercicio de la Contaduría Pública. Artículo 25. El Contador Público no deberá ofrecer sus servicios profesionales mediante circulares, boletines o por medio de contactos que no sean consecuencia de relaciones personales. Artículo 26. No se considera publicidad, los trabajos técnicos que elaboren

los

Contadores Públicos, ni los folletos y boletines que circulen exclusivamente entre personal y cliente. Artículo 27. El Contador Público deberá cancelar puntualmente las cuotas ordinarias y extraordinarias que fíjenla Federación, los Colegios e INPRECONTAD. El reiterado incumplimiento de esta obligación, se considerara falta grave a la ética profesional. Artículo 28. El Contador Público podrá usar los símbolos y logotipos de la Federación, Colegio o Delegaciones de Contadores Públicos al cual pertenezca en sobres, correspondencias y tarjetas de presentación, siempre que sean de estricto cumplimiento e sus actividades gremiales y/o profesionales. Las firmas de colegios (individuales o sociedad de personas) pueden emplear la frase: Miembros del Colegio de Contadores Públicos (entidad a la cual pertenece) siempre y cuando todos los socios sean colegiados solventes con las finanzas de su colegio e INPRECONTAD. Artículo 29. Para los efectos de la interpretación de la función independiente, se considera como tal cuando su actuación no está subordinada a los órganos de dirección o a los juicios de sus clientes.

 

226   

Artículo 30. El Contador Público no deberá actuar como portavoz del gremio para emitir opiniones sobre la cuales no se haya definido previamente la Federación y sean del conocimiento de los respectivos Colegios y Delegaciones Artículo

31. El Contador Público que cambie de domicilio o jurisdicción debe

participarlo al Colegio donde este inscrito. CAPITULO V INFRACCIONES Artículo 32. La inobservancia de lo preceptuado en el presente Código de Ética profesional constituye infracción, la cual será sancionado de acuerdo con la gravedad de la misma. Sin perjuicio de lo expresamente tipificado como infracción en el presente capitulo. Artículo 33. El Contador Público, cualquiera que fuera el campo en el que actual, es responsable de sus actos y considerado culpable de su acto de descrédito para la profesión, si al expresar su opinión sobre el asunto que haya examinado o sobre cualquier información de carácter profesional: a)

Encubra un hecho importante a sabiendas que es necesario manifestarlo

para que su opinión no induzca a conclusiones erradas. b)

No indique en su opinión la omisión del cliente de revelar, cualquier dato

importante en los estados financieros y notas correspondientes del cual tenga conocimiento. c)

Incurra

en negligencia al emitir el informe me correspondiente a su

trabajo, si abre observado las normas y procedimientos de auditoria de aceptación general, exigidos de acuerdo a la circunstancias para respaldar su trabajo profesional sobre el asunto encomendado o emita su opinión no calificada cuando las limitaciones al alcance de su trabajo sean de tal naturaleza que le impidan expresar tal opinión. d)

Aconseje falsear los estados financieros de sus clientes o de cualquiera

otra dependencia donde preste sus servicios.  

227   

Los opiniones, informes y documentos que presente el Contador Publico, deberá contener la expresión de su juicios fundado, sin ocultar o desvirtuar los hechos de manera que puedan inducir a error. Artículo 34. Comete infracción grave y contraria a la dignidad profesional, el Contador público que directamente o indirectamente, intervenga en arreglos indebidos con sus clientes, oficinas públicas, o cualquier otro organismo, para obtener un trabajo, aceptar, conceder subrepticia o claramente, comisiones, corretajes o recompensas. Artículo 35. Comete infracción el Contador Publico que se vale de la función que desempeña para conseguir directa o indirectamente beneficios que no sean producto de su labor profesional. Artículo 36. Asimismo comete infracción grave todo Contador Público que ofenda de palabra o hecho a sus colegas e instituciones que los agrupan. CAPITULO VI SANCIONES Artículo 37. El Contador Público que infrinja este Código de Ética será sancionado por el Colegio de Contadores públicos del cual sea miembro Artículo 38. Para la imposición de sanciones se tomara en cuanta la gravedad de la infracción cometida, evaluando dicha gravedad de acuerdo con la trascendencia que la falta tenga para el prestigio y estabilidad de la profesión de Contador Publico. Artículo 39. Las acciones a que haya lugar, se regirán por los artículos 53, 54, 55,56 y 57 del reglamento de los Tribunales Disciplinarios de los Colegios y de la Federación

CAPITULO VII DISPOSIONES TRANSITORIAS.

 

228   

Artículo 40. Salvo disposiciones expresas de la ley de Ejercicio de la Contaduría Publica, las acciones disciplinarias prescriben a los treinta y seis meses, contados desde el día en que se perpetro el hecho o el último acto constitutivo de falta. Artículo 41. Las normas de este Código de Ética solo podrán ser modificadas por Asamblea Nacional de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Artículo 42. El presente Código de Ética ha sido aprobado por la IX Asamblea Nacional, cebrada en la ciudad de Porlamar, Estado Nueva Esparta, del 21 al 24 de septiembre de 1989 y sancionado por la XI Asamblea Nacional celebrada en la ciudad de Maturín, Estado Monagas, del 22 al 25

de septiembre de 1993 y su ultima

modificación por la Asamblea Nacional Extraordinaria celebrada en la ciudad de Caracas Distrito Federal, del 23 al 24 de febrero de 1996. Entrará en vigencia a partir de su publicación a través de un diario de circulación nacional. Por consiguiente, queda derogado el Código de Ética aprobado en la VI Asamblea Nacional celebrada en la ciudad de Caracas Distrito Federal, del 22 al 24 de septiembre de 1983, los Colegios y Delegaciones miembros de la Federación quedan obligados a dar publicidad, divulgar y hacer cumplir el presente Código de Ética Profesional. 4. Las Empresas Mercantiles. Al hacer un breve recuento histórico sobre la definición de empresas, quizás la que abarca con mayor amplitud el contenido de este vocablo; es la del tratadista francés Courcel Senevil (Citado por Luque, 2001:81): “Toda aplicación de la actividad humana consistente de combinar el empleo de fuerza para conseguir un fin determinado”. Para Gómez Rondón (S/F: 1-7) la empresa es una unidad economica en el cual se combina el capital y el trabajo para producir riquezas. Para Olivo, Maldonado y Franca (2005:49): “La empresa es un ente económico donde se combinan los factores productivos: persona(s), capital y trabajo. La combinación de capital y trabajo en una actividad economica cualquiera (industria, comercio o profesión) produce una unidad operativa dentro de la organización  

229   

economica de la sociedad, esto es, una empresa. La empresa es la célula de la estructura economica-social. Su núcleo es el capital, el trabajo es el medio vital que la alimenta). Se presenta bajo una forma jurídica y tiene un objetivo específico que puede ser producir bienes y servicios capaces de satisfacer necesidades colectivas. Algunas son creadas con el propósito fundamental de cumplir un fin social y en muchas otras el objetivo principal es el lucro. La función social de la empresa a de ser de proporcionar bienes y/o servicios, para satisfacer necesidades de la humanidad. A cambio del esfuerzo y el riesgo que ello significa, la empresa ha de recibir como contra partida un beneficio razonable: “en ningún caso el beneficio a de ser la finalidad misma de la empresa” (Gómez Rondón, S/F 1-7) 4.1.

Clasificación de las Empresas.

Vamos a explicar, muy brevemente, la división de las empresas, empleando a tal efecto los criterios que pueden tener algún interés práctico para la contabilidad. Las empresas se pueden clasificar atendiendo a diferentes factores tales como: a quien pertenecen, que tipo de personas las forman, que actividades realizan, entre otras. De esta manera se señala algunas de las clasificaciones más usuales e importantes: De acuerdo a la persona titular del patrimonio: • Públicas • Privadas • Mixtas Empresas Públicas. Son aquellas cuyo patrimonio pertenece totalmente al Estado, y tiene como objetivo fundamental producir viene o servicios para satisfacer las necesidades colectivas de sus habitantes y no están orientadas para la obtención de ganancias. Tienen como meta cumplir un fin social. PDVSA, Banco Central de Venezuela, Banco Industrial de Venezuela, son ejemplos de empresas públicas. Empresas Privadas. Son aquellas empresas industriales, comerciales de servicio del país, cuyo patrimonio es propiedad de personas privadas, es decir, estas pueden ser: propiedad de una persona individual, es decir, de una persona natural o física o ser una persona colectiva o jurídica. Son instaladas con el propósito de producir bienes o  

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servicios y ofrecerlos a la venta con el objetivo fundamental de obtener ganancias o riquezas para sus propietarios, por ejemplo: a) fundaciones, como la Fundación del Premio Novel, la Fundación Ford; b) Las Corporaciones, que son cuerpos morales en donde predomina un interés publico general, como por ejemplo, los Colegios de profesionales universitarios (Médicos, Abogados, Ingenieros, Contadores Públicos, entre otros; c) Asociaciones, que consisten en una pluralidad de personas que persiguen un fin común, pero sin ser este el de lucro, este es el caso de Fedecamaras, ACOINVA; d) Sociedades, que son pluralidades de personas que persiguen un fin de lucro para sus integrantes. Estas pueden ser de dos tipos: civiles y mercantiles, según tengan por fin o no el comercio o actividades relacionadas en forma directa con el mismo, por lo que se rigen por normas de derecho mercantil (ver Código de Comercio) Empresas Mixtas. Como su propio nombre lo indica, son aquellas empresas cuyo patrimonio pertenece una parte al Estado y otra a los participantes, el porcentaje de participación es variable; tal como era antes el Banco Central de Venezuela, VIASA, entre otras. De Acuerdo a su Estructura Jurídica: Desde el punto de vista jurídico, persona es todo ente apto y capaz de ser titular de derecho y sujeto a obligaciones. El Código Civil en su Artículo 15 clasifica a las personas en: • Personas Naturales • Personas Jurídicas Personas Naturales: de acuerdo a lo establecido en el Articulo 16 del Código Civil, personas naturales son todos los individuos de la especie humanan. Es decir, es un ente individual. Personas Jurídicas: son entes abstractos o ficticios creado por la Ley. El Artículo 19 del Código Civil expresa que son personas jurídicas y por lo tanto son capaces de obligaciones y derechos: 1. La Nación y las entidades políticas que la componen.

 

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2. Las Iglesias, las Universidades y en general, todos los cuerpos o seres de carácter publico. 3. Las asociaciones, corporaciones licitas de carácter privado. 4. Las sociedades mercantiles y civiles, las cooperativas, los sindicatos, entre otros. De acuerdo a la forma o personalidad jurídica que las empresas adquieren pueden ser: • Individuales • Sociedades La Empresa Individuales. Como su nombre lo indica su propietario es una sola persona que responde solidaria e ilimitadamente por al actividad economica qué realiza. Ejemplo: el industrial, el comerciante, el profesional. Las sociedades. Son entes u organismos formados por dos o mas personas, que aportan capital, trabajo y que con un objetivo previamente determinado realizan una actividad economica. Dentro de la clasificación de las empresas se ubican las de comercialización. Las empresas comerciales la cuales según Silva, A (2001), están integradas por diversos elementos personales y materiales coordinados, los cuales son intermediarios entre productores y consumidores, encargadas de comprar los artículos a los productores para luego venderlos a los consumidores. Dentro de esta clasificación se haya los supermercados. De acuerdo a la actividad que realiza • Comerciales • Industriales • Servicio Empresas Comerciales. Son todas aquellas empresas que se encargan de todas las compras-ventas de mercancía al mayor o al detal; el producto que adquieren lo  

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venden de la misma manera sin agregarle nada. Estas empresas a su vez pueden clasificarse en mayoristas o minoristas. Empresas Industriales. Son aquellas empresas que traen la materia prima para otros productos o adquieren un bien para transformarlo en otro producto que será el que ellos lleven al mercado una vez culminado el proceso productivo; por ejemplo en los centrales azucareros se adquiere la caña de azúcar para procesarlas y obtener el azúcar que es el producto terminado que ellos ofrecen a la venta. Existen empresas industriales extractivas, manufactureras y agropecuarias. Empresas de Servicio. Son aquellas empresas que tienen como objetivo la presentación de un servicio tales como: eléctrico, telefónico, de mantenimiento en general, de crédito entre otras. Por ejemplo: CANTV, HIDROANDES, Los Bancos, entre otras. De acuerdo a su magnitud: • Grandes • Medianas • Pequeñas Esta clasificación obedece al tamaño de las empresas, sin que exista un parámetro único para establecer las mismas. Generalmente se considera el monto del patrimonio, el número de trabajadores, su volumen de ventas y su capacidad instalada.

5. Concepto de Sociedad. La sociedad se gesta dentro del más amplio concepto de asociación cuyos orígenes se confunden con el nacimiento de las primeras comunidades políticas; la asociación ha sido definida como “colaboración voluntaria y organizada de manera estable; de varias personas sobre un mismo objeto para fines comunes” (Loreto Arismendi, 1964:19).El Contrato de Sociedad se define según lo dispuesto en el Artículo 1649 del Código Civil, como “aquel por el cual dos o mas personas convienen en

 

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contribuir, cada uno cosa su propiedad o el uso de la cosa, o de su propia industria, la realización de un fin económico común.” Aun cuando la clasificación de sociedades suele hacerse desde muy diferentes puntos de vista, las que presenta un mayor interés para fines de este estudio, es la que atendiendo a la naturaleza de las mismas, las divide • Civiles • Mercantiles. Sociedades Civiles. Agrupaciones naturales o pactadas de personas que constituyen una distinta de cada uno de sus individuos, con el fin de cumplir, mediante la mutua colaboración, todos o algunos de los fines de la vida. Sociedades Mercantiles. No existe una definición precisa de lo que debe entenderse por Sociedades Mercantiles, en el caso venezolano, se rigen por los convenios de las partes y por las disposiciones de los Códigos de Comercio y Civil, estando las anónimas y las de responsabilidad limitadas sujetas a la vigilancia del Estado, a través de los órganos administrativos competentes, en lo relativo al cumplimiento

de

los

requisitos

legales

establecidos

para

su

constitución

y

funcionamiento (Articulo 200. Parágrafo único del Código de Comercio). a) Clasificación de Sociedades Mercantiles en Venezuela. En atención al interés que predomina para asociarse, según Olivo y Col (2005:52), las Sociedades Mercantiles se han venido clasificando en tres grupos: de personas, de capital y mixtas. Sociedad de personas. Están formadas por dos o mas personas, que aportan capital y trabajo para llevar a cabo una actividad comercial. La principal características de las sociedades de personas es el prestigio, la confianza y la solvencia economica que tengan las personas que la forman. Estás sociedades están representadas por las denominadas Sociedades en Nombre Colectivo y por las comanditarias simples en donde la invención de los socios comanditarios no está representada por acciones.

 

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Las Sociedades de Capital. Son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de Comercio Sin perjuicio de lo establecido por las leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrá siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dedique exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria. En las Sociedades de Capital: el interés que prevalece para asociarse, lo constituye el patrimonio, es decir, sin interesar la persona que lo aporte o adquiera las acciones. Siendo una característica muy importante su vida estable y la acumulación de grandes capitales mediante la captación de pequeños inversionistas; como ejemplo podemos señalar que en el Estados Unidos, existen Compañías Anónimas que tienen más de cien mil accionistas. La responsabilidad de los socios está limitada al monto de las acciones suscritas, las cuales una vez canceladas, no se tiene ninguna responsabilidad sobre las deudas de la sociedad. Las Sociedades Mixtas: Son aquellas sociedades que presentan características de las sociedades de personas y de la sociedad de capital. Así tenemos que en la Sociedad de Responsabilidad Limitada

el capital está dividido en cuotas de

participación, las cuales no son títulos negociables y un socio para venderlas, requiere del consentimiento de los demás socios (característica de la sociedad de personas). La responsabilidad de los socios se limita al valor de las cuotas de participación que han suscrito; la muerte o inhabilitación de un socio no afecta la vida de la sociedad (característica de la sociedad de capital)

b) Origen y Evolución de las Sociedades Mercantiles. Las formas más conocidas que pueden adquirir las sociedades o compañías mercantiles son las siguientes: • Sociedad en Nombre Colectivo • Sociedad en Comandita • Sociedad Anónima • Sociedad de Responsabilidad Limitada.

 

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La Sociedad en Nombre Colectivo, no llego a conocerse en el derecho romano. Nació en Italia durante la Edad Media y estaba integrada por miembros de una misma familia, que según Antonio Brunetti 1960, citado por Laya Baquero (1976:21), “se sentaban alrededor de la misma mesa y comían del mismo pan”, de donde provino la expresión “compañía” (De cun-panis). En efecto, las dificultades para construir dentro de las ciudades amuralladas, tanto por la falta de espacio como de dinero, la repugnancia a vivir en casas de alquiler con sacrificio de la propia independencia, obligaron, entre otras factores, a los hermanos a continuar el trafico o comercio paterno bajo el mismo techo, destinado a tal fin su patrimonio hereditario todavía indiviso. Mas tarde, cuando esta pequeña industria o comercio caseros se extienden y abren tiendas y oficinas, se crea un vinculo social, ya no los entre parientes, sino también entre compañeros de trabajo, el cual al evolucionar, permite unir fuerzas económicas de ciertas familias para atender negocios de mayor envergadura como los de la banca o empresas industriales lo que origina el contrato social, base de la sociedad mercantil. Generalmente la compañía llevaba nombres de la familia que la constituía (Bardi, Peruzzi, Alberti, Strozzi, Siena, entre otros) o el de su fundador, y la inclusión del nombre de los socios determina la aparición dela razón social a través de la cual la empresa adquiere su individualización y llega a la separación del patrimonio invertido en la especulación que le sirve de objeto, del patrimonio privado de los socios, lo que determina su autonomía y personalidad. Como los socios ejercían el comercio en “nombre colectivo”, de allí se derivó la denominación que tienen hoy tales compañías. El origen de las Sociedades en Comandita es tan antiguo, que algunos autores, según Loreto Arismendi (1964) citado por Laya Baquero (1976:229), le han encontrado similitud con la llamadas “Societates Vectigalium” encargadas de recaudar las rentas e impuesto del Fisco, en la cual unos socios llamados “Mancipes”, que se obligaban ilimitadamente ante el estado por la gestión de

la compañía y otros denominados

“publicani” que solo respondían hasta el limite de los capitales que aportaban; pero según opinión de otros, es de que la sociedad en comandita tuvo su origen en Italia a finales del la Edad Media y ella se derivó o fue una trasformación de otro tipo de sociedad nacida a comienzos del Medievo y conocida con el nombre de “Commnenda”,  

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expresión tomada de comandare, que significa encomendar o recomendar algo o alguien. En efecto, en este tipo de sociedad, una persona que hacia de socio capitalista, llamada “Commendador”, daba a otra persona denominada “tractator”, “portitor” o “portador”. Una nave. Mercancías e incluso dinero, para que emprendiera negocios en ultramar y posteriormente en el propio continente, a fin de obtener beneficios, como los viajes para entonces eran muy riesgosos, si la persona naufragaba o no volvía por determinada circunstancia, el capitalista perdía el monto de la inversión; pero si regresaba, las ganancias era, generalmente, fabulosos. El socio commnedante no intervenía ni en la dirección ni en la administración de la empresa y su responsabilidad se limitaba los aportes, mientras que el portador, que era que la administraba y dirigía, respondía sin limitación. Núñez (citado por Laya Baquero. Ob Cit), hacer referencia al hecho de que en la Edad Media la Iglesia prohibía el préstamo a interés, el cual se consideraba como una usura en virtud del aforismo “Pecunia non parit Pecuniam”, sustentado por Aristóteles y recuerda, además que los nobles podían ejercer para entonces el comercio, derivándose es de esas prohibiciones una coyuntura favorable para la aparición de la sociedad en comandita, ya de esa manera el noble o “comendador”, Confiaba a un comerciante (hoy comanditante) un capital representado por dinero o mercancías para que lo destinase al comercio y distribuyéndose los beneficios, y si el negocio no salía bien, el comendador (hoy comanditario) perdía su capital, pero no respondía con sus bienes personales. A los ojos de la Iglesia el beneficio que recibía el capitalista no se consideraba un interés, sino una compensación legitima por el riesgo asumido, motivo por el cual no constituía usura al recibirlo y por otra parte, el noble no se humillaba, porque quien ejercía el comercio, era el comerciante, conservando aquel, el prestigio de su nobleza. En relación a la Sociedad de Responsabilidad Limitada hay quienes siguiendo un criterio ecléctico la clasifican como una sociedad mixta, es decir como un intermedio entre las de capital y de personas. La existencia de este tipo de sociedad se debió a la  

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necesidad de obviar los inconvenientes que generalmente presentan las sociedades de persona y las de capital en su forma típica, los cuales no quedaron resueltos, como vimos, con la aparición de las en Comandita, la aparición de las SRL tuvo lugar en Venezuela cuando se produjo la reforma del Código de Comercio, vigente a partir del 26 de julio de 1955, como afirma Núñez (citado por Laya Baquero. Ob Cit: 275), su inclusión en el Código vino a satisfacer una verdadera necesidad, los resultados no han correspondido, como lo dice Loreto Arismendi (citado por Laya Baquero. Ob Cit) a la gran acogida que se esperaba tuviese. De acuerdo con Brunetti (citado por Laya Baquero. Ob Cit:), el verdadero origen de tales sociedades anónimas no debe buscarse en la economía italiana de la Edad Media, ni en la “societas romana”, con la cual tampoco tiene relación, aun cuando muchas de ellas se encuentran ya ciertas características propias, tales como el gozar de personalidad jurídica, distinguir entre socio accionista y participe. Coincidiendo con esta opinión Brunetti, un autor, Luzzatto, (citado por Laya Baquero. Ob Cit:), señala que no se encuentra durante la Edad Media ninguna forma de sociedad que pueda parangonarse con las Anónimas de los tiempos modernos, pero que las sociedades por acción tienen no obstante su origen en ese mismo periodo histórico en las relaciones entre el Estado y sus acreedores. El mas antigua ejemplo de sociedad por acciones lo fue el Banco de San Giorgio, constituido en Génova en el año 1547, como consecuencia de una consolidación de la deuda publica, pero lo que vino a crear un clima especialmente apto para el desarrollo de la sociedades por acción, fueron los descubrimientos geográficos especialmente el de America. En efecto, señalan los autores que el siglo XVII, la lucha por las posesiones de la colonia y por los dominios de los mares requirió de cuantiosas medios de los cuales no disponían suficientemente los estados, por lo cual fu necesario recurrir a la iniciativa privada, de donde surgieron las grandes compañías comerciales en forma de corporaciones con inmensas prerrogativas, tales como: la Compañía Inglesa de la Indias Occidentales (1512) y la Holandesa de las Indias Occidentales (1621).

 

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En Francia, a raíz de la Revolución de 1789, se disolvieron por decreto las sociedades por acciones, pero esta prohibición duro menos de dos años, pues se hizo ver que las sociedades anónimas eran u medio eficaz para favorecer las grandes empresas y atraer las inversiones extranjeras al país galo. El sistema de su reglamentación positiva fue introducida por el Código de Comercio de 1807, del cual se dice es el creador de la sociedad anónima mercantil, en su forma moderna. En América Latina ha ejercido gran influencia en la redacción de los Códigos de Comercio de cada país, el código francés, pero con las adaptaciones propias al grado de progreso alcanzado en cada uno de ellos. Según la legislación venezolana este tipo de sociedad “siempre tendrá carácter mercantil, cualquiera se sus objeto

6. Documentos Mercantiles. Según Olivo y Col., (2005), las diferentes operaciones

y transacciones

mercantiles que realiza una empresa se encuentran respaldadas por documentos mercantiles. Estos constituyen la evidencia de que se llevó a cabo una transacción y son la base para el registro de la misma en la contabilidad de la empresa. Los documentos que se utilizan en las empresas son tan variados y complejos como las propias transacciones de carácter mercantil, esa variedad de convenios, tratos acuerdos que se hacen a diario en un negocio, es necesario que se deje una constancia por escrito, ya que así queda de una evidencia clara, precisa de la operación realizada, estableciendo los derechos y obligaciones que genera la operación. Aquí explicaremos los que se utilizan con mayor frecuencia, atendiendo a la siguiente clasificación: a) Documentos Mercantiles: Comunes o Corrientes. Son todos aquellos documentos que sirven de base para los registros en los libros de contabilidad y la vez probar desde el punto de vista legal la realización de una operación mercantil ".Los Documentos Comunes o corrientes más frecuente son: Nota de pedido interno: es un documento para solicitar bienes y servicios para las distintas dependencias de la organización, a fin de centralizar las adquisiciones y manejo de existencias de la organización.  

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Cotización. Este documento representa la respuesta del proveedor, como consecuencia de la nota de pedido interna. En ella explica todas las condiciones en que nos puede vender los artículos solicitados, es decir, precio, condiciones. La cotización no significa ninguna obligación con el proveedor; ya que la empresa esta en la libertad de escoger entre todas las cotizaciones aquella que presente las condiciones más favorables y beneficiosas para la empresa”. Su Función: Constituye una evidencia de que el pedido se realizó al proveedor, es la base para hacer la factura y aparecer la descripción de los artículos ofrecidos. Orden de compra. Es un documento emitido por el comprador o la empresa compradora el cual detalla la calidad y cantidad y calidad del pedido, así como lugar y fecha de entrega, descripción y otras especialidades. Factura de ventas y facturas de compras. Es un documento preparado para detallar el acto de la compra de la venta con especificaciones de los que se vende o lo que se compra, los precios, importes y demás características. La factura no es un título de crédito, es solo un documento que expide el vendedor, en el que aparece la cantidad de artículos vendidos, la descripción el precio unitario y el precio total del artículo. La factura la formula y la entrega la empresa que hizo la venta se la entrega al cliente una vez que este haya pagado su compra. Tenemos pues que la factura le sirve a la empresa que vende para comprobar sus ingresos, y a la empresa que compra, para comprobar un gasto o egreso, ya que, a partir del primero de agosto de 1996, entró en vigencia en todo el país el impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor(ICSVM), el cual se aplicará en las distintas etapas del proceso de comercialización de bienes y servicio: venta de mercancía, bienes muebles, importación de bienes de servicio: restaurantes, loncherías, cafeterías, hoteles, tintorerías, servicios contables, auditorias, jurídicos, transmisiones de radio y TV y transporte de carga, entre otros. Función: Indica el importe a pagar a favor del proveedor. Nota de débito comercial. Es un documento por medio del cual una persona informa a otra haberle cargado en cuenta una cierta cantidad, por las causas que en ella misma expresa. Suele utilizarse para cargar servicios prestados, intereses causados o rectificación de errores.  

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Nota de crédito comercial. Es un documento por medio del cual una persona, natural o jurídica, notifica a otro haberle abonado en cuenta una cierta cantidad, por los cuales que ella misma expresa. Suele utilizarse para abonar servicios recibidos, intereses causados y para la rectificación de errores. Ajuste al importe a pagar. La Planilla de Depósito Bancario. Es un documento mercantil, en el cual se deja constancia, en detalle, de los depósitos de dinero que una persona efectúa en una cuenta bancaria. Suele ser un formulario impreso suministrado por el banco y, para el caso de las cuentas corrientes, lo llena el depositante por duplicado. El cajero recibidor sellara y firmara cada hoja del formulario y entregara el original al depositante dejando constancia de haber recibido el depósito que se detalla en el formulario. La Nota de Entrega: es otro documento mercantil tan usual como la factura, tampoco es un título de crédito, pues no reúne las características propias de esto. Todas las empresas mandan a imprimir las notas de remisión con su membrete, en ella solamente anotan en ella la fecha el nombre y demás datos del cliente, la cantidad unidad y descripción del artículo el precio unitario y el importe total. Debemos tener en consideración, que la nota de entrega, igual que la factura, la formula las empresas que efectúan la venta. En la nota de entrega se anotan los artículos vendidos y remitidos al cliente, quien firma de conformidad al recibirlos, es en ésta en donde se basan para hacer la factura ya que en este documento aparecen los artículos vendidos al cliente y recibidos de conformidad, siendo estos los que deben facturarse. El recibo, es un documento por medio del cual una persona o entidad hace constar que ha recibido de otra un determinado valor generalmente dinero, por las causas que el mismo se identifica. En empresas con organizaciones más exigentes los recibos suelen hacerse por cuadriplicado o más, destinando siempre una de las copias para el departamento de auditoria y otros interesados. Las copias suele ser de colores diferentes para facilitar su manejo.

 

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b) Documentos Negociables o de Crédito: Son todos aquellos documentos cuya característica principal es la de poder sustituir el dinero efectivo, ya que son susceptibles de negociación. Los títulos de crédito son un instrumento destinado a la circulación puesto que su creación obedece a facilitar operaciones de esta naturaleza en virtud de la confianza que inspiran los firmantes. Estos tienen derechos que pertenecen al titular y son autónomos ya que estos documentos de crédito tienen vida independiente de la relación jurídica que los origino. La principal característica de los documentos negociables consiste en que, en muchas ocasiones y por diverso motivos, sustituye al efectivo, puesto que son objeto de negociación. Para que un documento de crédito sea negociable debe reunir los siguientes requisitos: • Que sea escrito y vaya firmado por su autor. • Que contenga una firmeza u orden incondicional

de pagar una cantidad de

dinero determinada. • Que sea pagadero a su presentación o a una fecha susceptible de determinación. • Que sea pagadero al portador o a la orden. Los Documentos Negociables más conocidos y de mayor uso son: Letra de

Cambio: es un título de crédito, que constituye una orden escrita,

mediante el cual una persona llamado librador, manda a pagar a su orden y/o la de otra persona llamada beneficiario o tenedor una cantidad determinada en una cierta fecha, a una tercera persona llamada librado, en un lugar o tiempo convenido. El Artículo 410 del Código de Comercio establece los requisitos indispensables que debe tener la letra de cambio: 1. La denominación de la letra de cambio inserta en el mimo texto del titulo y expresado en el ismo idioma empleado en la redacción del documento 2. La orden pura y simple de pagar una determinada suma de dinero. 3. El nombre de que debe pagar (Librado). 4. Indicación de la fecha de vencimiento. 5. lugar, donde debe pagarse. 6. Nombre de la persona a quien cuya orden debe efectuarse el pago (beneficiario o tomador).  

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7. La fecha y lugar donde fue emitida la letra. 8. Lugar del que gira la letra (librador) Aceptación: Es el acto por el cual el librado se compromete a pagar la letra de cambio a su vencimiento, esto se analiza a través de la firma del librado estampada en la parte lateral izquierda de la letra. Vencimiento (Artículos 441 y 445 del Código de Comercio) Las letras de cambio pueden ser giradas: A la vista: esto significa que el deudor debe cancelar la letra de cambio o a su vencimiento o sea, será pagadera en el momento de su presentación. A día fijo: en este caso se establece el día fijo de su vencimiento. Po ejemplo el 05-03A cierro plazo de la fecha de la letra: esta modalidad se establece con precisión a cuantos días de la emisión hay que cancelar la letra. Por ejemplo: a los 60 días. A cierto termino vista: se determina en el momento en que empieza a corres el plazo, a partir de haber sido vista. Esto se determina por la fecha de aceptación o del protesto. Pago. (Artículos 446 y 450 del Código de Comercio), Consiste en la exhibición de la letra de cambio o a su vencimiento para que la pague. En caso de pago parcial el librado puede exigir que dicho pago se haga constar en la letra y que se le dé un recibo del mismo, el portado no esta obligado a recibir un pago parcial”. (Artículos 447 del Código de Comercio). “El portador de una letra de cambio no puede ser obligado a recibir el pago antes del vencimiento...”. (Artículo448 del Código de Comercio) El pago al vencimiento esta válidamente liberado. Aval: (Artículos 438 y 439 del Código de Comercio) el Aval se refiere al acto por el cual una persona se compromete a pagar una letra en el caso que el librado no efectúe el pago. Protesto (Artículos 452 del Código de Comercio): “Es un procedimiento formal que hace un Notario Publico a solicitud del titular de un documento de crédito contra su  

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deudor, el protesto en este caso de la letra de cambio, puede ser solicitada por falta de aceptación, o por falta de pago, este de ser sacado dentro de los dos días hábiles siguiente al vencimiento del documento”.Un documento de crédito protestado en la fecha correspondiente permite el embrago inmediato a los bienes del deudor, el remate de ellos, así como el cobrar el documento, intereses y otros gasto legales. Es el acto en que se deja constancia de la falta de aceptación o falta de pago en la letra de cambio. Endoso (Artículo 419 del Código de Comercio) La letra de cambio es un documento eminentemente destinado a la circulación. El titular de una letra de cambio puede transferirlo por medio del endoso. Endosar un documento negociable significa ceder a otra persona la propiedad del mismo. En el endosa intervienen dos personas: • Endosante: La persona que traspasa la propiedad. • Endosatario: El nuevo titular del documento Prescripción (Artículos 479 y 480 del Código de Comercio): todas la acciones derivadas de la letra de cambio contra el aceptante prescriben a los tres años contados desde la fecha de vencimiento, las acciones del portador de la letra de cambio contra los endosantes y el librador prescriben al año a partir de la fecha del protesto. El Cheque: es un documento por medio del cual, el dueño de una cuenta corriente bancaria exige al banco la entrega de una suma de dinero a favor del portador o de una persona determinada y con cargo a dicha cuenta. Por medidas de seguridad y otras consecuencias, las personas tanto naturales como jurídicas, prefieren depositar su dinero en una cuenta corriente bancaria y efectuar sus pagos y retiro mediante cheques. El cheque permite al Cuenta – corrientista disponer parcial o totalmente de sus depósitos bancarios en la oportunidad que lo requiera. Según el Código de Comercio Venezolano: Articulo 490: El cheque ha de expresar la cantidad que debe pagarse, ser fechado y estar suscrito por el librador. Puede ser al portador. Puede ser pagadero a la vista o en un término no mayor 6 días, contados desde el de la presentación. Articulo 491: son aplicables al cheque todas las disposiciones acerca de la letra de cambio sobre: el endoso (Articulo 419), el aval (Articulo 438), el vencimiento y el  

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pago (Articulo 441 a 446), el protesto (Articulo 452) las acciones contra el librador y los endosantes (Articulo 451) Articulo 493: El poseedor del cheque que no lo presente en los lapsos señalados y no exija el pago a su vencimiento, pierde su acción contra el que lo emitió, si después de transcurridos los términos antes dichos, la cantidad del giro ha dejado de ser disponible por hecho del librado”. Articulo 494: Quien emite un cheque sin provisión de fondos o frustrarse su pago, será penado por denuncia de la parte interesada con prisión de uno o doce meses o con las penas por delito de estafa, previo protesto de dicho título de crédito. Entre sus características se destacan las siguientes: 1. Es una orden de pago. 2. Contiene un serial el cual sirve para identificación, tanto de la identidad bancaria donde se ha establecido la cuenta corriente como el número de la cuenta del cliente. 3. Número del cheque. 4. Cantidad en número es la cifra que se ordena pagar al beneficiario. 5. Pagase a la orden de: es la orden expresa de entregar cierta cantidad de dinero a favor de un beneficiario (persona, institución o portador). 6. La cantidad de: es la cantidad escrita en letras que se ordena pagar a la beneficiaria. 7. Ciudad y fecha: es el lugar, día, mes y año es que se emite el cheque. 8. Firma del titular: es el espacio donde se estampa la firma autógrafa registrada del titular de la cuenta. 9. El cheque antes de ser cobrado, depositado o traspasado debe ser endosado por el beneficiario. 10.El cheque es un documento que cumple con la finalidad, especifica como la que permite cantidades de dinero depositados en un banco. Entregaría a un comerciante o cualquier otra persona, sin correr el riesgo de tenerlo en su casa, empresa, etc. 11.A la vez que disfruta la cantidad de poder disponer de dinero, en el momento que los requiera, ya sea parcial o totalmente como ya sabemos, debe cubrirse todo el mecanismo de fondos de modo que hasta la más mínima queda cubierta con el cheque, dentro de un sistema han organizado la suma de todos los cheques de un periodo y dicho con la suma que resulte del que se obtenga de los libros de contabilidad.

 

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Pagaré: El pagaré es un documento mercantil de crédito, que constituye una promesa incondicional escrita, por medio del cual una persona llamada suscriptor, se obliga a pagar incondicionalmente en una fecha fijada. Esta promesa de pago es a favor de otra persona llamada beneficiario del documento. El Artículo 486 del Código de Comercio: entre sus características se destacan las siguientes: • • • • •

La fecha La cantidad en números y letras Epoca de su pago. La persona a quien o a cuya orden debe pagarse. La expresión de sí el pagaré es por valor recibido y en que especie o por valor en cuenta. Función: El pagaré es uno de los documentos más utilizados en las operaciones

comerciales para garantizar el pago de crédito, haciéndose constar la existencia en acuerdo en el mismo documento. Finalidad: Facilitar las transacciones comerciales. Fijar con toda precisión el compromiso del deudor en lo referente a la fecha en la cancelación, domicilio, interés, etc.

7. Hecho Contable. En innumerables ocasiones hemos oído decir que la Contabilidad es una ciencia cuyo objetivo fundamental consiste en estudiar los “hechos patrimoniales”. Como aquellos que se producen en el ámbito los entes socioeconómicos (Luque, (2001:92), en este sentido, una sencilla ojeada a la historia de la Contabilidad, permite descubrir que efectivamente quienes sostienen dichos argumentos no se equivocan en lo absoluto, toda vez que para dar cuenta y razón del patrimonio del ente, la contabilidad, debe registrar todos aquellos “hechos”, que de una u otra forma afectan dicho patrimonio.

 

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Asi tenemos que: Los “hechos” de los cuales se ocupa la contabilidad se denominan “hechos contables”, y vienen a ser todos aquellos sucesos que afectan positiva o negativamente el patrimonio de los entes de naturaleza económica. Este aspecto, en correlato con el objeto de estudio de la contabilidad, define al “hecho contable” como aquella realidad omnipresente, que sirve de fuente fundamental y punto de partida de dicha ciencia. No obstante la omnipresencia del “hecho contable”, los estudiosos de la contabilidad no se detienen en sus obras a fundamentar y explicar su naturaleza y trascendencia. La mayoría de autores obvian el concepto en sus tratados, y los operadores y académicos de la contabilidad (contadores) hacen otro tanto en su quehacer, lo que coadyuva junto a otras tantas omisiones existentes en la actual doctrina, para que legos y entendidos perciban a la contabilidad como una actividad carente de todo contenido filosófico. En el contexto del presente capítulo, ocuparnos de la definición del “hecho económico” y del “hecho jurídico”, es una necesidad impostergable que tenemos el privilegio de enfrentar, toda vez que por su naturaleza, el “hecho contable” se halla íntimamente entrelazado a los antedichos conceptos. El “hecho” es pues, el aspecto central de toda ciencia. Su validez consiste en que sirve para circunscribir el objeto de estudio de cada disciplina científica. Por esta razón es que existen sendos conceptos de “hecho”, como ciencias existen también. El “hecho matemático” en el campo de las ciencias formales; el “hecho antropológico”, el “hecho económico” y el “hecho jurídico” en las ciencias sociales, así como el “hecho químico” en las ciencias naturales, son sólo algunos ejemplos a citar. Para los economistas cualquier acontecimiento que tenga por origen o consecuencia una variación de alguno de los indicadores económicos, tiene la significación de un “hecho económico”. Por ejemplo, la actividad de un agente de bolsa, el comportamiento de un mercado, la variación de la moneda, el nivel de la producción, los estragos de una inundación, o la simple acumulación de frutos, hojas y tallos en

 

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cualquier parte del planeta que afecte positiva o negativamente al medio ambiente, constituye un “hecho económico”. En el ámbito del Derecho, todo “hecho cultural” o “hecho natural” al que el ordenamiento legal otorga una determinada trascendencia, constituye un “hecho jurídico”. Por consiguiente, cualquier fenómeno, suceso o situación que de lugar al nacimiento, adquisición, modificación, conservación, transmisión, o extinción de los derechos y obligaciones de las personas, sean estas naturales o jurídicas, constituye un “hecho jurídico”. No se consideran “hechos jurídicos”, los hechos que no afectan los intereses de dichas personas o que afectándolos no se encuentren estos amparados por el ordenamiento legal. En el esclavismo por ejemplo, el asesinato de un esclavo no constituía un “hecho jurídico” porque simplemente el ordenamiento legal de la época no reconocía la vida de los esclavos como un derecho a preservar. La celebración de contratos, el pago de seguros, el fallecimiento de una persona, el daño que causa un fenómeno natural a la propiedad protegida por un seguro, son algunos ejemplos de “hechos jurídicos”, en la actualidad. En el campo de la contabilidad, cualquier suceso puntual de carácter natural o cultural que haga variar positiva o negativamente el patrimonio de una determinada entidad, constituye un “hecho contable”. La venta de mercaderías, el pago de una factura, la compra de materiales, el descubrimiento de una mina, califican como “hechos contables”, siempre que se produzcan en el ámbito de una entidad socioeconómica y afecten su patrimonio. Con el fin de contribuir al desarrollo de la filosofía de la contabilidad, esbozamos vía las siguientes líneas, la valía del “hecho contable” como unidad primordial de la contabilidad, no sin antes, obviamente, estacionarnos para explicar el “hecho” como realidad, su clasificación y las acepciones más conocidas del vocablo. Respecto al primer punto, el tratadista Mario Pifarré (citado por Luque, 2001:92), nos ilustra, que “la teoría de los hechos contables surge cundo se pasa del estudio y análisis de los movimientos estructurales o los patrimoniales a la captación y representación de los mismos”. Señala el autor, en su obra que “se define el hecho contable como un  

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movimiento estructural susceptible de captación, medida y representación a través de la técnica contable”. En esta línea coincide el profesor José María Fernández Pirla (citado por Luque, 2001:92), cuando dice, que el “hecho contable consiste en todo acaecimiento de naturaleza jurídica o economica susceptible de ser representado o captado contablemente porque el mismo influye en la situación hacendal”. En la práctica común y corriente, los “hechos” a menudo son confundidos con los “fenómenos”, los acontecimientos, las acciones o los actos. Conviene aclarar, que tanto los actos, como las acciones, los acontecimientos y los fenómenos, son temporales, aislados e intrascendentes. El “hecho” en cambio es genérico, universal y omnipresente. Es el “hacer intemporal” por excelencia. Por cuya razón, “los hechos” son considerados los objetos primarios de la praxis, que a juicio de Luque (2001:93), “…a nuestro modo de ver, el hecho o fenómeno que le interesa a la contabilidad puede ser no solo

de origen o naturaleza jurídica o economica, sino también de índole

específicamente contable”. Por lo expresado anteriormente, queda claro que el “hecho contable” se halla indefectiblemente ligado a la noción de propiedad (patrimonio) y a la existencia de la entidad socioeconómica. En consecuencia, nada que pueda ser medido en términos económicos y ser materia de reclamación por una entidad, como propiedad suya, deja de ser un “hecho contable”. Mas, todos aquellos “hechos” de carácter económico que no afectan el patrimonio de una entidad de este tipo, no representan “hechos contables” y quedan para ser calificados como “hechos económicos”, simplemente. Ejemplos de estos hechos son las diferentes transacciones que a diario realizan las personas físicas en procura de su propia subsistencia, hechos a los que no se les puede aplicar los principios de contabilidad por tratarse de consumos, quedando su control dentro del campo de las cuentas. En este contexto, cabe afirmar que el “hecho contable” surge en el momento mismo, en el que al ámbito de la entidad socioeconómica, convergen afectando sus intereses, el “hecho económico” y el “hecho jurídico”. Por consiguiente, el “hecho

 

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contable” entraña esencialmente a ambos hechos, sea cual fuere su origen: ya que provengan de un “hecho natural” o en “hecho cultural”. El proceso a través del cual se define el “hecho contable” se muestra en la grafico siguiente:

GRAFICO Nº 1 El Hecho Contable

Fuente: adoptado de Luque de Lázaro (2001) Como se aprecia en la figura anterior, el “hecho contable” es un “hecho puntual” que surge de un proceso en el cual convergen una serie de hechos cuya naturaleza es conveniente explicarla, valiéndonos de algunos ejemplos, como los siguientes: De los ejemplos anteriormente citados, se colige que el “hecho contable” es un “hecho” puntual, porque afecta exclusivamente el patrimonio de una determinada entidad, llámese empresa o institución. El “hecho jurídico” en cambio, es un hecho de carácter selectivo, por cuanto actúa sólo en el marco de la ley y dentro de los términos que ésta prescribe; en el caso del ejemplo, actuará dentro del marco legal que norma a los seguros. El “hecho económico” por su parte, es causal, puesto que afecta a una amplia gama de intereses que luego influyen suficientemente en el comportamiento de la economía en general. Finalmente, tanto el “hecho natural”, como el “hecho cultural”,

 

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son hechos genéricos, porque como hemos visto en la figura y en los ejemplos, pueden desencadenar una serie de acontecimientos de diverso orden. 8. La Ecuación Contable. Hustcraft Stephens publico en 1735 un libro cuyo título era Italian Book-Keeping reduced into an Articulo El sistema de Stephens es adoptado por muchos autores de Inglaterra para explicar la “partida doble”, y casi el único que es seguido en los Estados Unidos. Las ideas de Stephens fueron desarrolladas por James Williamson Fulton en su obra British – Indian Book- keeping, impresa en Londres en 1800, y por F.W. Cronhelm en su obra Double Entry by Single, Londres, 1818. En esta última, la exposición adopta un carácter externamente matemático, con numerosas ecuaciones. Los ingleses designan el sistema Stephens con el nombre de Ownership Theory (“teoría patrimonial”, “teoría cuantitativa”, “teoría materialista” y “teoría matemática”). Los norteamericanos no la dan, en general, denominación alguna. Es probable que algunos estén plenamente convencidos de que no existe otra forma de explicar la “partida doble”. Para la exposición de la Ownership theory nos limitaremos a extractarla del texto de una de las obras norteamericanas mas recientes. Y a este efecto tomaremos la obra Contabilidad Industrial de S. W. Specthrie, de la Northwestern University (Estados Unidos).La situación patrimonial de una Empresa puede ser expresada en la siguiente forma: Activo – pasivo = Capital. En la precedente igualdad, los autores norteamericanos acostumbran sustituir la palabra “capital” por la de “Neto”, para indicar que no se trata precisamente aquí de capital inicialmente desembolsado, sino del capital real, esto es, la diferencia entre el activo real y el pasivo para con terceros, de donde el “Neto” equivale al capital desembolsado, mas las reservas, mas los beneficios pendientes de distribución, menos las perdidas no compensadas. Por tanto rectificaremos la igualdad antes indicada, la cual quedara como sigue: Activo – Pasivo = Neto. De donde podemos establecer la siguiente igualdad, que es la fundamental de la doctrina que ahora estudiamos: Activo = Pasivo + Neto. Conviene hacer observar que al señalar como punto de partida de la precedente igualdad se sienta el principio de que la Empresa es un “ente” perfectamente delimitado por el contenido de los tres términos que integran la igualdad y, por tanto, que la Empresa  

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tiene siempre, contablemente, una personalidad propia distinta de la del propietario, principio que también se encuentra en la propia base de la doctrina de la “personificación de cuentas”. Como consecuencia de la actividad de la Empresa, y debido a las operaciones mercantiles que ésta realiza, se producen modificaciones en los elementos patrimoniales de la misma, las cuales se traducen en aumentos o en disminuciones de uno o varios de dichos elementos patrimoniales. Es absolutamente necesario que la Empresa conozca el importe o valor inicial de todos y cada uno de los elementos patrimoniales, y asimismo es indispensable conocer las modificaciones y alteraciones que posteriormente le afectaran. Con este objeto se destina una cuenta a cada elemento patrimonial, en la cual se registraran y anotaran el expresado valor inicial y los aumentos y disminuciones posteriores. La cuenta es un estado dividido en dos partes: la de la izquierda se llama debe, y la de la derecha, haber. La anotación de una partida en el debe de una cuenta se designa con el nombre de cargar la cuenta, y la anotación en el haber se denomina abonar. La diferencia entre el debe y haber constituye el saldo. Por consiguiente la igualdad: Activo = Pasivo + Neto. No se presenta, en la realidad, reducida a estos tres términos generales, sino que cada uno de ellos viene subdividido en otros términos o cuentas que con la adecuada denominación explican las diversas situaciones de cada grupo principal. Así, el activo estará compuesto de varias cuentas, tales como caja, mercaderías, maquinarias, efectos a cobrar, etc.; en el pasivo figuraran acreedores, efectos a pagar, hipotecas etc., y el neto estará representado por capital, reservas, beneficios pendientes de distribución, etc. Una primera regla de contabilización es la siguiente: Las cuentas que forman el Activo inicial han de ser cargadas por los importes de los respectivos valores iníciales, y las cuentas que componen el pasivo y el neto iníciales han de ser abonadas por dichos importes y valores respectivos. Si llamamos a, a’, a”,…., a las cuentas que integran el activo; p, p’, p”…, a las que componen el pasivo, y n, n’ n”,…, a las de neto, tendremos que la igualdad fundamental: A = P + N  

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Podrá escribirse =p+p’+p”+…+n+n’+n”+…

y

presentarse

en

esta

forma:

a+a’+a”+…=

El estado que reúne todas las cuentas dispuestas en la forma que acaba de expresarse se llama balance general, y el mismo se verificara necesariamente que la suma de todos los términos del primer miembro de la igualdad (Activo) será igual a la suma de todos los términos del segundo miembro (Pasivo más Neto). La segunda regla de la contabilización se refiere a las operaciones modificativas de los elementos patrimoniales y puede enunciarse de la siguiente forma: a) Para la cuenta de activo, los aumentos producen cargos en las cuentas respectivas, y las disminuciones dan lugar a un abono. b) Para las cuentas de pasivo y del neto se cargan las disminuciones y se abonan los aumentos. c) Para las cuentas de gastos se cargan los aumentos y se abonan las disminuciones. d) Para las cuentas de resultados se cargan las disminuciones y se abonan los aumentos. Las precedentes reglas sirven para explicar el funcionamiento de las cuentas en relación con las operaciones ordinarias también respecto a la significación de los saldos de cada cuenta. Establecida esta base, las operaciones de regularización y cierre son explicadas en forma análoga a las expuestas en los tratados generales de Contabilidad. Algunos autores norteamericanos, con el deseo de simplificar la exposición, evitan el simbolismo pseudo matemático de formulas que parecen algebraicas y presentan la teoría acudiendo a un simbolismo que podríamos llamar “físico” y también “mecánico”. Así, Stephens Gilman, en su obra Principles of Accounting, editada por “La Salle Extensión University” de Chicago en 1917, empieza explicando que el “balance” puede representarse por una “balanza” cuyos dos platillos han de estar siempre equilibrados. En la obra a que nos referimos, su autor va aumentando progresivamente el numero  

de

las

supuestas

operaciones,

traduciéndolas

en el adecuado

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simbolismo de la adición de platillos suplementarios, para hacer visible que la balanza

siempre

comprendida

queda

equilibrada.

Y

cuando

estima

ya

que

ha

sido

la teoría general de cuentas, presenta el balance de la supuesta

Empresa en la forma usual, pero de manera en que el primer ejemplo que formula todavía aparecen en trazos débiles los dibujos de los platillos y subplatillos de la

balanza. Después continúa la exposición contable en forma

normal. Conviene observar que la Ownership theory, presentada en esta forma, también

supone

una

absoluta

independencia

del concepto

Empresa,

con

separación absoluta del propietario de la misma. Hemos demostrado que la Ownership theory,

puede ser explicada en

forma matemática, pero también ha quedado demostrado que, en determinado momento, los razonamientos matemáticos son suficientes para las exigencias de la Contabilidad.

9. La Cuenta. Entre las cuestiones especulativas que se relacionan con el arte de contar, pues, desde el punto de vista etimológico, y de acuerdo al Breve Diccionario Etimológico de la Lengua Castellana (1990), el término contabilidad proviene “de la palabra contar, que viene del latín computare que significa calcular, derivado de putare“ (Monagas, 2005). Desde el punto de vista histórico,

una de las que ha provocado vivas

discusiones es la del origen de los números, y ha conducido a una gran cantidad de investigaciones. Unas pocas consideraciones mostraran, sin embargo, que tales investigaciones no pueden forzosamente dejar resuelto este problema, y se vera claramente que, a causa de su naturaleza, no puede darse una respuesta final definitiva. Sin embargo, unos de los campos que invita más a esta investigación es el que se refiere a los primitivos medios de contar y de dar una expresión gráfica a la idea de número.

 

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Según Conant (1969) Métodos de numeración hay de muchas clases y diversos. Pero uno de los métodos más antiguos de contar que parece haber sido una idea casi universal en todos los tiempos, es el método de contar con los dedos. Este método es tan natural y obvio que no puede haber duda de que siempre ha sido empleado en las tribus salvajes, desde la aparición de la especie humana en la más remota antigüedad. Todas las investigaciones en los pueblos primitivos no civilizados han venido a confirmar este punto de vista, confirmación que es necesaria, a pesar de tararse de algo tan evidente. La variedad en los métodos de numeración observados, están grande, que casi se hace imposible una enumeración detallada de los mismos. Encontramos que en una región se usaban palitos y cortes, en otros guijarros y conchas, en otras simples incisiones o muecas sobre una tarja, en otras pequeños montoncitos de semillas o huesos de frutas. Pero detrás de todos estos métodos más o menos, estos el método universal del uso de los dedos; el método con el que todo empezó y que nadir encuentra conveniente abandonar por completo, a pesar de que su civilización sea de un tipo muy desarrollada. Cualquier forma de contar, envuelva o no el uso de los dedos, se ha de considerar, simplemente como una ayuda en la expresión y comprensión de una idea de que la mente no puede alcanzar, o no puede retener por si sola (pp. 23-24).

En los tiempos remotos, el hombre dibujó símbolos en las paredes de sus cavernas usando un palo quemado o barro de diferentes colores; aparentemente algunos de estos símbolos son números. Cuando el hombre comenzó a contar no estaba esperando los números al final de la mano: los dedos fueron la primera herramienta que usamos para manejarlos; una vez que aprendimos a escribir palabras, los números pasaron de la mano a las tablillas de arcilla, los papiros o la corteza de Picus. Aunque los números nunca se nos han escapado de la mano ni han dejado de estar presentes entre nuestros dedos.

Según Conant (1969) Los hombres supieron contar mucho antes de que escribieran los números; la simple aritmética desarrollaba sólo la operación de contar. Los historiadores, arqueólogos y estudiosos del origen de la cultura humana, no están de acuerdo sobre qué nombre se dio inicialmente a los números, cuando se escribieron por vez primera y cuando se inicio la aritmética. Como la escritura, estas actividades indican un alto grado de civilización y es  

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razonable suponer que la necesidad de los símbolos para palabras y números se presenta en el periodo de crecimiento de las ciudades, cuando empezaron lo negocios y el comercio, y los negocios se dedicaron a guardar listas de impuestos y otros datos administrativos. (p.18).

La palabra cuenta era sinónima de cálculo (piedrita), pues los contables utilizaban ábacos (tableros de contar) para realizar los cálculos de listas de inventario, estableciendo el saldo de la cuenta de un tiempo a otro, con el objeto de constatar la diferencia entre los dos totales. El Imperio Incaico (Colombia, Ecuador, Perú, Bolivia, Argentina y Chile) utilizó otra modalidad de ábacos formados por cuerdas anudadas de diversas maneras según la cantidad o el mensaje que se quisiera transmitir. Recibían el nombre de "quipus" (Sarria, 2003) y llegaron a constituir un medio de comunicación muy desarrollado mediante el cual las noticias de una a otra punta del imperio se transmitían a una gran velocidad. También los mesoamericanos mexicas, con la invención del Nepohualtzitzin, que es un ábaco utilizado para realizar operaciones aritméticas de manera rápida. El dispositivo, fabricado con madera, hilos y granos de maíz, también es conocido como "computadora azteca". El uso de este dispositivo cayó en el desuso después de la conquista de México en 1521. Las cuentas de los templos se presentaban en forma de tablas: tablas para el personal (indicando que tal encargado ha hecho o no un servicio), tablas de mercancías recibidas de particulares (aprovisionamiento del templo), tablas de víveres distribuidos (entre vivos y muertos), tablas de artículos almacenados (pan, pasteles, vino, cerveza; se hallan allí cuentas de telas, de granos, de carne, de distribución de alimentos, de ofrendas, de remuneraciones del personal, en cantidades medidas, los jefes recibían por encima de la medida. A este respecto y dentro del contexto que nos es particular, nos interesa destacar la fascinación que desde siempre ha ejercido sobre los historiadores dedicados a los tiempos iníciales de la contabilidad tradicional, es decir, de la contabilidad por partida doble, la conexión existente entre la partida doble y las matemáticas comerciales.

 

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Los pueblos mesopotámicos utilizaban ya el ábaco para facilitar la realización de las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas, hasta la introducción universal de la actual numeración hindo-arábigo por Leonardo de Pisa, mejor conocido por su apodo Fibonacci (1170-1250). Fibonacci, era hijo de Guilielmo Bonacci quien trabajaba como representante de la casa comercial italiana más importante de la época, en el norte de África. Es en medio de esta actividad comercial que Leonardo de Pisa comienza a formarse como mercader y matemático en la ciudad de Bugía (puerto al noreste de Argelia). Se conoce muy poco sobre su vida; sin embargo, en el prefacio de uno de sus libros más importantes, el Liber Abaci, Leonardo comenta que fue su padre quien le enseñó Aritmética y lo animó a estudiar matemáticas. En Bugía Fibonacci recibió este tipo de enseñanza de maestros árabes, lo cual era, sin duda, lo mejor que podía sucederle a un joven medieval italiano que quisiera saber matemáticas. Sé convirtió en un especialista en Aritmética y en los distintos sistemas de numeración que se usaban entonces. Muy pronto se convenció de que el sistema hindo-arábigo era superior a cualquiera de los que se usaban en los distintos países que había visitado. Decidió llevar este sistema a Italia y a toda Europa de ser posible, en donde aún se usaban los numerales romanos y el ábaco. El estudio de las matemáticas y de formas más prácticas de aplicarlas como un instrumento indispensable para el desarrollo del comercio le ocupó prácticamente toda la vida. Los mercaderes italianos al principio estaban renuentes a utilizar estos nuevos métodos pero poco a poco el sistema de numeración hindo-arábigo fue introducido en Europa gracias, en buena medida, al trabajo de Fibonacci. Debemos reconocer en él a uno de los primeros hombres que llevó la matemática árabe a Europa además de poner muy en alto el nombre de la matemática griega y darla a conocer entre los mercaderes y comerciantes, es decir sacarla de los monasterios y el monopolio de los eruditos (Westren, 1968). Leonardo de Pisa es el responsable de sacar de los monasterios y del monopolio de los eruditos la matemática griega y darla a conocer entre los mercaderes y  

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comerciantes. Fue, claramente, el matemático más original y hábil de toda la época medieval cristiana aunque sus trabajos eran demasiado difíciles para ser bien comprendidos por sus contemporáneos. Leonardo regresó a Pisa alrededor del año 1200 y ahí escribió una gran cantidad de libros y textos sobre matemáticas. En la época en la que vivió aún no existía la imprenta, por lo que sus libros eran escritos a mano y las copias que de ellos circulaban también se hacían a mano. Es fácil imaginar la pequeña cantidad de copias que podían circular en ese entonces y aunque parezca imposible todavía hoy se conservan copias de los siguientes libros: "Liber Abaci", escrito en 1202. Según Westren (1968), la introducción de la notación decimal de la India a Europa fue el acontecimiento más importante del periodo renacentista; la nombradía de esta innovación le corresponde a Leonardo de Pisa, también llamado Fibonacci (11751230) quien introdujo el algebra en Italia en 1202 en un manuscrito denominada “Liber Abaci” (libro del ábaco) comienza presentando una idea que caracterizó tanto al pensamiento medieval islámico como al cristiano, y es la de que la aritmética y la geometría están conectadas y se apoyan cada una en la otra. Aparecen por primera vez en Occidente las nueve cifras hindúes y el signo del cero. En ese momento se utilizaban en Europa los numerales romanos y gracias a los textos de Leonardo, los europeos conocieron y aprendieron a usar el sistema de numeración hindo-arábigo. En este libro “introdujo la numeración arábiga en Italia y su lenta difusión contribuyó, poco apoco, a superar la dificultad de las operaciones aritméticas, sobre todo la multiplicación y división, encontraban con la numeración romana” (Antonioni, 2004). Los números hindú-arábigos y los métodos de calculo introducidos por Fibonacci en su Liber Abaci; o tal como prescribieron las aritméticas mercantiles que impusieron el patrón que todavía hoy es común en la enseñanza de la a contabilidad, y comenzaron instruyendo en las cuatro reglas básicas, para pasar después a los números quebrados y la regla de compañía, con la llegada del Renacimiento.  

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Fundamental, en este sentido, es la publicación de la obra de Luca Paciolo “Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni, Proportionalità et Arte Maggiore” publicada en Venecia en el año 1494 De tal modo, varias de las primeras exposiciones impresas de este sistema contable, empezando por la primera, y más completa e influyente, la de Luca Pacioli, de 1494, se presentaron formando parte de un contexto matemático, de tipo mercantil fundamentalmente, fue la primera obra matemática que influyo entre sus paginas un capitulo relativo a la contabilidad y que marcó un hito en la historia “al romper el secreto de oficio”, celosamente guardado, dando a conocer al mundo la génesis del “conocimiento contable” que permanecía en poder de un selecto grupo de la sociedad: sacerdotes y monjes (Monagas, 2005). La exposición de Benedetto Cotrugli, anterior a la de Pacioli en la redacción, 1458, aunque no en la impresión, 1573, pero en cualquier caso, mucho más breve y rudimentaria que la de éste en lo referente a la contabilidad por partida doble, se presentó asimismo en un contexto muy amplio. Pero no era de tipo matemático, sino de consideraciones sobre como debía configurarse la vida profesional y familiar de un gran mercader. (Escobedo, 2007). Realmente, la ausencia de todo tipo de apuntes y escritos sobre contabilidad por partida doble resulta un misterio. Tal vez las “escuelas de ábaco” desearan mantener estas enseñanzas en el mayor secreto posible al objeto de conservar la ventaja comparativa que sus avances en contabilidad, así como en otros instrumentos y dispositivos mercantiles les conferían sobre el resto de mercaderes europeos. (Escobedo, 2007) Bien mirado, la conexión expositiva entre contabilidad y aritmética comercial en esos primeros tiempos era totalmente lógica. Ambas eran materias que se venían enseñando en las escuelas comerciales italianas de la época, las “escuelas de ábaco”, adonde los mercaderes, y no sólo los italianos, enviaban a sus hijos a instruirse. Curiosamente, mientras se han encontrado diversos manuscritos y apuntes sobre cálculo mercantil procedentes de estas escuelas, no se ha encontrado ni uno sólo sobre contabilidad por partida doble, a pesar de las exhaustivas búsquedas en los archivos  

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efectuadas por Fabio Besta y sus discípulos, que querían demostrar a toda costa que Luca Pacioli había copiado su Tractatus Particularis De Computis et Scripturis de uno de estos escritos: pues, ¿cómo era posible que un fraile franciscano hubiera compuesto un tratado tan completo y perfecto sobre una materia técnico-comercial tan compleja? Raymond de Roover (1937) que ha estudiado estos temas con notable acierto y profundidad estima que estos avances e innovaciones proporcionaron a los italianos una ventaja de unos 150 años sobre sus competidores europeos. Estas innovaciones y adelantos fueron, precisamente, las que permitieron a los mercaderes italianos protagonizar la llamada Revolución Comercial del siglo XIII, que trastocó totalmente el comercio internacional de esa época. En efecto, merced a ella se pasó del régimen de comercio itinerante organizado en torno a las ferias de Lyon, a un sistema en el que los grandes mercaderes italianos, gracias a los avances conseguidos en materia de seguros marítimos, de letras de cambio y demás documentos de crédito que evitaban el transporte físico de dinero, del desarrollo de redes y establecimientos bancarios, del hallazgo de nuevas formas de asociación mercantil, con responsabilidad limitada por parte de algunos socios y con mayor capacidad para allegar capitales, así como, finalmente, pero no por ello de menor importancia, del perfeccionamiento de un método contable más sofisticado, la partida doble, que permitía controlar mejor y a distancia los agentes y factores, pudieron dejar de acudir a las ferias. En su lugar, abrieron sucursales en las plazas europeas más importantes y se convirtieron en grandes señores, mercaderes sedentarios, que sin moverse de sus despachos controlaban los mercados de toda Europa. Al faltar los comerciantes italianos en las ferias de Lyon, llevando a vender, como antes lo hacían, las mercaderías de Oriente y del sur de Europa, para adquirir las del norte y del centro europeo llevadas por los mercaderes flamencos, a efectos de su distribución en su zona, dichos mercaderes se quedaron sin posibilidades de negocio. En consecuencia, se hundieron, junto con las ferias, y entraron en una crisis que duró cerca de un siglo. Por el contrario, los comerciantes italianos se enriquecieron y se enseñorearon de toda Europa. Sus riquezas dieron lugar a una especie de Renacimiento económico, del que  

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nadie habla, pero que fue el antecedente y lo que posibilitó, con su mecenazgo, el Renacimiento cultural y artístico que todo el mundo conoce. Sea como fuere, retomando el hilo de nuestro discurso, lo cierto es que algunos historiadores de la contabilidad de finales del siglo XIX y comienzos del XX llegaron a la conclusión de que la contabilidad por partida doble estaba íntimamente ligada a las matemáticas y a los sistemas de numeración que llegaron a sostener que, mientras no se conoció la numeración indo-arábiga, no se pudo inventar la partida doble. El corolario inmediato de este planteamiento fue, claro está, que este método contable tuvo que haberse originado en España, ya que este país fue el primero en Occidente en conocer este sistema de numeración (ver Scherber, J., Compendium der Buchhaltung, 1ª parte, Viena, 1873, I, p. 24). No fue, sin embargo, España el país inventor de la contabilidad por partida doble, sino Italia, como se ha comentado, hecho que hoy todos saben y reconocen. Lo que ocurrió es que Scherber (1873) mezclaba rumores y composiciones propias con hechos reales. Es cierto que España conoció la fabricación de papel mucho antes que cualquier otro país de Europa (Escobedo, 2007). En cualquier caso, según Scherber no era cierto que la numeración arábiga fuera necesaria para llevar una contabilidad desarrollada, ni siquiera por partida doble. Piénsese que la contabilidad es tan antigua como la Humanidad misma. No era necesario, pues, conocer ni emplear la numeración arábiga para llevar una contabilidad en condiciones. Ni siquiera lo era para llevar una contabilidad más compleja, por partida doble. Más aun: a pesar de conocerse ya perfectamente este sistema de numeración, en las columnas de cantidades de los libros de cuentas por partida doble, Diario o Mayor, se siguieron anotando las cantidades por medio de la numeración romana hasta entrado el siglo XVII. Sin embargo, sí se usaban los guarismos árabes para numerar las páginas, poner las fechas, anotar las cantidades físicas de bienes comprados o vendidos e, incluso, para consignar los importes en su obligada repetición en el cuerpo de los asientos.

 

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¿Cómo se explica, pues, que disponiendo de un sistema de numeración que permitía unas operaciones aritméticas mucho más rápidas y sencillas, se siguiera operando con unos números que requerían una operativa más complicada y lenta, con la utilización del ábaco? La respuesta es sencilla: se consideraba, y parece que acertadamente, que las cantidades en números árabes eran más fácilmente adulterables que las expresadas en caracteres romanos. Hasta tal punto era ello así, que en muchos lugares las autoridades públicas prohibían el empleo de guarismos. Esto ocurría, por ejemplo, en Venecia, se prohíbe expresamente la utilización de las cifras arábigas en los registros contables, imponiéndose a los mercaderes la obligación de escribir los números en caracteres romanos. Según Smith y Ginsburg (1969): “Los numerales romanos se utilizaban corrientemente en la teneduría de libros en los países europeos hasta el siglo XVIII, aún cuando nuestros numerales modernos generalmente se conocieron en Europa en fecha tan temprana como el año 1000. En 1300 se prohibió el uso de los de los numerales arábigos en los bancos y en los documentos comerciales. El argumento era que se transformaban y falsificaban más fácilmente que los numerales romanos, puesto que el 0, por ejemplo, podría convertirse en 6 o 9 por una simple raya. No obstante cuando empezaron a imprimirse libros, se hicieron rápidamente progresos, si bien continuaron empleándose los numerales romanos en lagunas escuelas alrededor de 1.600 y en la teneduría de libro durante un siglo después” (p.40). Los anteriormente citados no han sido, por supuesto, los únicos historiadores de los primeros tiempos de la Contabilidad Moderna que se han sentido inclinados a estudiar las coincidencias en la exposición de la partida doble y de la aritmética comercial (Escobedo, 2008). Esta vinculación entre Contabilidad y Aritmética parece estar presente, por tanto, en el período histórico que la doctrina ha denominado de "génesis y aparición de la partida doble"(Montesinos,1994), extremo que puede constatarse comprobando los títulos de libros de Contabilidad de época pretéritas: así, el Luminario di Arithmetica,  

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1525, de Giovanni Antonio Tagliente, la Practica arithmetica et mesurandi singulareis, de Girolamo Cardano, autor del siglo XIV, o el español Suma Arithmetica práctica y de todas Mercaderías con la orden de contadores, publicado en Valladolid en 1956 y del que es autor Gaspar de Texeda, Doménico Manzoni, profesor de aritmética y teneduría de libros, publica en Venecia, en 1540, su Cuaderno Doppio col suo giornale, nuovamente composto, e Diligentísimamente Ordinato Secondo il Costume di Venetia. El primer autor que se ocupó de la “clasificación de cuentas” con el fue el francés Matthieu De la Porte, quien, en su obra titulada La science des Negocians et teneurs de livres, publicada en 1685, recomienda que todas las cuentas personales se reduzcan, en el Mayor, a las dos únicas cuentas de Diversos Deudores y de Diversos acreedores, y enuncia una clasificación de cuentas que comprende los tres grupos siguientes: 1. º Cuentas del “Propietario” (Capital, Pérdidas y Gañanías, Gastos generales, etc.). 2. º Cuentas de “cosas” (Caja, Mercaderías, Efectos a cobrar, Efectos a pagar, Inmuebles, Participaciones en otros negocios, etc.). 3. º Cuentas de “personas” (Deudores diversos y Acreedores diversos). La obra de “La science des Negocians et teneurs de livres” De la Porte tuvo innegable influencia en la de Jean Pierre Ricard, quien en 1724 publicó una segunda edición del tratado publicado en 1709 por su padre Samuel Ricard, en Amberes, bajo el título de L’arte de bien teñir les livres des comptes en parties doubles á l'italienne. En este tratado, recomienda abrir diez “cuentas generales”, a saber: Capital, Caja, Banca, Gastos de banca, Gastos generales, Comisiones, Pérdidas y Ganancias, Mercaderías generales, Mercaderías especiales y Balance. Los tratados publicados por Barreme (1721) y Giraudeau (1745) insisten también en la necesidad de establecer “cuentas generales”, aunque discutiendo cuántas y cuáles deben ser estas cuentas. La obra maestra de Fabio Besta empezó a publicarse en 1891, pero su estudio ha de efectuarse sobre la edición de 1909 y 1910, revisada, en vida de su autor, por sus antiguos alumnos, ya profesores, Vittorio Alfieri y Carlo Ghindiglia y por su colega Pietro Rigobon. Besta basándose en el estudio histórico de la cuenta y teniendo presente la noción económica del valor, establece la definición de cuenta de la siguiente forma:  

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“Una serie de anotaciones referidas a un objeto determinado conmensurable y mutable, efectuadas con la finalidad de registrar las condiciones y medidas de tal objeto en un instante dado y de registrar también las mutaciones que va experimentando, para poder dar razón del estado de este objeto en un determinado momento” (Besta vol. II, pagina 292). Hemos de señalar desde ahora el significado detalle de que la precedente definición encajada perfectamente con el concepto de cuenta de cosas. Para que también pueda comprender el grupo de las llamadas cuentas personales es indispensable hacer un esfuerzo de abstracción. Es absolutamente cierta la afirmación de Besta de que, históricamente, el concepto de cuenta empezó refiriéndose únicamente a unidades de cosas y que después la necesidad de coordinar y relacionar las distintas clases de cuentas de cosas obligó a adoptar una medida común para su valoración. Las cuentas de cosas se convierten en cuentas de valor (volumen II, pág. 299). Las “mutaciones” que pueden experimentar las cuentas en cuanto a su valor pueden ser): a) Positivas: mutaciones que aumentan el Activo, y también mutaciones que disminuyen el Pasivo. b) Negativas: mutaciones que disminuyen el Activo y también mutaciones que aumentan el Pasivo. Los asientos en los libros de contabilidad tienen por objeto registrar las mutaciones que las cuentas experimentan. Las cuentas tienen por objeto los elementos del patrimonio, y por tanto, aun en las cuentas que representan débitos o créditos, no se registran en ellas derechos y obligaciones, sino las mutaciones de tales elementos, lo cual explica que en tales anotaciones los factores principales sean los valores de cuenta. Éste es el enunciado de la “teoría positiva” de las cuentas” (vol. II, página 400). Dentro de las teorías de Besta no existen ni se mencionan las cuentas que los demás tratadistas llaman personales. Situado en contra de la doctrina de la  

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personificación, Besta no admite la clasificación de cuentas personales y denomina a éstas simplemente cuentas de débitos y de créditos, aun cuando reconoce (vol. II, pág. 328) que las cuentas personales son las cuentas por excelencia y las que dieron forma propia a todas las cuentas. Según Besta, la nota característica de la Contabilidad es el control de la administración de la Empresa. Besta clasifica las cuentas (vol. II, pág. 326) en tres grupos generales a saber: Primer grupo. Cuentas destinadas a los elementos patrimoniales, subdividido en cuatro grupos: cuentas de bienes, cuentas de capital, cuentas de créditos y débitos y cuentas de ejercicio (gastos generales, gastos primer establecimiento, etc.). Segundo grupo. Cuentas derivadas, que se subdividen en: cuentas derivadas de capital (destinadas a representar el capital inicial y que, por lo general, son una sola y única cuenta) y cuentas de gestión (destinadas a registrar los aumentos activos y pasivos y las disminuciones activas o pasivas). Tercer grupo. Cuentas de orden, destinadas a tener memoria o a estadística de determinados hechos (por ejemplo, cuentas a depósitos y a depositantes). Para conocer, al redactar un asiento, cuáles son las cuentas deudoras y cuáles las acreedoras, Besta establece las siguientes reglas (vol. III, pág. 54): I. ª Se determinan ante todo, las mutaciones que la operación propuesta origina, analizando y expresando con la debida separación las mutaciones que afectan al Activo y las que afectan al Pasivo. Las cuentas afectadas por dichas mutaciones serán las que integrarán el asiento. 2. ª Se determina el valor di conto, esto es, valor de cada mutación. 3. ª La suma aritmética de las mutaciones del Activo ha de ser igual a la suma de las mutaciones del Pasivo. Dumarchey, en su obra Théorie positive de la Comtabilité, editada en Lyon en 1933, al emprender el estudio de la noción y definición de la” cuenta”, empieza poniendo por ejemplo a la Biología y cita a Aristóteles, Galeno y Darwin, y después de numerosas y prolijas ecuaciones algebraicas, desde luego correctamente desarrolladas, que la conducen a establecer cincuenta y una formulas algebraicas de Balances, llega  

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a la formulación del principio, ya establecido algunos siglos antes, de que “la cuenta que recibe es adecuada por el crédito de la cuenta que entrega” La obra de J. Dumarchey, constituye un trabajo meditado y bien construido cuya lectura tiene un innegable interés científico, lo cual no quiere significar que el autor haya acertado en todas las afirmaciones y conclusiones que establece. La teoría que Dumarchey denomina “positiva” tiene unas características especiales que hacen algo difícil su clasificación, puesto que se basa en la teoría económica del valor y aplica seguidamente complejas fórmulas algebraicas. Los primeros capítulos de la obra de J. Dumarchey tienen carácter puramente económico. Son estudiadas las relaciones entre la Economía política y de la Contabilidad y la “teoría del valor”. Como primera afirmación manifiesta que “el valor es la piedra angular de la Contabilidad, como lo es también de la economía política” (Dumarchey ,1933: 53), lo cual no impide que reconozca “la imperfección de las leyes dinámicas del valor” (ob cit: 131). Producto es “una clase de unidades de valor variable en el espacio y en el tiempo”, y se denomina “clase” al “conjunto de cosas que presentan un carácter común.”. Define la “cuenta” diciendo que es “toda clase de unidades de valor”. Cuando la “cuenta” se considera en un determinado instante, se encuentra en situación de “estado estático”. Cuando se considera con referencia a la sucesión de diversos instantes, se encuentra en “estado dinámico”. Rene Edgar Delaporte, considera que la palabra “cuenta” tiene una acepción milenaria que no es lícito intentar cambiar dándole otra significación. La cuenta, dice, ha sido en todo tiempo aritmética, esto es, una numeración sucesiva de unidades. Fiel a este concepto, que reputa universal e intangible, considera que la numeración sucesiva de aumentos o entradas de unos mismos valores homogéneos constituye una cuenta independiente “cuenta positiva” y que la numeración sucesiva de disminuciones o salidas de los mismos valores homogéneos constituye otra cuenta también “cuenta negativa”. La reunión de las cuentas (la positiva y la negativa) es denominada díptico contable. Por ejemplo, según R. Delaporte, lo que en la teoría clásica se denominaría “cuenta de caja” ha de llamarse “díptico de caja”, integrado por dos cuentas, a saber: la

 

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cuenta positiva (cobros) y la cuenta negativa (pagos). Por consiguiente, considera que existen dos cuentas de Caja (una positiva y otra negativa) reunidas en díptico. En relación al primer código de cuentas fue publicado por Eugene Schmalenbach (1873-1958) en su obra de 1933 que lleva por título Dynamischer Bilanz.

Esta

publicación de Schmalenbach tuvo gran éxito; ya que el plan de cuentas que en ella se desarrollo fue realizado bajo un estudio sistemático y diferenciado, dentro de la problemática contable (Villalobos, 1984).

10. El Ejercicio Económico. Basándose en los estudios hasta ahora realizados y en los diversos hallazgos de antiguos libros de cuentas, no es aventurado afirmar que los comienzos de la partida doble pueden ser situados, en cuanto al tiempo, en la segunda mitad del siglo XIII. Los libros de Contabilidad más antiguos que hasta ahora han sido hallados son: en Florencia, unos libros, fechados en 1335, de una casa comercial, y otros de 1368 que contienen una contabilidad referente a una fábrica de artículos de lana; en Génova, unos libros del año 1340; y en Venecia, unos de 1405. Los libros de Florencia (de 1335) y los Génova (de 1340) están escritos en latín y en ellos se usa la numeración romana, aunque algunas veces aparecen cifras arábigas. El libro de Venecia (de 1405) está escrito en lengua vulgar, pero también con numeración romana. La primera evidencia de un sistema completo de teneduría de libros por partida doble fue hallada en los registros de un mercader medieval en Génova (Italia), originados cerca del año 1340 (Sarria, 2003:69), tiene la particularidad de que era llevada sin Diario, esto es, la partida y su contrapartida se anotaban directamente en el libro Mayor. En éste figuran abiertas unas cuentas equivalentes a lo que ahora llamaríamos «Mercaderías», cuyos resultados se traspasaban al final a una cuenta especial equivalente a lo que hoy denominaríamos de «Pérdidas y Ganancias». En casi todos estos primitivos libros, las cuentas del Mayor son llevadas por Debe y Haber, esto es, con «separación lateral» de débitos y créditos; pero en algunos las anotaciones se efectuaban en forma «vertical», poniendo las partidas unas debajo  

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de las otras, con o sin columna, aunque distinguiendo con una inicial o una frase los débitos y créditos. Por lo general, el Balance inicial se escribía en el Mayor. La determinación de «resultados» no se hacía periódicamente, sino al final de cada operación, esto es, cuando se había efectuado la total venta de la expedición del lote de mercaderías importadas o exportadas o al término de la fabricación y subsiguiente venta de una partida, y por tanto no existía lo que ahora llamamos «ejercicio contable». 11. Libros de Contabilidad Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris (Seoane, 1964). Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta formar una hoja compacta que se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un borde formando, según la extensión del texto, tiras de hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se procedía a escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en tintas de varios colores. El que quiera comprender la importancia que tuvo la contabilidad en Roma durante el siglo IV antes de Cristo debe pasar por alto la Ley Paetelia Papiria, promulgada en los años 428 a 441 (325-312 a.C.) de la fundación de Roma (753 A.C), en la que el deudor, después de afirmar su insolvencia bajo juramento, tenía la posibilidad de despojarse de todos sus bienes, salvando de este modo su libertad. En esta ley se admitió la comprobación del nexum, escrita por el acreedor con consentimiento del deudor en el Codex; bastaba esto para hacer nacer la obligación civil como si hubiese habido realmente empleo de "per aes et libram" por medio del cobre y la balanza (Gertz Manero, 1999: 31). La Ley formaba parte de una importante reforma del régimen del impuesto y del crédito, promovida por Cayo Licinio Estolón, con gran firmeza, tal como no se hallará en  

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ningún otro futuro legislador, para aliviar los males del sistema económico de la época, en que se hicieron decididos esfuerzos por remediar el conflicto social entre pobres (plebeyos) y ricos (patricios), en especial con motivo de deudas, en que éstos, los acreedores, cometían grandes abusos contra aquéllos, los deudores. Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes en forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a requerimientos del cliente. Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra "calcular". Con lo expuesto resulta evidente que aun en las civilizaciones mas antiguas, se vitalizaron con el arte de la escritura este nuevo elemento, que había sido imposible en el mundo antiguo. A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de oscurantismo contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento. Durante la Edad Media, la gestión comercial y, por consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple. Según Hernández Esteve (2005) Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos recursos. Es así como al interior de esta Orden Militar de Caballería, surgió un complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el cual incluía apertura de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas, un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales, etc. La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta de Caballeros de la Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que aseguró la transparencia de sus operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista recibía tres veces al año un riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los frates encargados de la  

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tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas trimestral, una especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente de los intereses ganados y deducidos. Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema contable, con libros especialmente diseñados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal se llevaba en el Temple de París(pp. 93-94). Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros estados de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti, mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja, inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante números y colores específicos; de este modo se tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes, etc., según fuera la materia que contenían. En la Edad Media, aunque el uso de los libros de de registro de comercio no era obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una postulación académica propiamente tal. En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante. Antes de tener forma contable, los primitivos libros llevados por los comerciantes de la Edad Media, tenían la forma de un diario de acontecimientos ocurridos, en el que se entremezclan hechos comerciales, familiares y políticos. La siguiente trascripción, enfoca el asunto mas en el aspecto de la aplicación que en el de la teoría y complementa la anterior, aun a consta de alguna repetición: la tomamos de Contabilidad General” de Eliseo Miro, citado por Raúl Seoane (1964)  

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Los primeros registros, se les llamaba “Ricordanze” y el comerciante anotaba allí tanto una operación de compras o de ventas, como el nacimiento de un hijo o el resultado de una batalla el hecho de que se mezclaran de tal modo los acontecimientos comerciales con los familiares, etc., esta de acuerdo con las costumbres de la época, en que no existía un distingo marcado entre los negocios y las demás actividades de la vida corriente. Por el contrario los sucesos comerciales y familiares estaban íntimamente ligados, pues los negocios se conducían en familia y el mismo hogar era la oficina y centro de la actividad comercial. Por otra parte, los negocios de importancia no tenían el carácter de continuidad como en nuestros tiempos. Se fletaba un barco para un viaje comercial determinado y una vez finiquitado el viaje y liquidado el producto del mismo quedaba determinado el negocio hasta que se emprendiera otro. De ahí la importancia que tenía para el comerciante los cambios políticos, las empresas militares, los temporales y otros hechos que se ver reflejándose los registro comerciales primitivos (p. 40). La creación del libro Mayor es anterior a la creación del Diario, pues a los registros previamente citados llamados “Ricordanze” no se le puede dar el nombre de Diario sino que

más bien forma una categoría en sí que los usos y costumbres

eliminados por transformación. Con todo forman ellos el punto de partida de la contabilidad, pues al transformarse dieron origen a los primeros ejemplares del libro mayor. Según Seoane (1964), su evolución puede reconstruirse así: Las anotaciones en orden cronológica de las operaciones comerciales realizadas presentaban, como es natural, el serio inconveniente de no reunir en el mismo lugar todas las operaciones de un mismo cliente o de un mismo proveedor, para su fase suma y revisión, sino que estando diseminadas por las distintas páginas del libro de acuerdo con su fecha, exigía una recorrida minuciosa de todos los asientos para poder separarlas, lo cual no era siempre como y práctico. La solución obvia, dentro de los recursos y conocimientos de la época era determinar una página independiente para cada persona con quien se negociaba, y así se hizo. Este fue el principio rudimentario de la cuenta y el comienzo del libro mayor (Quaderno) Naturalmente que al separar las operaciones en páginas distintas, de acuerdo con las personas de origen o destino, se perdía la ordenación  

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cronológica pero no había otro remedio. Entre una cosa u otra, se opto por el mal de menor. De hecho, este cambio elimino también la anotación de sucesos ájenos al negocio circunscribiendo su función a las anotaciones del movimiento de valores u operaciones comerciales propiamente dichas. La experiencia aprobó al poco tiempo que este cambio no constituía una satisfactoria resolución. Mientras se trataba de operaciones iguales (todos débitos o todos créditos) el nuevo sistema funcionaba bien, pero en cuanto se empezaba a entremezclar débitos y créditos, como es natural que fuera, se presentaba nuevamente el problema de separar unos de otros para sumarlos y llegar a un saldo. Esto origino la idea de la cuenta vertical, es decir, colocar en la parte superior de la hoja unas operaciones y en la parte inferior las otras. En algunas partes se iniciaba la página con la operación que llegaba primero, debito o crédito, pero en otras se estableció que siempre el debito se anotaría arriba y el crédito abajo. En los primeros libros a partida doble hallados en Florencia, las cuentas están llevadas de esta manera. Antes de adoptarse la cuenta bilateral se ensayaron otros procedimientos como el de agrupar todos los débitos en las páginas de la primera mitad del libro y los créditos en las páginas de la segunda mitad. Esta serie de ensayos muestra como el hombre ha debido tantear en la oscuridad antes de poder encontrar el correcto sendero de las cosas en su marcha hacia el progreso. Cabe notar que la primera aplicación del mayor fue con respecto a las cuentas corrientes, mucho antes que se crearan las cuentas impersonales que complementaron el mecanismo de la partida doble. Se han hallado libros (los de la compañía Datini en Pisa, año 1383) que tienen cuentas bilaterales para los deudores y acreedores mientras que las cuentas restantes de la contabilidad todavía están divididas verticalmente (pp. 4041). Al desaparecer el primitivo registro “Ricordanze” para ser trasformado en el rudimentario libro Mayor, desapareció la ventaja que significaba la ordenación cronológica de las operaciones, pues si bien era posible localizar cualquier operación sabiendo el nombre de la persona o cuanta afectada, no era posible sin gran trabajo e inseguridad conocer las operaciones de un día o de un periodo determinado, por estar ellas diseminadas en las diferentes cuentas. Retomamos otra cita de Seoane (1964) Es evidente que donde el movimiento comercial iba tomando volumen apreciable, se hacia imperativo disponer de una notación cronológica de las

 

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operaciones habidas para todas las consultas, averiguaciones, aclaraciones, referencias necesarias en el trabajo y control, cotidianos. Esta necesidad obligo ala creación del libro borrador “merodéale”, como se llamaba, donde se anotaba las operaciones por orden de concurrencia antes de su pase al mayor. Nótese que hasta aquí, las operaciones iban directamente al mayor, lo cual hacía de este un espacio de borrador-mayor, ya que no existía ningún otro medio previo. El libro borrador o “Memorable”, se fue subdividiendo en algunos casos, por distintas razones. Por un lado se comercializaba en aquellos tiempos con muchas monedas diferentes, y uno de los movimientos de subdivisión del “Memorable” era separar las operaciones de cada clase de moneda en libros independientes. Otro motivo era separar los gastos domésticos y otros gastos menores, a fin de llevarlos a la mayor en una sola suma. Aquí vemos establecido ya en una época bien remota de la contabilidad, el principio de la subdivisión del libro, que no opera ciertamente un mal recurso, dado al problema (p.41) La creación del “Memoriale” para llenar nuevamente la función del libro “Ricordanze” que se había transformado en Mayor, y la creciente importancia que se iba asignando a los libros comerciales, dio lugar a la creación del libro “Giornale” (diario a fin de centralizar en el todas las operaciones, depuradas de errores o enmiendas y redactadas en términos contables, es decir, con clara especificación del deudor y acreedor para su fácil pase al “Quaderno” (mayor). Siguiendo a Seoane (1964) El Diario más antiguo que ha podido ser encontrado, llevando las referencias correspondientes de los folios del mayor, indicación del perfeccionamiento alcanzado, data del año 1430 y es de una firma Andrea Barbarigo, de Venecia. Es realmente en Venecia donde se fue mejorando la experiencia de Génova y Florencia en materia de libros de contabilidad al punto que Italia se llegó a conocer al método de partida doble, “Sistema Veneciano” (p. 41). Hasta aquí nada se había escrito sobre la teoría de la contabilidad, con acepción de un breve comentario en un libro publicado en 1473 en Venecia por un tal Benedetto Cotrugli Raugeo, que se llamaba ”Del Comercio Perfecto” y que tocaba muy imperfectamente el tema. Al respecto, se infiere que Cotrugli se basó en la práctica común de los comerciantes, quienes ya estaban operando privadamente con este nuevo método, y en los textos utilizados en las escuelas de mercaderes de la época para plasmar su obra. En la obra de Cotrugli se preconiza que todo comerciante debe llevar tres libros:  

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Il Quaderno (el Mayor con su índice), Il Giornale (el diario), Il Memoriale (el borrador).

Según el profesor checoslovaco Karl Peter Kheil (1902) citado por (Hernández, 1981). Cotrugli, establecía que del Borrador se deben transportar las partidas al libro Diario para luego pasar del Diario al Mayor; además señala que se debe registrar en el Diario todo el capital y que al fin de cada año se debe compilar del libro Mayor un bilancione (balance), y que todas las cuentas de ganancias o pérdidas se deben pasar a la cuenta del capital. La exposición de Benedetto Cotrugli, anterior a la de Pacioli en la redacción, 1458, aunque no en la impresión, 1573, pero en cualquier caso, mucho más breve y rudimentaria que la de éste en lo referente a la contabilidad por partida doble, se presentó asimismo en un contexto muy amplio. Pero no era de tipo matemático, sino de consideraciones sobre como debía configurarse la vida profesional y familiar de un gran mercader. Hacia falta consolidar y explicar las conquistas hechas en la contabilidad, puntualizando y complementando los procedimientos, y esta labor la ejecuto un Monje Franciscano, Fray Luca Paciolo, en un libro publicado en Venecia en el año 1494 que trataba matemáticamente y que incluía un sustancial tratado de contabilidad bajo el titulo “Tractatus XI, Particulares de Computis et Scripturis”. El hecho de que Paciolo fuera un monje,

alejado por sus hábitos de las

actividades mercantiles y dado que su libro trata tan adecuadamente del tema, mostrando un conocimiento cabal de

los problemas de Contabilidad Comercial y

exponiendo una solución tan ajustada a la practica, a motivado la suposición de que Paciolo no escribió realmente el libro sino que alguien quizá un ex tenedor del libro o ex comerciante plegado a la orden lo escribió para él. Pero esta suposición no parece cierta por que Paciolo era un hombre ilustre de la época, profesor de matemáticas y teología y secretario de Cardenales. No es verosímil que un hombre de su condición firmara un trabajo ajeno teniendo tantos merecimientos propios.

 

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Mas bien la explicación de su profundo conocimiento de la materia puede estar en el lecho de que las ordenes religiosas de la época practicaban también el comercio, y posiblemente Paciolo había llevado solo personalmente la contabilidad del convento a que pertenecía, aprovechando la experiencia de unos años vividos en Venecia donde trabajo algún tiempo de la casa de comercio de unos familiares. Que Paciolo no fue el creador del sistema está demostrado no solo por la anterioridad de los libros a partida doble encontrados

sino porque

el mismo al

comienzo de su libro dice: “Este tratado adopta el sistema usado en Venecia...” Pero no hay duda de que su contribución a la difusión de la Contabilidad es histórica porque su libro reúne la estructura completa de la contabilidad por Partida Doble, no solo con explicación de los libros necesarios sino también con una exposición muy avanzada de procedimientos tal punto que aun hoy es dable encontrar contabilidades llevadas exactamente de acuerdo con la forma preconizada por Paciolo en lo cual no se sabe si admirar más su espíritus vidente al preparar un trabajo muy adelantado a su época o el espíritus conservador de quienes aun hoy siguen con el uso de métodos dejados tan atrás por la marcha del progreso. En su tratado, Paciolo aconseja los cuatro libros básicos de la contabilidad: La primera se refiere al “Inventario” y la segunda a la técnica requerida para el Memorial, el Diario y el Mayor y se denomina “Disposición”. En la primera parte, o sea la referente al “Inventario” Paciolo señala que cuando se desee llevar a cabo un negocio en forma correcta, se debe, en primer lugar, ser un buen tenedor de libros y contador y , por ultimo ; tener un buen sistema de contabilidad “pero (como se sabe) tres cosas son necesarias al máximo para quien quiera con la debida diligencia comercial (mercanteres) de ellas la primera es la pecunia numeraria (numerata) y mediante créditos fielmente observado… la segunda… ser buen contador y ágil computista… la tercera disponer debidamente su negocio, a fin de que, con brevedad y en forma definida, puede tener noticia… “. Posteriormente señala que el fin de todo hombre de empresa es obtener una utilidad satisfactoria. (Lícita y adecuada ganancia), para ello, el comerciante debe primero preparar su inventario. (“lo primero  

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que debe hacer es un diligente inventario… “(Berni y Cárdenas, ob.cit). El inventario debe incluir la fecha en que fue tomado, el lugar en que se llevo a cabo y mostrar el nombre del propietario. Observa que el inventario se debe terminar en la misma fecha en que se inicia, lo cual demuestra que esta consciente de la tentaciones de cometer errores, que han existido desde que el hombre fue creado. Después de que el inventario se haya terminado, indica debe ser colocado en una caja o cofre para mantenerlo seguro. Queda absolutamente claro el hecho inusitado de que un Fraile Franciscano se interese en que los aspectos de la propiedad y los derechos legales en los negocios queden claramente mostrados. Paciolo se interesa en seguida por todos los detalles que implica un inventario. Dice que debe registrarse primero el efectivo y los valores que se posean, que puedan ser fácilmente extraviados. Las prendas de vestir, el manejo de casa y otros bienes que pertenezcan al propietario; posteriormente, el efectivo depositado con los banqueros, así como las monedas (dinero) que se les adeuden y, por último, un registro de todas las deudas. Al llegar a este punto, Paciolo inicia la segunda parte de su tratado, al que denomina “Disposición”. En ella se refiere al Memorial al Diario y al Mayor. El Memorial era en realidad lo que actualmente se conoce como Libro del Día (o “Borrador”), en el que se registra en secuencia cronológica las transacciones mercantiles en la forma en que se llevaron a cabo. Para llevar el registro de las diferentes monedas utilizadas durante el siglo XV, era necesario que se redujeran a un común denominador, antes de registrarlas en el Diario. Dicha operaciones se registraban en el “Memorial”. Validación oficial y asientos en los libros. Paciolo nos concede la oportunidad de ver las salvaguardas que se utilizaban para validar los asientos de un libro mercantil. Era costumbre que antes de que se corriera ningún asiento, el comerciante presentara sus libros al Cónsul de la ciudad en la que estaba operando. El comerciante debía informar a este representante del gobierno que esos libros le pertenecían y que deseaba usarlos en la forma correcta y adecuada en su negocio; que intentaba registrar en los libros monedas específicas de uso corriente y que le proporcionaría al cónsul  

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cualquier información que solicitara. Un registro de todo lo anterior debería ser preparado por el Estado, después de lo cual el empleado de la oficina debería escribir en la primera página del libro del comerciante antes dicho, y posteriormente daba testimonio de su autenticidad, autentificando los libros con el sello del Estado. Debe mencionarse que en esta época, al igual que en los siglos anteriores, sólo proceder a citarlo a juicio. En la época de Paciolo los comerciantes honrados llevaban un solo juego de libros; pero “los que tenían otras intenciones” llevaban dos juegos de libros, uno de ellos para mostrarlo al comprador y el otro para el vencedor… Existen pruebas de que este fraude aún se comete por los sujetos grabados por impuestos, para evitar su pago. Al

terminar

las

instrucciones

referentes

al

Memorial,

Paciolo

señala

detalladamente los detalles que se refieren a la compra o venta de artículos. No sólo se registraba el nombre del comprador o vendedor, así como la descripción de los artículos con su peso, tamaño o medida y precio, compraban en efectivo, a plazo o se “trocaban”. Siempre que se recibía o entregaba efectivo, el registro debería mostrar el tipo de moneda y su valor convertido, lo que encaminaba adecuadamente hacía el Diario. Al llegar a este punto, Paciolo dice que no deben correrse asientos en el Diario si no se han registrado previamente en el Memorial. El Diario. La alta consideración que le merecía a Paciolo la privacidad o secreto del inventario, también se le otorga al contenido del Diario. Considerando que le había más formalidad en la preparación de los asientos del Diario que la que se daba a los del Memorial (o borrador) se recomendaba que los asientos del Diario fueran breves por completos. Los asientos del Diario se insertaban bajo la fecha correspondiente, que aparecía en la parte central de la página y no en uno de los lados, como sucedía en los asientos del Mayor Para tener un término o indicador que señalara un renglón de cargo y otro de abono, Paciolo expresa que la expresión “per” en el Diario debería utilizarse para señalar una transacción de cargo y la letra “A”, para denotar un crédito.

 

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Es interesante observar que Paciolo estaba muy bien enterado con los atributos económicos de los activos. Diferenciaba entre el efectivo y capital; el manejo de efectivo era dinero, mientras que el capital era “todo lo que se poseía”. Aunque diera esa impresión, no se inclinaba a considerar al efectivo como transacción crediticia. Paciolo orientaba al contador a que buscara errores. Para verificar el hecho de que los renglones o conceptos del Memorial habían sido traspasados al Diario, recomendaba que se trazara una línea diagonal de derecha a izquierda en cada renglón, o en la primera letra de cada asiento del Memorial. (El Memorial) al cual se le llama algunas veces “Memorándum”, o “recordatorio” tiene una larga historia en la evolución de los registros y sistemas de contabilidad (ob.cit), El Mayor. Según Berni y Cárdenas (1962), Paciolo señalaba instrucciones precisas para operar el Mayor- se inclinaba por un índice alfabético en el que se pusiera el nombre de cada cuenta deudora y acreedora y que se registrara mostrando la página correspondiente del Mayor para cada cuenta. Las operaciones que aparecían en el Diario siempre se traspasaban al Mayor. A Paciolo no se le pasaba por alto la incomodidad de los números romanos en relación con la contabilidad; pero se inclinaba por su uso por el único hecho de que “eran muy estéticos”. En el Mayor encontramos la fecha en números romanos en la parte superior de cada cuenta, en el margen derecho o en el izquierdo. Como el efectivo era lo primero que se asentaba en el inventario, se traspasaba debidamente al Mayor. Este renglón se transfería del Diario al Mayor, cargando a caja y abonado a la cuenta del capital del propietario por la cantidad equivalente. Como había muchas transacciones, tanto en la cuenta de caja como en la del capital del propietario, Paciolo señalaba que las cuentas deudoras deberían aparecer en la parte izquierda del Mayor y que las acreedoras deberían estar en el lado derecho. Para que se supiera si los asientos del Diario habían sido traspasados al Mayor, se recomendaban que después de haber traspasado un cargo del Diario al Mayor, debía trazarse inmediatamente una línea izquierda a derecha sobre el asiento del Diario; pero cuando se tratara de un abono d la línea debería trazarse de derecha a  

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izquierda sobre el asiento del Diario. Además, era obligatorio indicaren el margen del Diario, al lado de cada asiento, el número de la página del Mayor en el cual se había traspasado el cargo, e inmediatamente debajo de este número pero sin ninguna línea divisoria, mostrar la página del Mayor de la cual se había tomado el abono. Cada anotación de cargo o abono en el Mayor, se incluía en el renglón final del asiento, mostrando el número de la página de la cuenta a que pertenecía la anotación de la contracuenta. Paciolo parecía estar satisfecho si los saldos deudores del Mayor eran iguales a los saldos acreedores; en ese caso, el Mayor debía cerrarse. Pero Paciolo no sólo tenía experiencia práctica, sino que también tenía conocimiento de la vida, lo cual lo llevó a instruir a sus estudiantes a ahorrar tiempo siempre que fuera posible. El sostiene que no había necesidad de repetir con detalle los asientos que aparecían en el Inventario y en el Mayor, cuando su base o antecedente estaba registrado en el Mayor. Los asientos del Mayor debían ser breves. La cuenta de mercancías o artículos (mercaderías) se trata también con mucho detalle. Se debería cargar la cuenta específica de mercancías al iniciarse las actividades del comerciante, y abonarse al capital del propietario por la misma cantidad. En lo que se refiere a personas y sociedades, aún seguimos este sistema con la misma precisión. El tratamiento de las cuentas con los corredores y las oficinas públicas, también fue indicado por Paciolo. Las instrucciones cómo registrar las compras y las ventas, también se señalaba con detalle. En lo referente a las compras, debía cargarse las cuentas de “mercaderías” y abonarse la cuenta del vendedor. Al proceder el pago de tales artículos, se debía cargar la cuenta del vendedor y el abono correspondiente se haría en todo o en parte a caja, mercaderías o letras de cambio, dependiendo de la forma de pago utilizada. Paciolo utilizaba la expresión “letras de cambio” para indicar documentos por pagar. Si la letra había sido girada por un acreedor y posteriormente era pagada, la cuenta de “letras” debía cargarse, la cuenta de caja o cuenta de “banqueros” debía abonarse por una cantidad igual.

 

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Las instrucciones sobre los aspectos de las ventas son muy semejantes a las que se refieren a las compras. El trueque era muy común en la época de Paciolo. Por este motivo, da instrucciones específicas sobre la forma de proceder en dichas transacciones. Por ejemplo, cuando un comerciante tuviera un excedente de jengibre y cargar su cuenta de azúcar, debería abonar su cuenta de jengibre y cargar su cuenta de azúcar, suponiendo que el valor de cada artículo fuera el mismo. Los detalles referentes a esta transacción deberían asentarse en el Diario y el Memorial o Borrador. En vista de la importancia de llevar a cabo operaciones mercantiles por medio de consorcios o sociedades al final del siglo XV, Paciolo señalo los principios y formuló los asientos de un consorcio, los cuales aún se utilizan. Paciolo da instrucciones específicas en su tratado para proceder a formar una sociedad haciendo referencia particular a la contribución de capital de los socios. Ya fuera que en un socio apartar efectivo, propiedades o cuentas por cobrar, dichas aportaciones se cargaban por el valor de sus contribuciones y se abonaba a la cuenta de capital, por la misma cantidad. La cuenta de “gastos misceláneos”, tenía también su contrapartida en la época de Paciolo, en la que se denominaba “Cuentas de Gastos Mercantiles”. Hace años no era recomendable tal y como es actualmente, que cada partida especifica de gastos dispusieran de una cuenta. Un ejemplo puede mencionarse, en el que cochero, los porteros y los que cargaban y descargaban un envió especifico, no tenia segregados sus cargos y aplicados contra cada Articulo enviado. Tales cargos deberían registrarse en la “Cuenta de Gastos Mercantiles”, y esta se destinaba indudablemente a varios envíos. La importancia de los artículos que componían el menaje de casa del comerciante, estaba clara en la mente del mismo, y con frecuencia el retiraba de dicho artículos ciertas cantidades para venderlo en su tienda. Consecuentemente no era raro encontrar a un comerciante que llevara un juego de libros para su casa y otro para su

 

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tienda. En los libros domestico el debería cargar a la tienda y abonar a ala cuenta de mercadería el valor de los artículos trasladados a la tienda. Paciolo nos enseña que la mejor práctica cuando se entregaba el dinero en depósito a un banquero, es exigir un recibo. Esto, por los cambios que podrían surgir dentro del personal de la casa bancaria. Con el recibo se podía retirar sin demora lo que se había depositado al banquero; en otra forma el examen de los registros bancarios, (que no siempre se llevaban en forma adecuada), retrasaría innecesariamente la entrega y causaría perdidas al comerciante. Un asiento semejante al que se hacia en la época de Paciolo cuando se depositaba dinero con un banquero, es el que actualmente existe o se utiliza, a saber; se carga al banquero lo que se le entregó, y que se retire o abone a la cuenta de efectivo, alhajas u otra propiedad personal. Tales asientos se invertían cuando se hacían retiros que afectaban estos renglones. Siempre que se hacían gastos extraordinarios o que se recibían ingresos extraordinarios en relación con aspectos personales, se registraban en la cuenta de capital. Paciolo señaló con todo detalle el procedimiento contable que debe seguirse al realizar un viaje de negocios. Sus instrucciones son prácticamente las mismas que aún seguimos en la actualidad. El viajero ve su cuenta cargada por el efectivo que le ha sido entregado y por el valor de los artículos que se lleva. La cuenta de caja y la cuenta de mercancía, consecuentemente, se abonarían por las entregas hechas al viajero. Al volver de su viaje, él regresaba los artículos que no había vendido y también entregaba los artículos que había adquirido, así como el remanente de fondos y las cuentas de gastos. Se suponía que todas estas partidas equilibraban las cantidades que se habían cargado originalmente a su cuenta. La cuenta del viajero se abonaba y las cuentas de caja y mercancías se cargaba de acuerdo con lo que regresaba. Con esto se saldaba la cuenta del viajero. La importancia de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (o Ganancias y Pérdidas) no solo fue comprendida, sino utilizada por Paciolo. (Paciolo la llama “Provecho o Daños”, o “utilidad y Daños”. (ob.cit), Su práctica terminaba con el cierre de las cuentas  

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en las Cuentas de Pérdidas y Ganancias. El llevaba a cabo esto último cargando a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias por la misma cantidad que aparecía como saldo deudor en cualquier cuenta y abonando a dicha cuenta la misma suma. En igual forma, abonaba a Pérdidas y Ganancias y cargaba las cuentas de Pérdidas y Ganancias. Por ultimo la Cuenta de Pérdidas y Ganancias se cerraba por la Cuenta Capital. Los comerciantes no siempre cerraban sus libros al finalizar el año aunque en la época de Paciolo esa práctica era muy socorrida. Para distinguir los asientos del nuevo año sólo necesitaba asentar la fecha de dicho año en el margen y hacer lo mismo que se había venido haciendo antes. Además de las instrucciones que señalaba Paciolo, con frecuencia daba orientaciones en relación a las prácticas mercantiles. Por ejemplo, se aconsejaba que cuando a un comerciante se le solicitara un resumen o extracto de la cuenta de un cliente, el comerciante debiera tomar una hoja de papel, enlistar todos los cargos en la parte izquierda y los abonos en la parte derecha; señalando las fechas respectivas y otros detalles. Paciolo instaba a que cada anotación en el resumen se comprobara con el Memorial y con el Diario, así como los documentos que habían originado la operación. En esa forma se veía que no sólo debería verificar la cuenta del Mayor, sino que no debería haber ningún error en el resumen. Corrección de errores. Los errores comunes que actualmente comenten los contadores, obviamente también existían con todas las molestias implícitas en la época de Paciolo. Para corregir dichos errores, él señalaba que la cuenta que habían sido indebidamente cargada fuera abonada y que se cargara a la cuenta correcta. Sin embargo, el asiento para llevar a cabo este cambio no debería pasar a través del Diario, sino que se llevaba al Mayor. Al finalizar el año, cuando se cerraba los libros era necesario que el comerciante quedara satisfecho de que los asientos del Diario habían sido traspasados al Mayor. Para ello, el comerciante debería poner una marca o anotación en el reglón revisado, y después de averiguar que la cantidad en cuestión estaba de acuerdo con la suma que se señalaba en el Mayor, debía colocar una señal en reglón del Mayor.

 

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Si todos los asientos del Diario y del Mayor se comprobaran y se equilibraban, se consideraba que los libros podían cerrarse. Si los libros no se equilibran o balanceaba, se debía procederse a revisarlos hasta que se localizara el reglón o reglones desequilibrados. La práctica general en Italia en el siglo XV en relación con los aspectos contables, era tener un juego nuevo de libros abiertos cada año, con una marca o señal distintiva, como una cruz o una letra. Cualquier operación mercantil que se llevara a cabo cuando los libros se estaban cerrando deberían registrarse en los libros del año siguiente. Como en esa época no se reconocían los ajustes por acumulaciones, depreciaciones y consideraciones semejantes, los libros de contabilidad d los comerciantes del siglo XV no siempre reflejaban la verdadera situación mercantil del comerciante. Hemos visto antes el método de pasar o transferir una cuenta de Mayor de una página a otra; el mismo procedimiento se usaba para cerrar y saldar los libros. Al finalizar el año, se acostumbra traspasar las cuentas de caja, propiedades, cuentas por cobrar y cuentas semejantes, del Mayor antiguo al nuevo. Dicho traspaso no se registraban en el Diario. Las cuentas de gastos se cancelaban por la cuentas de Pérdidas y Ganancias, la cual, a su vez, se traspasaba a través del Diario. Esto era con el objeto de enlistar todas las cuentas, tanto las de saldo deudores como las de saldo acreedores, si los totales de dicha cuentas eran iguales, podría considerarse que un libro estaba balanceados y cerrados. Las anotaciones contables han de escribirse en libros apropiados; pero es indispensable interpretar ampliamente el concepto de «libro de contabilidad» como conjunto de hojas especialmente destinado a contener una determinada clase de anotaciones. Desde luego convendrá que estén convenientemente encuadernados, aunque esta condición, si bien es necesaria a los efectos de la práctica, no puede decirse lo mismo en el aspecto teórico. Cuando las leyes imponen una determinada forma de encuadernación no ha lugar a discusión posible. No hay, científicamente, ninguna forma de rayado especial. El «libro» no pierde su carácter aun cuando .sus hojas estén completamente en blanco, sin rayados verticales ni aun horizontales. Los  

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rayados en los libros son muy posteriores a 1450, año en que se inventó la imprenta. Parece que el libro rayado más antiguo que se conoce es uno existente en la «National Library of Scotland», en Edimburgo, del año 1697, y aun el rayado es a mano. Hemos de apresuramos a manifestar que entendemos muy conveniente la práctica del rayado mecánico. Lo único que nos interesa hacer notar es que este detalle no es fundamental. En los tiempos anteriores a Paciolo, el libro Mayor era, por lo general, el único que se llevaba. El libro Diario, que empezó siendo una especie de borrador, vino después. La disposición actual del Mayor es la de destinar un folio, que puede ocupar una sola página o bien dos, a cada cuenta, escribiendo las cantidades deudoras en la parte lateral de la izquierda y las acreedoras a la derecha. Esta disposición, ya secular, de derecha e izquierda, es puramente convencional. No es consubstancial con ninguna doctrina. Podría Modificarse invirtiendo los términos (como proponía Enrique Schreiber, llamado Grammateus, en 1513, y también Jerónimo Cardano, en 1539), esto es, poniendo los deudores a la derecha y los acreedores a la izquierda. Pero no sería razonable alterar arbitrariamente una disposición por todos aceptada desde hace siglos. Las partidas deudoras y acreedoras podrían también disponerse en forma vertical, unas debajo de las otras, sumándolas o restándolas según tuvieran igualo distinta calificación, con lo cual la cuenta siempre presentaría el saldo, o destinar una columna especial para los saldos, en forma análoga a la adoptada por los Bancos en sus cuentas corrientes de clientes En el Mayor, en que se desarrolla una contabilidad por Presupuesto, es frecuente destinar la parte superior del folio de la cuenta (cuatro o cinco líneas solamente) para escribir los importes de la partida inicial de la consignación (de ingresos o gastos) y para las posibles y eventuales transferencias o nuevas consignaciones. El resto del folio queda para escribir las partidas que corresponden a la ejecución del Presupuesto. Asientos en el Diario. Ya hemos explicado anteriormente que, cronológicamente, el libro Diario es posterior al Mayor. En las primeras épocas, cada asiento se redactaba como una nota de texto compacto, sin separaciones, sin distinguir adecuadamente los  

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títulos de las cuentas, y aun las cantidades quedaban como. «Sumergidas» dentro de la total redacción. Después fue adaptándose la práctica de empezar el asiento mencionando las cuentas y terminar con la indicación de las cantidades al final. Constituyó un nuevo perfeccionamiento destinar un espacio en la parte lateral derecha para escribir las cantidades, las cuales era suficiente escribir una sola vez, puesto que entonces todos los asientos eran de «tal a tal», esto es, de una sola cuenta deudora y una sola cuenta acreedora. No era raro encontrar en el Diario, entre los asientos de las operaciones mercantiles, otros «asientos» en que se hacían constar hechos puramente personales, tales como: el nacimiento de un hijo, el matrimonio de otro. Por consiguiente, sin faltar al «clasicismo», podemos, en nuestros días, redactar en el Diario asientos sin cantidades, limitados a consignar «hechos contables» que, de momento, no producen cargo ni abono en cuenta alguna. Vázquez y Bongianino (2008): En el tratado de Paciolo, los asientos del Diario ya presentan partes distintas a saber: la cabecera, constituida por los títulos de las cuentas, el texto o explicación, y la cantidad al margen lateral derecho. En Paciolo, la redacción de la cabecera de los asientos se presenta según el siguiente tipo: Por Caja a

Capital Un tratadista posterior, Alvise Casanova, en 1558, la presenta así: Caja por Capital Posteriormente, Simón Crisóforo, en 1609, usa la forma (que ha perdurado hasta

hoy) de: Caja a Capital Ludovico Flori, en 1617, fue el primer autor italiano que presentó asientos de Diario conteniendo más de una cuenta deudora o acreedora. Estos asientos (que ahora llamamos de compuestos, de varios a tal, de varios a varios, etc.) se denominaron entonces asientos «complejos» y también «colectivos». Parece que el primer autor que los formuló fue el Bávaro Valentín Mennher de Kampten, en 1550, en una obra publicada, en francés, en Amberes. Esta clase de  

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asientos fue reproducida en 1607 por el flamenco Simón Stevin (1548-1620), y de éste la tomó Ludovico Flori. La presencia en un mismo asiento de varias cuentas deudoras o acreedoras exigía separar las cantidades que a cada clase correspondían. La práctica de destinar en el Diario la parte lateral izquierda para las cantidades deudoras y la parte lateral derecha o para las acreedoras tuvo su origen en el Diario ideado por Edward Thomas Jones. También es frecuente, especialmente en el extranjero, que las dos columnas para cantidades deudoras y acreedoras se encuentren ambas o en la parte lateral derecha, con la conveniente separación. La costumbre de numerar correlativamente o los asientos del Diario parece que fue enunciada por primera vez por Juan Antonio Moschetti en su obra Dell'Universal Trattato di libri doppi, publicado en 1610 en Venecia. Matthieu De la Porte, en 1685 tiene el mérito de haber intentado una clasificación racional de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas: las cuentas "del jefe" (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas "de efectos efectivos" (Caja, Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las cuentas "de corresponsales". Otra peculiaridad del libro de De la Porte; el paso directo de los asientos de los libros auxiliares al Mayor. Hasta finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte consistió en la recomendación de abrir solamente una cuenta de Diversos deudores y otra de Diversos acreedores. (Vázquez y Bongianino, 2008) Desde Paciolo se ha procurado que e la redacción de los asientos del Diario se distingan perfectamente los títulos de las

cuentas ya poniéndolas

en cabecera

separada, ya escribiéndolas en caracteres más gruesos. Algunos contables llegan a escribirlos en tinta de otro color, lo cual estimamos excesivo e inútilmente más entretenido.

 

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Libros de Uso Específico (según el Código de Comercio vigente). A continuación se destacará algunas de las normas inherentes a la contabilidad (Garay, 2001), establecidas en el PARÁGRAFO 3º del Código de Comercio Venezolano relacionados con la Contabilidad Mercantil. Idioma Castellano: Artículo 32. Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad, la cual comprenderá, obligatoriamente, el Libro Diario, el Libro Mayor y el de Inventarios. Podrá llevar, además, todos los libros auxiliares que estimare conveniente par el mayor orden y claridad de sus operaciones. Artículo 33. - El Libro Diario y el de Inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil, en los lugares donde los haya, o al Juez ordinario de la mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez

y su

Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la oficina. Diario: Artículo 34. - En el Libro Diario se asentarán, día por día, las operaciones que haga el comerciante, de modo que cada partida exprese claramente quién es el acreedor y quién es el deudor, en la negociación a que se refiere, o se resumirán mensualmente, por lo menos, los totales de esas operaciones siempre que, en este caso, se conserven todos los documentos que permitan comprobar todas las operaciones, día por día. Ejercicio anual e inventario: Artículo 35. - Todo comerciante, al comenzar su giro y al fin de cada año, hará en el libro de inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes,  

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tanto muebles como inmuebles y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio. El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas; ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos, así como cualesquiera otras obligaciones contraídas bajo condición suspensiva con la anotación de la respectiva contrapartida. Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el establecimiento del comercio que se hallen presentes en su formación.

Actos prohibidos: Articulo 36.-se prohíbe a los comerciantes: 1º.-Alterar en los asientos el orden y la fecha de las operaciones descritas 2º.-Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos. 3º.-Poner asientos al margen y hacer interlineaciones raspaduras o enmendaduras. 4º.-Borrar los asientos o partes de ellos. 5º.-Arrancar hojas, alterar la encuadernación o foliatura y mutilar alguna parte de los libros.

Salvar errores: Articulo 37. – Los errores y omisiones que se cometieron al formar un asiento se salvara en otro distinto, en la fecha en que se notare la falta. Prueba de los asientos: Artículo 38. - Los libros llevados con arreglo a los artículos anteriores podrán hacer prueba entre comerciantes por hechos de comercio. Respecto a otra persona que no fuere comerciante, los asientos de los libros sólo harán fe contra

 

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su dueño; pero la otra parte no podrán aceptar lo favorable sin admitir también lo adverso que ellos contengan. Libros auxiliares: valor probatorio Articulo 39.- Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los comerciantes, puedan ser aprovechados en juicio por estos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios. Investigaciones, prohibidas: Articulo 40.- No se podrá hacer pesquisa de oficio por Tribunal ni autoridad alguna, para inquirir si los comerciantes llevan o no libros, o si estos están o no arreglados a las prescripciones de este Código. Inspecciones de la contabilidad: prohibidas: Articulo 41.- Tampoco podrá acordase de oficio ni a instancia de parte, la manifestación y examen general de los libros de comercio, sino en los casos de sucesión universal, comunidad de bienes, liquidación de sociedades legales o convencionales y quiebra o atraso. Examen de los libros por el Juez; limitaciones: Articulo 42.- En el curso de una causa podrá el Juez ordenar, aun de oficio, la presentación de los libros de comercio, solo para el examen y compulsa de los que tenga relación con la cuestión que se ventila, lo cual deberá designarse previa y determinante mente; empero no podrá obligarse al comerciante a trasladar sus libros fuera de su oficina mercantil, pudiendo someterse el examen o compulsa, a Juez del lugar donde se llevaren los libros. Fuerza probatoria de los libros:

 

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Articulo 43.-Si uno de los litigantes ofrece estar y pasar por lo que constare de los libros de su contador, y éste se niega a exhibirlos sin causa suficiente a un juicio de tribunal de Comercio, el tribunal podrá deferir el juramento a la otra parte, o decidir la controversia por lo que resulte de los libros de éste, si fuere comerciante y aquellos estuvieran llevados en debida forma. Conservación de los libros; 10 años: Artículo 44.-Los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez años, a partir del último asiento de cada libro. La correspondencia recibida y las copias de las carteas remitidas, serán clasificadas y conservadas durante diez años.

12. Teoría de la Partida Doble (Cargo y Abono). El tema de la naturaleza y orígenes de la contabilidad por partida doble ha sido una de las cuestiones más debatidas y estudiadas desde los inicios del interés por conocer la historia de la disciplina, allá por las postrimerías del siglo XIX, hasta bien entrado el último tercio del siglo XX. Todavía hoy se siguen produciendo algunos trabajos sobre el tema, a pesar de que la hegemonía del mundo anglosajón en materia histórico-contable y la aparición en su seno de la "nueva historia de la contabilidad", con su predilección por la utilización de planteamientos y teorías sociológicas para explicar los acontecimientos, ha contribuido a quitar actualidad y prestigio a este tipo de investigaciones de marcado carácter técnico, en las que dado el escaso desarrollo económico de la época estudiada resulta difícil encontrar a los hechos y a su evolución las motivaciones de búsqueda de dominio, explotación y disciplinamiento social tan en boga hoy día, aunque realmente no dejarían de estar presentes y coactuar de una forma u otra en buena parte de los casos, pues el deseo de autoafirmación, que se traduce normalmente en una merma de la posición relativa de las personas del entorno, es connatural en el género humano y no sólo desde que se descubrió la lucha de clases.

 

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En cierto sentido, es una pena que la discusión sobre la naturaleza y los orígenes de la partida doble haya perdido actualidad, porque, a pesar de lo mucho que se ha escrito y discutido sobre esta cuestión, lo cierto es que no se ha llegado todavía a ninguna conclusión precisa y terminante. Falta para ello, en primer lugar, una definición clara y terminante de la naturaleza de la partida doble, con enunciación de los requisitos que debe necesariamente cumplir: careciendo de esta definición y de esta enunciación, es claro que la cuestión de sus orígenes resulta inconcreta e indeterminada A este respecto, citado por Hernández (2005) en su Articulo “Reflexiones sobre la naturaleza y los orígenes de la contabilidad por partida doble” ha intentado reflejar algunas preocupaciones personales en relación con la naturaleza y los orígenes de la contabilidad por partida doble. Se trata obviamente de reflexiones y opiniones subjetivas, que en su conjunto expresan el convencimiento de que sería conveniente retomar esta cuestión y proceder a una reconsideración de la misma con el objeto de revisar algunos de sus postulados y, sobre todo, el tema de la fecha de la aparición de la partida doble. No se me oculta la seria dificultad de que los estudiosos de la materia se avengan a revisar y, eventualmente, a modificar algunas de las nociones vigentes durante tantos años, pero, sea lo que fuere, cree que existe una evidente necesidad de clarificar y conciliar algunos puntos a este respecto. Hernández (2005) señala que una de las definiciones más completas, solventes y aceptadas de la contabilidad por partida doble fue la formulada por el francés Raymond de Roover en su conocido artículo "Aux origines d’une technique intellectuelle. La formation et l’expansion de la comptabilité à partie double", publicado en el volumen IX, año 1937, de Annales d'Histoire Economique et Sociale. Este artículo marcó el comienzo de una nueva etapa en el estudio de la historia de la contabilidad, constituyendo la primera aproximación científica a esta disciplina. No es casualidad que dicho trabajo apareciera en la innovadora revista de Marc Bloch y Lucien Febvre, creada en 1929, que vino a revolucionar el objeto de estudio y la forma de entender la historia económica y social, hasta el punto de que el enfoque propugnado por los Annales fue llamado por su promotores "la nouvelle histoire", en un  

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anticipo de más de cincuenta años a lo que luego habría de suceder, en un campo más restringido, con la "nueva historia de la contabilidad". Para de Roover (1937) citado por Hernández (2005): "la contabilidad por partida doble debe su nombre al hecho de que cada asiento del Diario da lugar a la inscripción de dos partidas o asientos en el libro Mayor, una de ellas al Debe y la otra al Haber. Pero, esta condición no es suficiente por sí misma: es necesario también que el importe asentado en el Debe sea igual que el asentado en el Haber y que todas las cantidades estén expresadas en la misma unidad monetaria que sirva de medida común. En consecuencia, cuando se sume el Debe y el Haber del Libro Mayor, los totales deberán ser necesariamente iguales, si las anotaciones han sido efectuadas con exactitud" (p.270). La observación integral y rigurosa del principio de la dualidad de las anotaciones en el Libro Mayor es para Roover una condición sine qua non. Si no se da, no existe contabilidad por partida doble. No basta, por consiguiente, con que las cuentas se presenten en dos columnas, una para el Debe y otra para el Haber. En efecto, aunque las contabilidades por partida doble se presenten de esta manera, para averiguar si una contabilidad está llevada por este método, “deberá comprobarse cuidadosamente que cada partida del Debe tiene una contrapartida en el Haber y viceversa”. (Hernández, 2005:96) Otra característica esencial de la partida doble consiste, para de Roover, en el hecho de que el Libro Mayor contenga un juego completo de cuentas, es decir, tanto cuentas impersonales como cuentas personales. Asimismo, para que la contabilidad sea completa será necesario igualmente que existan cuentas de resultados que recojan los aumentos o disminuciones de valor surgidos como consecuencia del ejercicio comercial. Del mismo modo, deberán existir cuentas de gastos donde se anoten los que deban realizarse en el desarrollo del comercio. Finalmente, toda empresa exige una aportación de fondos. Por ello, será necesario abrir una cuenta de capital que represente los capitales invertidos en el negocio, cuyo saldo constituirá la contrapartida del excedente del Activo sobre el Pasivo.

 

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En resumen, Raymond de Roover en su obra distingue a estos efectos cinco categorías de cuentas: cuentas de personas, de valores, de gastos, de resultados y de capital. Estas cuentas se encuentran en toda contabilidad por partida doble formando un juego completo en el que todas las partidas se engarzan perfectamente las unas con las otras y dan lugar al balance, que refleja el equilibrio entre el Activo y el Pasivo, sintetizando los resultados. Añade, que el principio de dualidad no es una convención, sino que responde a la realidad de los hechos, pues consistiendo el comercio en un intercambio de bienes, toda prestación comporta necesariamente una contraprestación. Mientras la partida simple, en la que sólo ciertas operaciones son contabilizadas, no puede proporcionar más que una información parcial, el método de la partida doble suministra una información completa. Debe destacarse que, como se habrá observado, Raymond de Roover une indisolublemente la contabilidad por partida doble al ejercicio del comercio: para él, la partida doble es la contabilidad de los comerciantes, una circunstancia que no es ciertamente consustancial, como hoy día reconoce prácticamente la generalidad de los historiadores. Sintetizando, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, los requisitos que de Roover (1937), considera necesarios para que una contabilidad pueda considerarse llevada por partida doble son los siguientes: 1. Dualidad de anotaciones. Cada asiento en el Debe del Libro Mayor debe tener una contrapartida por el mismo importe en el Haber. 2. Todos los importes asentados en el Libro Mayor deben estar expresados en la misma unidad monetaria. 3. En consecuencia, las sumas totales del Debe y del Haber del Libro Mayor deben ser necesariamente iguales. 4. Las cuentas del Libro Mayor se presentan divididas en dos columnas, una para el Debe y otra para el Haber.

 

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5. El Libro Mayor debe contener un juego completo de cuentas, es decir, compuestas por cinco clases de cuentas: cuentas de personas, de valores, de gastos, de resultados y de capital. 6. Todas las operaciones realizadas por el dueño de los libros deben ser contabilizadas, circunstancia permitida por la existencia de estas cinco clases de cuentas. 7. De este modo, estas cuentas, que se engarzan y encajan perfectamente unas con otras, proporcionan una información completa sobre las actividades comerciales del dueño de la contabilidad. 8. Las mismas dan lugar a la formación de un balance, reflejo del equilibrio entre Activo y Pasivo y síntesis de los resultados. Ya Fabio Besta (1922), citado por Hernández (2005) en el tomo tercero de su monumental obra La Ragioneria, aunque sin relacionarlas formalmente, ya había hecho referencia a algunas de estas condiciones: 1. Dualidad de las anotaciones en el Debe y en el Haber. 2. Cuentas dispuestas formalmente en dos secciones contrapuestas. 3. Una sola moneda de cuenta. 4. Referencia inexcusable a la cuenta de contrapartida. Existencia de dos series completas de cuentas antitéticas: las cuentas de los elementos reales, es decir, de cuentas de la primera serie como hoy día se denominan habitualmente en Italia, y las cuentas derivadas, o de la serie segunda, que es la denominación que se da en ese país a las cuentas de neto. La partida doble se obtiene de la antítesis entre las cuentas de los elementos reales y las cuentas derivadas: en las primeras las modificaciones activas se registran en el Debe y las modificaciones pasivas en el Haber, mientras en las cuentas derivadas las mutaciones activas se registran en el Haber y las pasivas en el Debe (Hernández, 2005:98) Como puede apreciarse, en cierta manera de Roover alivia el carácter formal de los requisitos previstos por Besta para que una contabilidad pudiera considerarse  

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llevada por partida doble. Pero, quien realmente los aligeró de forma considerable fue Federigo Melis (1950) en su obra Storia della Ragioneria, En efecto, Melis, que posteriormente logró fama y reconocimiento como historiador económico, pero que no ejerció nunca una actividad propiamente contable, su maestro Della Penna, inmediatamente después de que hubiera obtenido la licenciatura en la Facultad de Economía y Comercio de la Universidad de Roma, le encargó la enseñanza de la historia de la contabilidad. En el desempeño de esta enseñanza Melis (1950) citado por Hernández (2005) se propuso demostrar en su libro Storia della Ragioneria, que comenzó a escribir en seguida, que la partida doble tuvo su origen en la Toscana, su región natal. Pero tuvo que interrumpir sus estudios, porque fue llamado a las armas como consecuencia de la segunda guerra mundial. Hecho prisionero y llevado a Sudáfrica, no pudo regresar a Roma hasta 1945. Retomó entonces la enseñanza y terminó su libro, que fue publicado en 1950, cuando apenas tenía 35 años. Fiel a su propósito, como en la Toscana las cuentas se llevaban en un principio por la modalidad de secciones sobrepuestas, descalificó las tesis de Besta y de Raymond de Roover, comentando que la forma en que las cuentas estuvieran dispuestas no determinaba en absoluto si las anotaciones estaban hechas en partida doble o no: Se presente la cuenta en secciones una encima de la otra, o ubicadas o distribuidas en zonas diferentes del libro, o incluso diseminadas en libros distintos, con tal de que estén individualizadas en su signo y en el objeto de variación..., lo esencial es que la cuenta haya sido concebida de forma que permita la consecución del objetivo del método (Melis 1962: 391 ss.) Previamente había definido la partida doble diciendo que es: un método contable que basándose en la doble consideración analítica y unitaria de la riqueza con la que trata la hacienda, la traduce en dos series de cuentas (como derivación directa de tales aspectos) y para cada hecho económico la expresa invariablemente en dos distintos asientos, de igual valor y antitéticos en su signo (Debe y Haber). Por otra parte, dado que en Florencia se utilizaban distintas clases de monedas, también la unidad de cuenta única es para Melis un factor totalmente irrelevante: "lo que  

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cuenta no es la igualación inmediata de los valores bajo los signos contables unitarios, sino su equivalencia". Como en la contabilidad toscana medieval se omitía muy a menudo la referencia a la cuenta de contrapartida, Melis sostuvo siempre que esto era un elemento puramente formal; lo importante era que, si se buscaba, la contrapartida existiese. Pero, al hacer esta afirmación, no paraba mientes en que una contrapartida sólo es tal si se demuestra su conexión con la partida correspondiente, de signo contrario. A este respecto, Melis ni siquiera consideraba necesario que la partida estuviera asentada en el Libro Mayor con la misma fecha que la contrapartida. Es importante recordar en este sentido, como hace Antinori, que en la Edad Media, antes del establecimiento de la partida doble, no se hacía constar la fecha en los asientos (Hernández, 2005: 25). En definitiva, según Federico Melis, aparte de la dualidad de anotaciones, la única condición verdaderamente válida para determinar

la existencia de la partida

doble era la presencia de las cuentas de neto "introducidas en el método nuevo". Todos estos planteamientos de Melis, con sus puntos débiles y sus motivaciones interesadas, han sido muy bien explicados recientemente por Carlo Antinori (2001, 2003), uno de los grandes especialistas mundiales en Luca Pacioli y la contabilidad medieval italiana, en sendas conferencias dictadas en España los años 2001 "Orígenes de la Partida Doble". Comunicación presentada en el XI Congreso AECA, Madrid, 26-28 de septiembre y 2003 "Prácticas contables italianas antes de Pacioli". Conferencia en el Curso de Verano "Pacioli y el Renacimiento", Miraflores de la Sierra, Madrid, 11-13 de septiembre. Para Antinori (2001), citado por Hernández (2005) la mejor forma de conocer las reglas y requisitos de la contabilidad por partida doble es atenerse a lo que Luca Pacioli indica en el Tractatus XI Particularis de Computis et Scripturis de su obra Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, que publicó en Venecia el año 1494 la primera exposición impresa de la contabilidad por partida doble, explicándola de forma detallada y completa, recoge en su obra la forma en que se aplicaba y enseñaba en el siglo XV el método de la partida doble, qué reglas debían ser observadas en su aplicación, y a qué grado de perfección habían llegado los contables del siglo XV en su  

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desarrollo. Para Antinori, atenerse a las explicaciones de Pacioli significa establecer un punto de referencia incontrovertible, indiscutible, que está por encima de los chovinismos de todos los historiadores que se han ocupado de la materia. De acuerdo con Antinori, (2001) éstas son, en síntesis, las principales reglas del "método" aplicadas y enseñadas en Venecia en el siglo XV, con casi seguridad ya desde los primeros años del siglo, tal y como las refleja Luca Pacioli en su Tractatus XI, capítulo 36, folio 209 vº: Sumario de reglas y maneras de llevar un libro de mercaderes 1. Tienes que asentar en el Mayor todos los acreedores a mano derecha y los deudores a mano izquierda. 2. Todas las partidas que pases al Mayor tienen que ser dobles, es decir, si haces a alguien acreedor, habrás de hacer también deudor a alguien. 3. Todas las partidas, tanto las del Debe, como las del Haber, deben contener tres cosas: día del pago, importe del pago y razón del pago. 4. El mismo día en que se escribe la partida del Debe, tiene que escribirse la partida del Haber 5. Conviene que la columna de cantidades del Mayor se refiera siempre a la misma moneda, aunque en el texto del asiento pueden consignarse las monedas que realmente hubieran intervenido en la operación, bien fueran ducados, liras, florines, escudos de oro o la moneda de que se tratase. 6. De este modo, al sacar los importes a la columna de cantidades, conviene que vayan todos en la misma moneda en que comenzaste el Mayor. Estas son, pues, para Antinori las auténticas condiciones que, en síntesis, debe cumplir una contabilidad para poder ser considerada como de partida doble: las recogidas por Luca Pacioli en su famosa obra “De las Cuentas y las Escrituras. Título Noveno, Tratado XI de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proporcionalita, Venecia 1494”... De la simple exposición de cuatro o cinco de las opiniones más cualificadas sobre lo que constituye la esencia de la contabilidad por partida doble, las del propio Pacioli (1494), de Besta (1891-1910-1922), de Roover (1937), Federico Melis (1950; 1962) y Antinori (2001; 2003), citado por Hernández (2005) se infiere que, como se decía al principio, la cuestión está todavía en espera de un proceso de definición y clarificación.  

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En efecto, las condiciones y explicaciones que se proponen sobre lo que constituye la naturaleza de la partida doble son, en realidad, una mezcla de requisitos formales, conceptos y prácticas que se ofrecen formando un totum revolutum sin separación de alcances y cometidos. Parece, por consiguiente, que sí caben y, aun, se precisan ulteriores tratamientos del tema. No es propósito de estas líneas presentar un tratamiento erudito en este sentido. No; el objetivo es mucho más modesto y limitado. Se circunscribe, simplemente, a mi deseo de pensar en voz alta, de expresar algunos pensamientos y reflexiones sobre el tema que desde hace algún tiempo me vienen rondando por la cabeza y que tal vez, pero sólo tal vez, algún día, si se formalizan y adquieren una hechura clara, puedan presentarse con un carácter más estructurado y académico. Siguiendo esta idea, Hernández (2005) presenta las reflexiones estructuradas en los dos apartados: 1. Concepto de la contabilidad por partida doble; 2. Requisitos y prácticas formales asociados a la misma. 1. Concepto de la contabilidad por partida doble. Por lo que se refiere al concepto, parece que lo más característico de la partida doble es, efectivamente, el hecho de que cada operación deba ser asentada en el Debe y en el Haber por el mismo importe. Pero, como, según decía de Roover (op cit), este concepto no nace de una convención, sino de la propia naturaleza de los hechos, no ya del comercio, como afirmaba él, sino en general: por cada cosa que se entrega, se recibe algo a cambio, sea material o inmaterial. En consecuencia, este concepto es consustancial a cualquier operación mercantil y no pudo ser ignorado por los contables ni siquiera en los tiempos más antiguos. Los romanos conocían ya los conceptos enfrentados de Entradas y Salidas, origen de los actuales Debe y Haber. De este modo, llevaban un libro, el Codex Accepti et Expensi, que en un principio servía de una especie de Libro de Caja donde anotaban los ingresos en la columna Acceptum y en la otra columna, Expensum, los gastos. Posteriormente, este Codex Accepti et Expensi amplió su cometido, pues en él se anotaron, por mutua convención, los créditos contra los deudores del dueño del Codex.

 

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De esta práctica de formalizar por escrito, en un libro, las deudas, los compromisos, surgieron precisamente los Contratos Litteris. Lo que importa, pues, más que la percepción del concepto de la dualidad de anotaciones en sí por parte de los contables, que es obvia, es saber si se hizo empleo de este concepto a efectos contables, y en este caso, de qué manera y con qué amplitud. Es sabido que en algunas contabilidades de la Baja Edad Media, aun percibiéndose claramente el concepto de dualidad, el dueño de los libros era parte integrante del juego, por lo que las operaciones en las que él resultaba afectado, su parte no era contabilizada. Por ello, las anotaciones contables que recogían estas operaciones no generaban asientos en los dos lados, Debe y Haber, sino solamente en uno de ellos. Por otra parte, mientras las cuentas de neto no son creadas e introducidas en la contabilidad, la percepción de la dualidad de los asientos contables, aun pudiendo ser perfecta para las cuentas que recogen los elementos patrimoniales, no tiene un alcance completo. La introducción de las cuentas de neto en el juego contable, como reconocen prácticamente todos los estudiosos que se han preocupado de la cuestión según hemos visto, es, pues, lo que confiere a la partida doble su esencia, su verdadera naturaleza. Representa un salto conceptual decisivo, como se ha comentado. Antes de esta introducción, la contabilidad, aun con pleno uso de la dualidad de cuentas, sólo podía y pretendía reflejar los cambios de estructura patrimonial. Disminuían las mercancías, valga el ejemplo, y aumentaba por igual importe el dinero poseído en efectivo. Menguaba el dinero poseído, pero también disminuía el importe de las deudas pendientes de pago; el importe global del patrimonio seguía siendo el mismo. Las variaciones en el montante total del patrimonio como consecuencia de la actividad de la empresa sólo podían averiguarse una vez cerrados los libros, sacado el balance y hecho el inventario. Dicho sea de paso, la posibilidad de establecer balances nace precisamente de este concepto de dualidad, aunque no tenga un alcance completo como consecuencia de la no incorporación de las cuentas de neto. Como veremos más adelante, el establecimiento de balances tuvo consecuencias prácticas importantes, que fueron muy valoradas en su momento.  

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La introducción de las cuentas de neto supuso una ampliación sustancial de horizontes, una revolución conceptual. La contabilidad ya no solamente se limitaría a registrar y proporcionar información corriente sobre la estructura del patrimonio, es decir, sobre su composición y distribución entre los diversos elementos que lo conforman, sino que también informaría corrientemente de las variaciones de su montante total, es decir, de la sustancia. Recordaremos, de pasada, que de entre los componentes de esta sustancia o patrimonio, a Pacioli le parecía que el principal era "el dinero en efectivo (pecunia numerata) o cualquier otro bien patrimonial reducible a dinero, pues sin dinero o medios de pago difícilmente se puede negociar" (Pacioli 1494: 199). Con la incorporación de las cuentas de neto o de la segunda serie, como las llaman los italianos, el método contable es capaz de registrar cualquier operación que la unidad económica realice y con ello se convierte en el método contable por antonomasia, la partida doble, en el que todas las partidas y las cuentas se registran de forma coordinada y armónica, con expresión de las relaciones que se establecen entre ellas, formando un todo global y cerrado, donde nada queda excluido ni aislado.(ob cit,2005:113) No es tanto, pues, el concepto de dualidad lo que importa, como ya se indicaba, como la aplicación que se hace de él y el alcance que se le da. Al respecto de una contabilidad omnicomprensiva, que constituya un todo global y completo, se plantea, por otra parte, la cuestión de si una contabilidad que no contenga más que las cuentas operativas del negocio de un mercader, sin incluir sus propiedades privadas, mobiliario, etc., puede ser considerada como de partida doble. Tal circunstancia no supone un hecho hipotético e irreal, interesante sólo como un ejercicio académico. Como comenta Antinori (2003: 13), “…en Italia había la costumbre de no incluir inmuebles, fincas y demás bienes de este tipo en la contabilidad, pues según dice eran bienes cuyo valor se consideraba inalterable” En España era también habitual en algunas ocasiones que los mercaderes no incluyeran estos bienes en su contabilidad, de forma que algún autor ha considerado este hecho como una singularidad de la partida doble española.

 

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Algunos autores consideran a este respecto que el hecho de que una contabilidad no utilice un juego completo de cuentas la descalifica para ser considerada como partida doble. para Hernández,(2005), el hecho de que una contabilidad no contemple más que las cuentas propiamente operativas de un negocio o actividad no supone un impedimento para que pueda ser considerada como partida doble, siempre que se utilicen de la forma adecuada todas las cuentas necesarias para reflejar la situación y marcha de este negocio o actividad. Por supuesto, mejor y más completo sería incluir en la contabilidad todos los elementos patrimoniales poseídos por el dueño de los libros, como hacen Luca Pacioli y Bartolomé Salvador de Solórzano en sus ejemplos, aunque de alguna manera dichos elementos no estén involucrados en el negocio desarrollado, aunque sí, por supuesto, dado el tipo de empresa contemplada, afectos a sus resultados y respondiendo ante terceros. Incluso pienso que una contabilidad que solamente contemple una actividad concreta, como puede ser el caso del arrendamiento del abastecimiento. En efecto, con referencia a los Libros Mayores farnesianos de la contabilidad pública de Parma dice así Antinori (2005) citado por Hernández (2005): "El sistema contable es parcialmente completo y permite la plena aplicación de la partida doble. A un sistema contable se le llama ‘parcial’ cuando se refiere solamente a una parte de los bienes que componen el patrimonio de una hacienda pública o privada. Por ejemplo, los inmuebles (terrenos, construcciones rurales, palacios, etc.) no se incluían nunca en la contabilidad porque se consideraba que eran valores invariables en el tiempo". 2. Requisitos y prácticas formales de la partida doble. Como se ha señalado, al tener la contabilidad por partida doble un carácter completo, global y cerrado, cobraron sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. De esta forma, se estableció que los libros Diario y Mayor debían estar encuadernados, al objeto de que no pudieran intercalarse folios nuevos ni retirarse los originales con el fin de impedir la introducción de asientos nuevos o la desaparición de partidas anteriores. Por otra parte, no debían dejarse folios ni espacios en blanco, de forma que no pudieran introducirse anotaciones falseando la secuencia temporal. Los espacios en blanco que quedaran en alguno o ambos lados de las cuentas del Libro Mayor por traspaso o cierre de las  

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mismas, debían anularse, haciéndolos inutilizables. No podían producirse tachaduras. Los errores y equivocaciones debían salvarse de forma que el error quedara siempre patente. Si, por ejemplo, se había pasado un asiento a una cuenta de Mayor equivocada o a un lado erróneo, se debería corregir el error mediante un contraasiento en el lado opuesto, explicando el motivo. Si el error hubiera sido en el texto o en algún número en la columna de cantidades, lo mismo en el Diario que en el Mayor, se tendría que corregir asimismo mediante la oportuna explicación o en su caso anulación por contraasiento. Lo importante era que el error cometido fuera siempre reconocible, aunque sus efectos se hubieran cancelado. De esta manera, los libros de cuentas por partida doble y, sobre todo, el Libro Diario, cobraron capacidad de prueba en los juicios. Bien es cierto que, normalmente, esta capacidad no era en favor del dueño de los libros, sino en su contra. El peligro estribaba, pues, en que la parte litigante contraria exigiese la presentación de los libros de cuentas de la otra parte y, si éstos no estaban llevados de forma correcta, ejercieran prueba en contra de su dueño. He examinado esta problemática, muy interesante, en un par de trabajos. A mi entender, la falta de alguno de los requisitos formales que hemos enunciado, aunque pudiera afectar a la capacidad probativa de los libros, no debería menguar normalmente su condición contable de partida doble. Debería, sin embargo, hacerse mención de ella.

14. Registro de las Operaciones Mercantiles Como ya he dicho en alguna que otra ocasión, la contabilidad, es decir, el arte de tener “cuenta y razón”, es una actividad tan antigua como la propia Humanidad. Muchos autores están de acuerdo en manifestar que, el hombre aun mucho antes de que el hombre se iniciase en el proceso de la escritura, usaba cuentas (Villalobos 1984). El hecho numérico de contar surge como necesidad humana hace más de cinco mil años, son diversas las razones que explican tal acontecimiento, al respecto Hernández E., (2005) refiere: Los resultados de recientes investigaciones realizadas por la arqueóloga Denisse Schmandt-Besserat y, sobre todo, las de Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund, arqueólogos e historiadores de la antigua Mesopotamia, permiten afirmar, que los primeros documentos escritos que se conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones  

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en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace más de 5.000 años, contienen tan sólo números y cuentas, sin textos ni palabras. Este hecho hace concluir a los citados investigadores que la escritura debió de surgir, hacia el año 3300 a.C., para satisfacer la necesidad que sentían los antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su permanente constancia y cumplimiento, lo que motivó el nacimiento de la escritura, como se creía hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y administrativos (p.67-68)” La investigación realizada por la arqueóloga franco-norteamericana Denisse Schmandt-Besserat (1992) de la Universidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por Richard Mattessich (2000), de la Universidad de Columbia Británica, en Vancouver, Canadá, fueron analizados por el profesor italiano Giuseppe Galassi de la Società di Storia de la Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en Roma. Se plantearon la hipótesis crucial de que el sistema contable por fichas dentro de envolturas, ambas en arcilla, denominado por Mattessich contabilidad de los "tokenenvelope", no sólo fue anterior a la representación pictográfica del lenguaje e incluso la aritmética sino que la gran contribución de la contabilidad a la historia de la matemática y de la escritura fue el mayor impulso que dio al cálculo abstracto y a la escritura de las palabras. Los autores reseñados ponen especial énfasis en dos puntos: i) Entre el 8000 y 3000 antes de nuestra era, los escribas sumerios llevaron un sistema elaborado de contabilidad por fichas de arcilla de diferentes formas (conos, esferas, discos y cilindros) a las que Schamandt-Besserat denominó tokens, y a cuyo sistema de inventario el profesor Mattessich llamó contabilidad de los 'tokens'. De esta época datan los primeros pictogramas de la contabilidad. Cada forma representaba una mercancía diferente: una oveja, una jarra de aceite, entre otros; para el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad específica. ii) Entre el 4000 y el 2000 antes de Cristo, se produjeron cambios significativos en el arte de llevar las cuentas en el País de Sumer. En torno al 3250 a.C., las fichas contables eran almacenadas en recipientes perecederos y luego en  

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envolturas permanentes de arcilla. Cincuenta años más tarde, hacia el 3200 A.C., la superficie de las envolturas era marcada con la huella de cada una de las fichas contables, antes de meterlas en la envoltura y de que ésta fuera sellada. Mattessich identifica este nuevo sistema de registro con la expresión contabilidad de los token-envelopes (sistema contable por fichas dentro de envolturas), para diferenciarlo del anterior y ubicar allí el origen de la escritura ideográfica y del cálculo abstracto. La investigaciones de Schmandt-Besserat (1992)

y Mattessich (2000), han

mostrado el registro de las operaciones mercantiles cómo la de los antiguos mesopotámicos, ya hace 8.000 años, mucho antes por consiguiente de la invención de la escritura, llevaban las cuentas de sus bienes por medio de bolas de arcilla en las que introducían piedrecillas a las que se asignaba un valor simbólico. Por otra parte, existe evidencia de que la incisión en las tarjas, o palos de caña o de madera, fue quizás una de las primeras formas de registro de las operaciones mercantiles que el hombre utilizo. Así como también el empleo de sistemas a base de cuerdas anudadas (con diversos nudos y varios colores) con los que los indios de Perú suplían la falta de escritura, y daba cuenta y razón de historia y noticias, asimismo, para llevar cuentas (Mason, 1957, citado por Villalobos, 1984). En forma similar, otras investigaciones de arqueólogos e historiadores de la Antigüedad especializados en la historia de Mesopotamia, tales como Kramer (1974), comenta los textos que en buena parte él mismo ha estudiado y traducido de las tablillas escritas en idioma sumerio, de intrincados caracteres cuneiformes, según los cuales, entre 1902 y 1903, en la antigua ciudad-estado de Shuruppak (o Shurppaki), cuna del Noé del país de Sumer, se descubrieron un gran número de tablillas o “textos escolares” de la época, que se remontan a una fecha posterior al año 2500 a.C., o por ahí, porque fue en esa época en que el sistema escolar sumerio se desarrolló. “Se han descubierto decenas de millares de tablillas que datan de ese período, y es casi seguro que todavía quedan decenas de centenares de millares de ellas enterradas, esperando las excavaciones venideras. La mayor parte de ellas son de tipo administrativo y nos permiten seguir, una  

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tras otra, todas las fases de la vida económica sumeria. Por ellas sabemos que el número de escribas que practicaban su profesión durante ese mismo período alcanzaba a varios millares. Había escribas subalternos y escribas de alta categoría; escribas adscritos al servicio del rey y escribas al servicio de los templos; escribas especializados en tal categoría particular de la actividad burocrática; escribas, en fin, que podían ascender mucho de categoría, hasta llegar a ser altos dignatarios del gobierno. Al principio, la escuela sumeria daba una enseñanza profesional, es decir, se destinaba a la formación de escribas, necesarios para la administración pública y a las empresas mercantiles, principalmente en vistas a su empleo en el templo y en el palacio. Este fue siempre su objetivo principal. Pero al crecer y desarrollarse, a consecuencia sobre todo de la ampliación de sus programas de estudio, la escuela sumeria se transformó, poco a poco, en el centro de la cultura y el saber sumerios. En su recinto se formaban eruditos y hombres de ciencia, instruidos en todas las formas del saber corrientes en aquella época, tanto de índole tecnológica como botánica, zoológica, mineralógica, geográfica, matemática, gramatical o lingüística, y que hacían progresar luego esta clase de conocimientos. (Pp. 45-47)

Keister (1963), en su Articulo denominado “Comercial record keeping in Ancient Mesopotamia”, nos dice que en Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen forma de cuña. La escritura cuneiforme utilizada por los contadores mesopotámicos, tiene una historia interesante. Los primeros escritores de estos pueblos en el período Protoliterario eran de tipo pictográfico (figuras de objetos o de partes distintivas de dichos objetos). Paulatinamente, los dibujos se redujeron a combinaciones estándares en línea, que representaban las ideas que anteriormente requerían el dibujo completo. Por ejemplo, el ideograma para representar una unidad, era un semicírculo, mientras que el círculo completo representaba 10 unidades. Sin embargo, era muy difícil hacer líneas curvas en la arcilla húmeda, por lo que casi al mismo tiempo la escritura cambió de ideográfica (símbolos que representan ideas) a fonética (símbolos que representa sonidos), el escriba cambio las líneas curvas por trazos cortos y rectos o sea trazos  

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cuneiformes. A partir de esta base –la cuña-, se desarrollaron miles de grafías cuneiformes a través de cambiar la dirección, el tamaño y las combinaciones en los trazos. (Keister 1979: 19) Sabatino Moscati (1957), sintetizó lo expuesto al afirmar El sistema de escritura de origen sumerio era sumamente complicado. Sus signos evolucionaron a partir de representaciones de objetos. Este tipo de escritura, que también fue usado por los antiguos egipcios, se llama pictográfica, porque distingue un objeto a través de hacer un dibujo del mismo, o de alguna de sus partes distintivas. Sin embargo, no es fácil hacer dibujos exactos, o trazar líneas curvas en la arcilla suave; por ello los diferentes dibujos se redujeron a combinaciones estilizadas de líneas que representaban solamente la idea que había sido transmitida por sus prototipos, los cuales por ello se denominaban ideogramas (p. 45).

La siguiente etapa fue el desarrollo de la escritura fonética. Sin embargo, los valores ideográficos de los signos no desaparecieron por completo, por lo que algunos signo pueden interpretarse ya sea en forma ideográfica o fonética, de acuerdo con su contexto. Parece que el hombre le debe a los mesopotámicos el descubrimiento de la escritura. Algunas autoridades afirman categóricamente que los primeros registros de las operaciones mercantiles escritos de los sumerios son también las formas más antiguas de escritura formal que se conoce. Los antiguos contadores llegaron a ser peritos en la escritura cuneiforme. A medida que aumento su pericia, el tamaño de sus trazos cuneiforme disminuyó, hasta que llego a ser tan pequeños que resulta de lo más ininteligible para los traductores actuales. En 1750 a.C., el escriba había llegado a ser tan experto en la escritura cuneiforme, que podía escribir más de cuatrocientas líneas en un espacio considerablemente menor que los dos lados de una hoja de máquina (Kramer, 1954:141). Parece que la contabilidad moderna la adeuda los babilonios algunos de los sistemas de notación que aún se usa por ejemplo, la notación arábiga. Cooley, Gans, Kline y Wahlert, (1937), sostienen que El sistema de notación que usamos en la actualidad utiliza los numerales llamados arábigos, y probablemente fue inventado por los hindúes y  

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perfeccionados por ellos mismos en el año 500 D.C. Los árabes conocieron dicho sistema en el año 773 D.C. y lo llevaron a España. Por último, Europa utilizó en el siglo XII la notación que provenía de los hispanoárabes, los símbolos utilizados por éstos sirvieron de modelo para los símbolos europeos: 0, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. La notación arábiga se parece mucho a otras, en que es una notación decimal y tiene el número cero (p.20).

Historiadores

de

las

matemáticas,

han

dicho

que

los

mesopotámicos

evidentemente carecían de in símbolo estándar para el cero, aunque probablemente tuvieran alguna idea del cero, porque con frecuencia dejaban espacios o dejaban de escribir en lugares escogidos estratégicamente. Sostiene Dubisch, (1952:17) que Los babilonios desde el año 1600 a.C., utilizaron el principio de posición, el cual no fue usado por otras culturas sino hasta el año 300 D.C., tal vez esta contribución a la contabilidad moderna sea una de las más valiosas que realizaron los mesopotámicos. La labor del contador actual sería mucho más complica si no tuviera el concepto de la posición en su sistema de notación, en tal forma, que cuando viera el número 21 leyera 2+1 y no (2x1) +1. (p.17) La escuela sumeria que, probablemente en sus comienzos, había constituido una dependencia del templo, se transformó con el correr del tiempo, en una institución seglar, y hasta su programa adquirió un carácter en gran parte laico. Si bien es verdad que los alumnos diplomados de las escuelas sumerias llegaban a ser empleados como escribas del templo o del palacio, o se ponían al servicio de los ricos y poderosos del país, había otros que consagraban su vida a la enseñanza y el estudio. Igual que nuestros modernos profesores de universidad, muchos de estos sabios antiguos se ganaban la vida gracias a un salario como profesores, y consagraban sus ocios a la investigación y a los trabajos escritos. Otros estudios realizados al efecto, los registros comerciales más antiguos de que se tenga conocimiento se produjeron en Babilonia alrededor de los 2600 años a.C., y se ha establecido que los mercaderes de ese país ordenaban a sus escribanos a que prepararan los registros de recibos, gastos, contratos de trueques, ventas, préstamos de dinero y otras operaciones de índole comercial, utilizando las técnicas antes referidas. Además de los medios antes señalados usados en la Edad Antigua para  

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conservar las anotaciones contables, tenemos que también se utilizaron los llamados cuadernos y códigos, los cuales eran fabricados utilizando de dos a diez tablillas de madera cubiertas de cera y unidas con tiras de cuero. Las investigaciones hechas por Nissen, Damerow y Englund

(1990) que

empalman con las del investigador, también alemán Falkenstein (1994), permiten afirmar que los primeros registros de las operaciones mercantiles escritos que se conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas a finales del cuarto milenio a.C., es decir, hace más de 5.000 años, contienen tan sólo números y cuentas. Este hecho hace concluir a los indicados investigadores que la escritura debió de surgir, hacia el año 3300 a.C., como consecuencia precisamente de la necesidad que sentían los antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. A este objeto, instrumentaron unos sistemas numéricos ad hoc que Nissen y sus colaboradores han conseguido descifrar y explicar. No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su permanente constancia y cumplimiento, lo que motivó el nacimiento de la escritura, como se creía y explicaba hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y administrativos. A la contabilidad se debe, pues, según estos investigadores, la invención de la escritura (Hernández, 2005). De acuerdo con esta necesidad generalizada, los motivos y las razones por los cuales se llevan cuentas de las operaciones mercantiles han sido desde siempre muy variados y dispares, pero los historiadores haciendo un esfuerzo de sistematización han procurado reducirlos a dos fundamentales y primarios: en primer lugar, la necesidad por parte de agentes, factores y administradores de rendir cuentas de su gestión a sus principales y, en segundo lugar, la necesidad sentida por comerciantes, empresarios y unidades económicas en general de conocer el importe de sus créditos y obligaciones en relación con sus deudores y acreedores, respectivamente, un conocimiento que más  

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tarde quiso extenderse a la marcha de sus actividades y de los elementos patrimoniales en su totalidad. En principio puede parecer que ambas motivaciones son similares e indiferentes, pero lo cierto es que, según la motivación primaria que se quisiera satisfacer, el desarrollo de las anotaciones contables adoptó unas características específicas, que se fueron plasmando en dos sistemas distintos de contabilidad. (Hernández, 2005:103) La característica esencial de este sistema de registro de las operaciones contable es que este tipo de contabilidad de los tiempos más remotos. De este modo, conocemos cuentas de la antigua Mesopotamia, de la China del tercer milenio antes de Cristo, de la Grecia del siglo IV también antes de Cristo, del Egipto del siglo I de nuestra era y de la romana de esa misma época, entre otras. Los primeros registros de las operaciones contables conocidos aparecen en Babilonia hacia el año 3500 a.C., constancia de ello tenemos las tablas babilónicas que contenían registros de ingresos y egresos, salarios, intereses y transacciones de bienes raíces. En Mesopotamia, el Código de Hammurabi (2215-2242 a.C.), exigía que un vendedor actuando como comerciante, rindiera cuentas detalladas sobre cantidades y precios de venta. Ninguna reclamación contractual tenia sustento legal sin dicha rendición de cuentas. En Egipto alrededor de 5000 a.C., los escribas, mantenían el registro de las operaciones mercantiles sobre papel de papiro (Villalobos, 1984). El papiro fue el elemento que permitió a los egipcios la preparación de registros de las operaciones contables mas detallados sustentando las cuentas, de lo que hoy vendrían a ser los anexos analíticos. Todos los bienes recibidos debían de registrarse y ser clasificados como bienes para la venta, uso o acumulación; lo que dio origen a un sistema de control interno por el cual el registro del destino de los bienes hecho por un funcionario debía conciliarse con el de otro. Sin embargo la contabilidad no fue mas allá de una descripción de bienes, los egipcios no tuvieron moneda acuñada y por lo tanto tuvieron dificultad para reducir bienes diversos a valores comunes, lo cual hizo imposible el desarrollo de una contabilidad sistemática.  

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La teneduría de registros se remonta al año 3.600 a.C., aproximadamente, y algunos registros contables pueden atribuirse a los primeros periodos griego y romano y en la Europa Medieval. Los griegos reemplazaron los "libros de registro contable" confeccionados por rollos de papiro por el pergamino. El pergamino, como medio para la escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados Codex, en los cuales archivaban materias comunes. Los griegos aparentemente parecerían haber estado en mejor posición para desarrollar una contabilidad sistemática, porque tuvieron moneda acuñada. Pero en la práctica en sus cuentas combinaban cantidades físicas y monetarias, y dentro de estas ultimas, cantidades expresadas en monedas diferentes, acuñadas por distintas ciudades - estado. En forma similar, los chinos desarrollaron más la contabilidad como herramienta de gestión. Los contadores chinos utilizaron a la contabilidad como instrumento para evaluar la eficacia de los programas gubernamentales, siendo los pioneros en el uso de presupuestos para la planificación y el control del gasto publico (Villalobos, 1984) Es de asegurar que los romanos por su conocida inclinación hacia la administración elaboraron un sistema de cuentas y asi expandieron la contabilidad. Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra "calcular". La ley los obligaba a llevar un registro personal de propiedades y deudas para efecto del pago de impuestos; pero además por el hecho de que los derechos civiles de un romano eran proporcionales a las propiedades que tenia. En el Imperio Romano, los contadores empleaban dos tipos de registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las actividades comerciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría el nombre de “rincordanze”), y el Codex o Tabulae Accepti et Expensi, un libro de caja, en el cual se  

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registraban periódicamente los resúmenes del borrador (ephemeris); este registro constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es decir, razón o cuenta), de modo tal que una página se destinaba a registrar las operaciones "Accepti" (ingresos o débitos) y la otra para las operaciones "Expensi" (egresos o créditos). Los quipus además fueron un sistema estadísticos y de control de tributos, dicha labor era efectuada por los Quipucamayocs (contadores) del Imperio Inca. La contabilidad las operaciones mercantiles como práctica reguladora de las relaciones comerciales, solo aparece embrionariamente en la Edad Media y, en concreto en el siglo XII; precisamente en una sociedad de intercambios limitados, en un marco dominado todavía por una economía señorial constituida aún como la antípoda de la economía de intercambio (Ariza, 2000). Hacia los siglos XII y XII cuando el comercio llegó a su epoca negra, Italia contribuyo en forma loable al desarrollo de los registros de las operaciones mercantiles y contables (Sarria Yturregui, 2003:61). Es importante señalar que la mayoría de los factores que dieron lugar al desarrollo de la contabilidad sistemática, presentes en las ciudades estado italianas, en la época que apareció el sistema de partida doble, también estuvieron presentes en la civilización inca; en consecuencia el quipu pudo haber sido un mecanismo de partida doble. Una breve revisión de los principales factores que a comienzo del siglo XIII limitaban el desarrollo de los registros contables en Italia. Estos factores eran el descendimientos da la Aritmetica, la numeración arábiga y la invención del papel. La fuerza que ayudo a la expansión del desarrollo de las operaciones mercantiles fue la moneda, ya que poseía un valor uniforme, lo que la situaba como medio de cambio (Villalobos, 1984). Pese a ello, existían sin embargo muchos monasterios benedictinos en casi toda las la regiones y empresa mercantiles en la ciudades marítimas, como Venecia, Génova, Pisa, entre otras, qué de una forma u otra llevaban contabilidades. Asimismo, ya en el siglo XIV se observa una creciente mejoría de la condiciones socioeconómicas en las regiones italianas mas progresivas, con la aparición del naciente capitalismo, que propició el desarrollo del comercio; se instalaron las primeras  

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fábricas de papel (en la región de las Marcas), mucho más asequible que el pergamino para encuadernar los libros de cuentas (requisito consustancial de este sistema –a diferencia del método del pliego horadado– porque la encuadernación garantizaba que no se pudieran añadir –o eliminar– anotaciones de forma fraudulenta) y, sobre todo, porque, definitivamente, se implantó el uso de los números arábigos en lugar de los romanos que, como es fácil de suponer, complicaban sobremanera cualquier multiplicación o división. La suma de estos elementos facilitó el desarrollo de los registros contables, pero ¿dónde? En aquel tiempo, Italia no era el país que hoy conocemos; en el siglo XIII, en la Península Itálica convivían el reino del emperador Federico II, al sur; Roma y los Estados Pontificios, en el centro; y numerosas repúblicas y señorías en el próspero y fragmentado norte –Siena, Florencia, Génova, Pisa, Módena, Parma y, sobre todo, Venecia– ciudades que lograron enriquecerse a costa del aprovisionamiento y transporte de los cruzados y al comercio con Oriente, dando lugar al nacimiento de unos municipios libres que brillaron en todos los ámbitos, desde el económico hasta el cultural. En este mismo siglo comienzan a surgir contabilidades llevadas por partida doble, llegando la evolución del método a su plenitud con la aparición de los primeros libros Diarios de contabilidad, los de Andera Barbarigo, en 1430. En ese contexto, el fray Luca Pacioli publicó en Venecia en 1494 su famosa “Summa di Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita”. En la tercera sección "Tractatus XI, Particularis de Computis et Scripturis" describe la partida doble y el uso de los libros diario, mayor y de inventarios; es decir las prácticas contables de los comerciantes venecianos, de forma que se le llegó a conocer también como el “método veneciano”. A estos efectos, se atribuye a este autor la paternidad de la contabilidad por partida doble.

 

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CAPITULO V PAUTAS DIDÁCTICAS PARA QUE LOS DOCENTES DEL ÁREA CONTABLE, MEJOREN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

INTRODUCCIÓN Existen cambios constantes y un mejoramiento continuo que incide en las áreas educativas, todo ello con el fin de elevar la calidad de la educación, lo cual en la actualidad es un reto, que esta relacionado con las teorías y la práctica que se desarrolla en el proceso educativo. Al hablar de calidad, es necesario recordar que el término proviene del latín “qualitas” que significa cualidad. Por lo tanto al decir que se busca elevar la calidad de la educación implica que se quiere transformarla, cambiarla radicalmente; por lo que no es simplemente un proceso cuantitativo, sino que lleva implícito un cambio cualitativo, que se construye sobre la superación de los momentos anteriores. Todo ello quiere decir, que se busca transformar los fines, los medios, el proceso mismo. Por lo tanto, es necesario que el docente cambie su rol de transmisor de información, para compartir con sus estudiantes un proceso educativo, alcanzándose un conjunto de críticas y creación. Es por esto que se adquiere sentido vincular la teoría y la práctica, universidad y comunidad, docencia e investigación, así como la interdisciplinariedad,

la

educación

virtual,

la

flexibilidad

del

currículo

y

la

correspondencia de éste con las necesidades de la sociedad. A partir de este punto de vista la didáctica en la educación, juega un papel muy importante debido a que esta será la vía, canal o medio por el cual todo docente debe mostrar cambios en positivo en el momento de impartir conocimientos a sus estudiantes. El objeto de estudio de la didáctica son los fenómenos que ponen en juego objetos de saber, de conocimiento y de comportamiento. En consecuencia se puede advertir acerca de los cambios que deben generarse al utilizarse una buena didáctica en la aplicación de la docencia, específicamente en  

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áreas de difícil o complicado entendimiento por parte de los estudiantes como lo son las matemáticas, y/o la contabilidad, en este campo de la docencia juega un papel muy importante la didáctica debido a que está directamente relacionada con la ciencia del desarrollo de planificaciones realizadas en la enseñanza de las mismas. La didáctica según Brousseau (1986), como ciencia no aparece como un cuerpo que pueda estudiarse en forma secuencial, sino que abarca, desde distintos puntos de vista, todo un campo de problemas que se refieren al “triángulo didáctico”: alumnosaber-maestro. Es necesario recordar que en la actualidad, las instituciones de educación superior se enfrentan a una serie de desafíos en un mundo que cada día se transforma, esto demanda que ellas deban revisar y actualizar la didáctica aplicada por sus docentes así como contenidos curriculares, para poder garantizar la formación de calidad de los futuros egresados. En este sentido, para que dichas instituciones puedan cumplir con esta aseveración, se requiere de profesores preparados, que no sólo sepan el contenido científico, sino que sepan enseñar lo que necesita la sociedad, y es por ello que las instituciones deben contar con programas de formación, actualización y mejoramiento de sus docentes para garantizar que sus estudiantes aprendan a aprender. Además, no hay que olvidar que muchos de los profesores no conocen el significado de lo que es el concepto planificación, recursos, medios, procedimientos, estrategias, fenómenos didácticos, métodos, técnicas, capacidad, y se encuentran en el aula a docentes con una didáctica que muchas veces no es la más adecuada para una verdadera transposición didáctica de los conocimientos contables. Puesto que ellos dicen conocer de la didáctica y realmente no emplean nada de lo que dicen saber. Teniendo en cuenta todo lo anterior, el objetivo de este estudio es el de elaborar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma, delimitada espacialmente en los docentes del área Contable del Núcleo  

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Universitario Rafael Rangel de la Universidad de Los Andes, ubicado en Trujillo municipio Pampanito estado Trujillo.

1. Origen y Fundamentación En la actualidad, el estudio de la didáctica es necesario para que la enseñanza sea más eficiente, es decir que se ajuste a la naturaleza y a la posibilidad del estudiante, es por esta razón que las preocupaciones de los educadores acerca de los estudios referidos a la didáctica son crecientes. Se está produciendo, igualmente, una toma de conciencia en lo que concierne a la necesidad de la didáctica en la formación del estudiante. Advirtiéndose, asimismo, un acentuado interés respecto de la formación didáctica del profesor de cualquier nivel de enseñanza. Desde esta perspectiva, puede decirse que en la enseñanza de la contabilidad, la didáctica juega un papel fundamental que repercute directamente en la adquisición del conocimiento en los estudiantes, razón por la cual el docente que imparte variados temas en esta área debe poseer un gran dominio de los diversos métodos, técnicas y estrategias de enseñanza que posibiliten un aprendizaje significativo, mediante actividades que faciliten un incremento del conocimiento a través del razonamiento y análisis de datos y procedimientos que puedan utilizarse cuando sea necesario. Hasta no hace mucho tiempo era creencia generalizada que, para ser buen profesor, bastaba conocer bien la disciplina para enseñarla bien. Pero es preciso, sobre todo una conveniente formación didáctica. No es únicamente la materia lo valioso; es preciso considerar también al estudiante y su medio físico, afectivo, cultural y social. Claro está que, para enseñar bien, corresponde tener en cuenta las técnicas de enseñanza adecuadas al nivel evolutivo, intereses, posibilidades y peculiaridades del estudiante, sin olvidar que se debe tener conocimientos de base de la evolución histórica de los conceptos e ideas de contabilidad que deben

transponer

didácticamente en el aula de clase, pues estos tienen incidencias en el proceso de enseñanza y aprendizaje, y contribuyen a lograr en los alumnos, una sólida y verdadera educación contable.  

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En este sentido no se puede seguir esperando que los docentes sigan siendo reactivos sino más bien proactivos, es decir que estos deben actualizarse constantemente con la finalidad de adquirir conocimientos acerca de los nuevos métodos de enseñanza, enfoques y estrategias didácticas para que luego puedan aplicarlas en sus aulas de clase. La relevancia de la propuesta radica en los beneficios que puede aportar al estudiante, al docente y al sistema educativo a nivel superior. En primera instancia al estudiante porque va a favorecer su aprendizaje en el área contable, puesto que la contabilidad misma es una ciencia intensamente dinámica y que ha cambiado a lo largo del tiempo. En este sentido, la complejidad de la Contabilidad y de la educación sugiere que los docentes de esta área, y no menos los agentes de ella, deban permanecer constantemente atentos y abiertos a los cambios profundos que en muchos aspectos la dinámica de la situación global venga exigiendo. Lo antes expuesto permite afirmar que beneficiará al docente, ya que éste tiene la responsabilidad de brindar a los estudiantes actividades, medios, estrategias y procedimientos que promuevan la formación de individuos aptos para vivir, haciendo uso adecuado de acciones didácticas acordes a estudiantes de nivel superior en el área de la contabilidad. Es así como elaborar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma y en consecuencia mejorará la calidad de los aprendizajes de los estudiantes, ofreciendo una educación pertinente con contenidos de aprendizaje significativos que le permita a las personas desarrollar habilidades, valores y actitudes para superar la pobreza, mejorar su calidad de vida y seguir aprendiendo para toda la vida. En el mismo orden de ideas, el sistema educativo a nivel superior se beneficia debido a que se promueve el desarrollo de la capacitación, perfeccionamiento y profesionalización de los docentes, con el propósito de mejorar el desempeño de estas personas ya que son el elemento dinamizador y facilitador de la calidad de los  

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aprendizajes de los estudiante, convirtiendo el logro de estos aprendizajes en el sentido de las instituciones educativas, y además convirtiendo los problemas de los estudiantes en oportunidades. 2. La Función Mediadora del Docente y la Intervención Educativa. La profesión de la docencia según Pombo E., (2007) enfrenta diversos retos y demandas. Es un clamor social que la tarea docente no se debe restringir a una mera transmisión de información, y que para ser profesor no es suficiente dominar una materia o disciplina. El acto de educar implica interacciones muy complejas, las cuales involucran cuestiones simbólicas, afectivas, comunicativas, sociales, de valores, etc. De manera, que un profesional de la docencia debe ser capaz de ayudar prepositivamente a otros a aprender, pensar, sentir, actuar y desarrollarse como personas. Por ello, la formación de los profesores se ha ampliado considerablemente, incursionando en diversos ámbitos relativos a muy diferentes esferas de la actuación docente. El rol del docente y la naturaleza interpersonal del aprendizaje. Aunque es innegable el carácter individual y endógeno del aprendizaje escolar, éste no solo se compone de representaciones personales, sino que se sitúa asimismo en el plano de la actividad social y la experiencia compartida. Es evidente que el estudiante no construye el conocimiento en solitario, sino gracias a la mediación de los otros y en un momento y contexto cultural particular. En el ámbito de la institución educativa, esos "otros" son, de manera sobresaliente, el docente y los compañeros de aula. Desde diferentes perspectivas pedagógicas, al docente se le han asignado diversos roles: el de transmisor de conocimientos, el de animador, el de supervisor o guía del proceso de aprendizaje, e incluso el de investigador educativo. Sin embargo, Pombo E., (2007) comenta que “la función del maestro no puede reducirse a la de simple transmisor de la información ni a la de facilitador del aprendizaje”, en el sentido de concretarse tan sólo a arreglar un ambiente educativo enriquecido, esperando que los alumnos por sí solo manifiesten una actividad autoestructurante o constructiva. El docente se constituye en un organizador y mediador en el encuentro del alumno con el conocimiento. Es difícil llegar a un consenso acerca  

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de cuáles son los conocimientos y habilidades que un "buen profesor" debe poseer, de acuerdo a la opción teórica y pedagógica que se tome, la visión filosófica, los valores y los fines de la educación con los que se asuma el compromiso. Sin embargo pueden ubicarse algunas áreas generales de competencias docentes: ¿Qué han de saber y saber hacer los profesores? Conocer la materia a enseñar, conocer y cuestionar el pensamiento docente, adquirir conocimiento teórico-práctico sobre la enseñanza de la materia, crítica fundamentada en la enseñanza habitual, saber: planificar, preparar actividades, diseñar apoyos, crear un clima favorable, enseñar estratégicamente contenidos y habilidades de dominio, saber evaluar. Si se trata de un profesor constructivista: Es un mediador entre el conocimiento y el aprendizaje de sus alumnos, comparte experiencias y saberes en un proceso de negociación o construcción conjunta del conocimiento, es un profesional reflexivo que piensa críticamente su práctica, toma decisiones y soluciona problemas pertenecientes al contexto de su clase, toma conciencia y analiza críticamente sus propias ideas y creencias acerca de la enseñanza y el aprendizaje, y está dispuesto al cambio, promueve aprendizajes significativos, que tengan sentido y sean funcionales para los alumnos, presta una ayuda pedagógica a la diversidad de necesidades, intereses y situaciones en que se involucran sus alumnos, establece como meta la autonomía y autodirección del alumno, la cual apoya en un proceso gradual de transferencia de la responsabilidad y del control de los aprendizajes. Para Pombo E., (ob.cit.), la función central del docente consiste “en orientar y guiar la actividad mental constructiva de sus alumnos, a quienes proporcionará una ayuda pedagógica ajustada a su competencia”. La formación del docente debe abarcar un plano conceptual, reflexivo y práctico. Representación y pensamiento didáctico del profesor: su influencia en el aprendizaje. Así como las preconcepciones o teorías implícitas del alumno son el punto de partida de su proceso de aprendizaje, también los son para el profesor las teorías implícitas que tiene sobre la enseñanza, en la forma de una serie de representaciones o pensamiento didáctico espontáneo o de sentido común. El conocimiento del pensamiento didáctico del profesor es un elemento

 

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insoslayable cuando se aborda un proceso de formación docente. La formación del docente como un profesional autónomo y reflexivo. Asimismo,

Pombo

E.,

(ob.cit.)

dice

que

"los

buenos

profesores

son

necesariamente autónomos en la emisión de juicios profesionales... saben que las ideas y las personas no son de mucha utilidad real hasta que son digeridas y convertidas en parte sustancial del propio juicio de los profesores”. El docente experto no sólo es el que sabe más, sino quien organiza y maneja cualitativamente mejor dicho conocimiento. Es un docente con conocimiento profesional: dinámico, estratégico, autorregulado y reflexivo.

3. Constructivismo y Aprendizaje. En torno a la enseñanza se han formulado incontables planteamientos. Durante el siglo XX se han producido importantes avances en la comprensión de las variables, las características y la naturaleza del aprendizaje.

Para el constructivismo la

enseñanza no es una simple transmisión de conocimientos, es en cambio la organización de métodos de apoyo que permitan a los alumnos construir su propio saber. No aprendemos sólo registrando en nuestro cerebro, aprendemos construyendo nuestra propia estructura cognitiva. Es por tanto necesario entender que esta teoría esta fundamentada primordialmente por tres autores: Jean Piaget, Lev Vygotski, y David P. Ausubel, quienes realizaron investigaciones en el campo de la adquisición de conocimientos del niño. Se considera útil comenzar el análisis de la enseñanza según la concepción aportada por el psicólogo suizo Jean Piaget (1896 – 1980), debido a que su vasta obra es importante no solo para la practica de la enseñanza sino también para la estructura y organización del contenido actual de la educación. En la concepción de la educación actual Piaget (1973), citado por Serrano de Moreno, 1999), enfatiza esencialmente en la formación de un hombre activo, critico, reflexivo y creativo mediante la adquisición de los instrumentos básicos para el pensamiento lógico.

 

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El aprendizaje activo debe ser el eje del proceso enseñanza aprendizaje. La actividad y participación del alumno es fundamental para el aprendizaje, pero también la acción didáctica del docente la canaliza, orienta y facilita el natural dinamismo del alumno para aprender). Del mismo modo Tyler (1973:66) citado por Serrano de Moreno (1999), manifiesta que “el aprendizaje ocurre por la conducta activa del que aprende, quién asimila lo que él mismo hace… El resorte esencial de la educación es la experiencia y no los hacho a los cuales esta expuesto el estudiante”. Aprender por si mismo a dominar la verdad es una meta educativa tan importante, que bien vale la pena aceptar el riesgo de perder mucho tiempo

y tener que recorrer muchos caminos

indecisos, aspecto esencial de la actividad verdadera (Piaget ob cit). Según Vygotsky (1979) citado por Serrano de Moreno (1999), el constructivismo “es la idea que mantiene que el individuo tanto en los aspectos cognitivos y sociales del comportamiento como en los afectivos, su conocimiento no es copia fiel de la realidad, sino una construcción del ser humano”. La concepción constructivista del aprendizaje escolar se sustenta en la idea de que la finalidad de la educación es promover los procesos de crecimiento personal del alumno en el marco de la cultura del grupo al que pertenece. Uno de los enfoque constructivistas según Vygotsky (1979), es el “Enseñar a pensar y actuar sobre contenidos significativos y contextuales”. El aprendizaje ocurre solo si se satisfacen una serie de condiciones. Que el alumno sea capaz de relacionar de manera no arbitraria y sustancial, la nueva información con los conocimientos y experiencias previas y familiares que poseen en su estructura de conocimientos y que tiene la disposición de aprender significativamente y que los materiales y contenidos de aprendizaje tienen significado potencial o lógico. El psicólogo norteamericano David Ausubel (1976) citado por Serrano de Moreno (1999), destaca que el aprender significativamente es una característica natural del organismo humano en su tendencia innata a formarse. El aprendizaje significativo, de acuerdo con Roger (1969) citado por Serrano de Moreno (1999), tiene lugar efectivamente cuando el estudiante percibe la materia como algo que tiene sentido para sus propias metas.”, resaltando que todo nuevo conocimiento se asentará sobre el que ya se tiene y que, por lo tanto, el conocimiento debe ser una actividad significativa para  

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la persona que aprende. Aprender, es sinónimo de comprender y, lo que se comprenda será aquello que recuerde con mayor facilidad. (Serrano de Moreno, 1999). Según Serrano de Moreno (1999), Ausubel considera que para que se produzca un aprendizaje significativo es preciso que se den tres condiciones: • Que el material de aprendizaje sea organizado, que tenga una estructura y posea significado en sí mismo. • Que el sujeto que debe aprender esté motivado, predispuesto a adquirir nuevos conocimientos, que desee hacer el esfuerzo y tenga un motivo para aprender. • Que el sujeto que debe aprender posea una estructura cognoscitiva que le posibilite relacionar el nuevo material. (Este punto puede relacionarse con la teoría vygotskiana, cuando sostiene que el nivel de desarrollo actual del sujeto es el que determina que pueda o no apropiarse de las herramientas para alcanzar su nivel de desarrollo superior) Esto obliga al maestro a realizar una exposición organizada de contenidos, convirtiendo al alumno en protagonista de su aprendizaje y al profesor en un facilitador del mismo. Teniendo en cuenta a estos autores, puede hablarse de tres tipos de constructivismo: 1. Aquel que sostiene que el individuo puede aprender de manera autodidacta. 2. El que considera que la interacción social, favorece al aprendizaje mediante la creación de conflictos cognitivos, que producen cambios conceptuales. 3. Aquella en donde el conocimiento no es un producto individual y que sólo se logra el aprendizaje a través de la interacción social. Estos elementos contribuirán a un mejor aprendizaje del conocimiento histórico de la contabilidad, sin caer en la aplicación dogmática de estos principios, sino por el contrario, seguir en una constante profundización de los datos y teorías que se desarrollan al respecto, ampliando los conocimientos de la enseñanza tradicional. No se  

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trata de eliminar datos y hechos, sino de establecer una relación complementaria entre los diversos tipos de contenidos. Los datos, deben ser recepcionados para relacionarlos, interpretarlos y criticarlos; considerando a la información como una necesidad del proceso de aprendizaje. Destacando que los hechos en sí, son meros datos, pero los conceptos son elaboraciones personales

4. Educación Superior. La Enciclopedia Interactiva Wikipedía (2009), señala que la expresión educación superior (o enseñanza superior o estudios superiores) se refiere “al proceso, los centros y las instituciones educacionales que están después de la educación secundaria o media”. En ella se puede obtener una titulación superior (o título superior). Por lo general el requisito de ingreso a cualquier centro de enseñanza superior es que se haya completado la educación primaria y la educación secundaria antes de ingresar. Es común que existan mecanismos de selección de los postulantes basados en el rendimiento escolar de la secundaria o exámenes de selección. Según el país, estos exámenes pueden ser de ámbito estatal, local o universitario. En otros sistemas, no existe ningún tipo de selección. Cabe destacar también que cada vez más instituciones de enseñanza superior permiten, o incluso animan, el ingreso de personas adultas sin que hayan tenido necesariamente éxito en la educación secundaria; esto se aplica sobre todo a las universidades abiertas. La preparación que brinda la educación superior es de tipo profesional o académica. Se distingue entre estudios de pregrado (carrera universitaria) y posgrado (Máster, Especialización, Doctorado y Post doctorado) según el sistema de titulación profesional y grados académicos. Los establecimientos de educación superior han sido tradicionalmente las universidades, pero además se consideran otros centros educacionales como institutos, escuelas profesionales o escuelas técnicas, centros de formación dl profesorado, escuelas o institutos politécnicos, etc. (las denominaciones dependen del sistema educacional del país en particular).

 

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Una función importante, aparte de la enseñanza, en la educación superior son las actividades de investigación en los distintos niveles del saber. Otra importante función es la que corresponde a actividades de extensión, en las que se procura la participación de la población y se vuelca hacia ella los resultados. El papel jugado por la educación superior en la sociedad cambia según la cultura del país; por ejemplo, en muchos países del sur de Europa se entiende que el estudiante va a la universidad para obtener un diploma que le asegurará un buen trabajo, mientras que en varios países del norte de Europa el período de estudios a la universidad es también un momento en el que el estudiante aprende a ser autónomo emocional y económicamente, aprende a mezclar con gente de diferentes orígenes, y se desarrolla como persona. En estos países, el estudiante estudia en una ciudad más bien lejos de su pueblo natal. Tradicionalmente, en el contexto de las aulas universitarias, el proceso de enseñanza predominante ha sido el que contempla la función del profesor como transmisor de contenidos y la de los alumnos como receptores pasivos del mismo que, además, lo han de reproducir fielmente en las situaciones de exámenes parciales. La contabilidad en su construcción disciplinar, debe orientarse hacia la definición de una comunidad ideal de argumentación, una tradición escrita, una práctica científica y la precisión de puntos de encuentro o relación con otras ciencias, como formas de participación en los procesos de transformación de las ideas y del conocimiento. En el ámbito académico universitario la enseñanza de la contabilidad puede entonces, dar continuidad a la transmisión plana de procedimientos y técnicas como convencionalmente se ha hecho, o contrariamente podrá protagonizar un importante giro hacia el ahondamiento en la fundamentación epistemológica y el tratamiento académico, reto desde el cual la reflexión, la investigación y la abstracción, resultan claves como elementos potenciadores de una nueva comunidad y un nuevo horizonte para el pensamiento contable. Acerca de los grandes problemas del proceso de enseñanza de la contabilidad, es pertinente recordar algunos aportes que sobre el particular el profesor de la Universidad Complutense de Madrid Jorge Tua Pereda (2000) y que pueden sintetizarse de la siguiente manera:  

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En efecto, hay dos maneras de enseñar la contabilidad. La primera, consiste en trasmitir a los alumnos un procedimiento o norma contable, desgranando sus recovecos, analizando su mecánica e ilustrando la cuestión con ejemplos prácticos. Tal norma suele ser un pronunciamiento (en ocasiones, lamentablemente estadounidense), un principio internacional o un plan de cuentas. Con ello el alumno aprende a contabilizar, pero no aprende contabilidad. Estará más sensibilizado por la mecánica que por el fundamento, se orientará más al hacer que al saber. Aplicará correctamente una norma, pero desconocerá cuestiones tan importantes como las razones que la avalan, su conexión con la epistemología contable o las alternativas posibles a aquella norma que, por uno u otro motivo, han sido rechazados por la regulación. (p.19) Este esquema profesionalizante al cual le importa más el resultado que el proceso, relega la voluntad del saber, otorgándole a la educación un papel deformador, en razón a que fomenta una apropiación y usufructo del saber como capital privado para la competencia laboral (no cognoscitiva), en detrimento de un saber compartido como producto social, cuya apropiación colectiva sea factor que contribuya a recontextualizar el concepto de lo público, desconociendo que, la construcción y deconstrucción de conocimiento, así como su uso público, constituye un campo de actuación insoslayable por parte de la universidad, en momentos en donde ésta presenta como factor de cambio, de secularización y mejoramiento continuo, capaz de contribuir a la resolución de problemas sociales, como también a las demandas de las profesiones y disciplinas, en medio de un contexto dominado por la “sociedad del conocimiento” o la “sociedad del aprendizaje” (Quijano,1999:192). Son manifiestas las dificultades para lograr que quienes deben aprender Contabilidad realmente aprehendan los contenidos contables desde la referenciación con su propia cotidianeidad, es decir, desde la vivencia de los mismos. De encontrarse el reconocimiento de la un camino eficiente en ese sentido, posibilitaría: Contabilidad como una creación tecnológica humana apta para satisfacer su aprendizaje significativo. Comprender la necesidades reales y por ende naturaleza y fines de la información contable referida a la gestión tanto histórica como predictiva de diferentes tipos de organizaciones y entes y por tanto sus normas, reglas y posibilidades como una realidad necesaria que la han convertido en el lenguaje del mundo de los negocios (como lo opuesto al ocio), valorizaría a la Contabilidad como disciplina creativa y por  

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tanto posibilitaría un proceso de su enseñanza con iguales características. Y como corolario, poder romper la tradicional antipatía que genera esta disciplina, derivada más de su didáctica que de sus contenidos, sobre todo en aquellos alumnos que la tienen incluida en los curricula a edad temprana y no constituyéndose necesariamente en fundamento de sus centros de interés. El

conocimiento

académico

debiera

asociarse

con

los

conocimientos

experienciales, con los conocimientos anteriores, con los estímulos socio ambientales, con las prácticas llevadas a cabo en las instituciones educativas o de otro tipo (Perkins, 1992). Si se interpreta a la enseñanza como la facilitación de los procesos de construcción del aprendizaje, como un proceso dialéctico que surge en la práctica, en situaciones y en contextos específicos, la enseñanza no puede ser comprendida sin considerar sus interrelaciones con el sujeto alumno y la especificidad del contenido en juego. En relación al sujeto alumno, la enseñanza debe considerar sus saberes previos, el contexto social en el cual está inserto, la motivación en relación al contenido a presentar, entre otros. En cuanto al contenido en juego deberíamos entrar a definir qué es la Contabilidad y cuáles son los contenidos que merecen ser enseñados. Según la idea revisada, el profesor no trasmite o imparte el contenido al estudiante. El profesor más bien instruye al estudiante sobre como adquirir el contenido a partir de sí mismo, del texto o de otras fuentes. A medida que el estudiante se vuelve capaz de adquirir el contenido, aprende. En relación al conocimiento retomemos a Perkins (1992) cuando alude a que uno de los déficits de la educación lo constituye lo que él denomina “conocimiento frágil”; éste se presenta en diversas formas, una de ellas la denomina “conocimiento inerte”: está allí pero no se mueve, no hace nada, el estudiante lo posee, pero está incapacitado para aplicarlo en situaciones abiertas, resolución de problemas, entre otros. No es cuestión de cambiar algo, de simplemente darle otra forma. Es común que cuando se reforman planes de estudio, profesores de asignaturas que desaparecen pasen a “dictar” las nuevas materias, y este “dictado” no difiere substancialmente del de la materia anterior. De lo que aquí se trata es de innovar, y no  

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de re-formar. Se puede decir que el pensamiento que es necesario aplicar a este ámbito, incluye un profundo cambio de valores. Un cambio en la intención. Por eso se habla de creatividad. La acumulación de conocimiento no es aprender, la linealidad que produce la causalidad (si hacemos esto más esto, pasará aquello) es cada vez menos frecuente en las organizaciones (y en el aula). Se intenta, con estas ideas cooperar para que las situaciones fluyan armónicamente con un cambio que les es propio. Si el contexto es un “todo fluyente” no será necesario cambiar sino cooperar con el cambio. No será necesario agregar ni introducir cambios ya que éstos están y la aplicación de la creatividad consistirá en acompañarlos (Kastika, 1995) A pesar de que la carrera de Contaduría Publica en la Universidad de los Andes (Táchira, Mérida y Trujillo) es una de las mas jóvenes de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales (FACES), cuenta con todos lo grados académicos que le otorgan en cualquier profesión tales como Licenciatura, Especializaciones, Maestría y Doctorado, podemos decir con orgullo que nuestra profesión ha surgido y evolucionado gracias a hombres y mujeres que han sido capaces de aportar sus conocimientos para general conocimiento contable. Los docentes e investigadores de la profesión contable del Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad de los Andes, en Trujillo, consciente como están de que la profesión requiere de profesionales especializados en el área capaces de dar respuesta a las nuevas realidades y que, además generen nuevas teorías contables, han desarrollado sus estudios hasta el grado mas alto como es el de Doctorado en Ciencias Contables.

5. Enseñanza de la Contabilidad. La bibliografía especializada en la enseñanza de la contabilidad es muy escasa. En primer lugar, en su mayoría esta referida a la enseñanza de la materias comerciales; y en segundo lugar, esta referida a un sistema educativo diferente al nuestro, por ser textos extranjeros. En Venezuela, se han realizado interesantes investigaciones sobre las Escuelas de Comercio, en las que, al igual que se institucionalizan las enseñanzas de  

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contabilidad dentro de los estudios de comercio. Entre los más interesantes debemos resaltar el trabajo de Mireya Villalobos de Nucete (1984) en el cual se realiza un análisis de los antecedentes de los estudios mercantiles en Venezuela. Este análisis es de gran valor y utilidad para observar nuestras raíces, nuestro proceso de desarrollo y aportan criterios que redundan en conceptualización con precisión la importancia de la función como administradores y contadores en el avance del proceso económicos venezolano.

a) Creación y Auge de las Escuelas de Comercio. La enseñanza de la contabilidad se caracterizó por contenidos de orden técnico, capacitación y desarrollo de destrezas que garantizaran un perfil que se ajustara a los requerimientos de las “Casas Comerciales”, sin embargo esta formación o mejor llamada capacitación se guió básicamente por tendencias empíricas y pragmáticas, hecho que no permitía acceder a una formación integral y a los elementos que hacen parte

de

la

pauta

profesional

que

destaca

la

moderna

esfera

de

las

profesiones.(Cubides y Col,1994) En particular de Venezuela, según Villalobos (1984), para iniciar la enseñanza de las practicas mercantiles y contables, fue organizar y dictar los llamados “Cursos de Comercio” y “Teneduría de libros”, que dentro de los programas de estudios de las Escuelas Federales, abarcaban las tesis necesarias para instruir a los administradores de negocios y contabilistas que fuesen a trabajar en establecimientos comerciales, bancarios y en la administración publica y hasta inicios del XX, desaparecidos los Colegios Federales, comenzaron a dictarse en las “Academias de Comercio”. En 1904, se da inicio a los estudios de administración con la creación de Escuelas Comerciales en Ciudad Bolívar, Barquisimeto y Puerto Cabello; estos cursos constituyen al parecer, los primeros esbozos de lo que en la enseñanza contable y administrativa en el país, en relación a los estudios de Educación Comercial sistematizado son considerados como pertinente al realizarse desde la primera reforma  

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del Código de Comercio en 1904, sin embargo, no fue sino hasta 1912, cuando se crearon

algunas Escuelas de Educación Comercial, para formar los profesores en

Ciencias Comerciales, en Caracas, Valencia; Barquisimeto y Maracaibo, debido a que las ciudades

tenían para aquel momento histórico la mayor población, otra de las

causas que incidieron, directamente, en que los primeros Colegios de Educación Comercial se ubicaran en las ciudades antes descritas fue la proximidad de estas ciudades a los puertos de intercambio comercial y marítimo: La Guaria. Puerto Cabello, Maracaibo y Ciudad Bolívar, que se dedicaban a la importación y exportación de bienes. En dichas ciudades operaban las principales “casas comerciales” de la época, que requerían de personal con conocimientos comerciales, siendo estas últimas difíciles de conseguir en nuestro medio (Villalobos, 2004). Otros factores que restringían la necesidad de desarrollar la Educación Contable en Venezuela. Si es cierto que el petróleo se inicia como una actividad importante en los alrededores de 1920, el motor fundamental del Estado venezolano era el Gobierno Federal, antes que la Industria Petrolera se desarrollara, la Hacienda venezolana era manejada por los presidentes de turno y sus seguidores políticos. Dos tipos de profesionales tenían acceso directo a los cargos directivos de los ministerios, gobernaciones, servicios públicos y oficinas gubernamentales y estadales: en primer lugar, los militares y por otro lado los abogados, profesión ya universitaria, de prestigio y raigambre, que les aseguraba el conocimiento del Estado, sus poderes y sus tribunas, los que, por su formación, suplían o cubrían las necesidades administrativas del entonces.

b) Nacimiento de las Facultades y Escuelas de Contaduría Pública En los Estados Unidos de Norteamérica, es donde se inicia la enseñanza de la contabilidad a causa de numerosas variables que entran en juego, un de ellas es el bloqueo económico impuesto por Inglaterra a raíz de su independencia, lo cual impulsó el desarrollo comercial e industrial. En el campo educativo, se reconoce que como primer antecedente de Instituciones existentes para la enseñanza de la administración,  

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la Escuela de Wharton de Finanzas y Comercio, fundada en 1881 por Joseph Wharton, financiero y fabricante de hierro en Philadelphia, quién dono $ 100.000 a la Universidad de Pensilvania, marca asi el inicio de la instrucción contable a nivel universitario. El objetivo fundamental era el de enseñar las practicas mas simples de teneduría de libros, tanto a individuos como para firmas comerciales, bancarias y manufactureras. En el año académico 1989-1899, la Universidad de Chicago autorizo el establecimiento de una Escuela Superior de Comercio y Política, la cual fue llamada, posteriormente, Escuela Superior de Comercio y de Administración. Debemos mencionar en el año 1892, la presencia de la Escuela Superior de Comercio y de Administración en la Universidad De Nueva York, el objetivo de esa Escuela, es el de educar a los jóvenes en la profesión contable y en los principios de la vida economica y para 1889 la Escuela Amos Tuck en Darmount, proporciona, los primeros pasos acerca de la evolución de la educación contable en los Estados Unidos. Es necesario reiterar que a partir de la entrada en vigencia del primer Código de Comercio, cuando surge y comienzan los estudios universitarios de Administración en Venezuela, la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales se inicio como Escuela libre de Ciencias Económicas el 17 de noviembre de 1938, es quizás el referente más cercano del proceso de enseñanza sistemática, formal e institucional de la profesión contable (Villalobos, 1984). En ese mismo año, se crean los cursos libres de Economía en Caracas el Instituto de Administración Comercial y de Hacienda y la Universidad Central de Venezuela, bajo cuyos programas se cobijan las teorías y los conceptos administrativos, sujetos a las ideas y teorías económicas. Los antecedentes de la Contaduría Pública como profesión liberal, se remontan a 1944, ello implicó el surgir de nuevos horizontes para la enseñanza de la contabilidad y para la configuración de modelos de formación de profesionales contables. Otro factor importante era el legislativo y normativo, cuando en Venezuela se sanciona el Código de Comercio en 1955, que hasta hoy rige las obligaciones de los comerciantes en sus

 

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operaciones mercantiles y los actos de comercio, aunque sean ejecutados por no comerciantes. Con la reforma de este Código, se observa un fuerte incremento de la producción e ingresos contabilizados en el país. El Código de Comercio vino a establecer las normas que la práctica y el desarrollo de la actividad económica, comercial y legal requerían para la adecuación de la nación a normas de universal conocimiento y aplicación: el Código de Comercio fue un hecho que, para la época de su puesta en ejecución, propicio e impulso un sinnúmero de leyes, creación de organismos, ministerios, negocios, actividades que se plasmaron en la modernización de la nación venezolana su economía y sus instituciones. Gracias a las reformas del Código de Comercio en 1955, se crearon en algunas universidades carreras relacionadas con la Educación Comercial. Con la aparición del petróleo, y su explotación, en el país, se llevaban registros pero no del todo confiables, ya que para ese entonces no había mecanismos reguladores que colocaran estándares y obligaciones que cumplir, que fuesen de carácter publico, ya que las leyes existentes eran extranjeras, o algunas consideradas herméticas porque se encontraban solo al alcance de un pequeño grupo, el mas elitesco (poder ejecutivo), pero no en su totalidad. (Márquez, 2010) Poco, a poco este se fue iniciando y desarrollando, en áreas especificas de la administración, ya se impartía como base de carreras contables en el país, esto ocasionó la apertura académica en las principales universidades; aunado a esto la incorporación de la renta petrolera, la inversión de empresas extranjeras, facilitó la divulgación y propagación de las leyes económicas ya establecidas. En Venezuela, la enseñanza formal de las ciencias contables se inicia a mediados del siglo XX, cuando en 1957 la Universidad Central de Venezuela ofrece los estudios en Administración, mención Contaduría Pública. Históricamente, este momento se enmarca con la llegada de las empresas transnacionales petroleras al país, las cuales tenían la necesidad de contar con personal capacitado en el área.

 

330   

Según www.ula.ve, la hoy denominada Universidad de los Andes, (ULA), ubicada en la ciudad de Mérida, capital del Estado que lleva el mismo nombre, tuvo sus orígenes en el año 1785, en fecha 29 de marzo, cuando el Obispo de Mérida, Fray Juan Ramos de Lora, fundó una Casa de Estudios que, elevada luego a Seminario (cuyo nombre fue el de Real Colegio Seminario de San Buenaventura de Mérida), habría de convertirse en Instituto Universitario. El 21 de septiembre de 1810 la Superior Junta Gubernativa de la provincia expidió el decreto de creación de la Real Universidad de San Buenaventura de Mérida de los Caballeros, concediéndole la Seminario la gracia de Universidad, con todos los privilegios de la de Caracas y con la facultad de conferir “Todos los grados menores y mayores en Filosofía, Medicina, Derecho Civil y Canónigo y en Teología”. Permaneció como Instituto Eclesiástico hasta 1832, cuando fue secularizada por el Gobierno, presidido por el General José Antonio Páez. El nombre que hoy lleva esta Universidad le fue dado en 1883 y lo conserva desde entonces, salvo un breve periodo entre 1904 y 1905 en que se le designo con el de Universidad Occidental. Actualmente la ULA en una universidad nacional autónoma, comprende los tres estados andinos, además de las extensiones en las ciudades de Guanare, Valle la Pascua y Barinas. La Estructura académica de la ULA esta constituida por diez facultades y dos núcleos. Cada una de las facultades esta integrada por escuelas, las que a su vez se subdividen en departamentos, dependiendo de las disciplinas afines en un área de conocimiento en particular. El 19 de enero 1968 fue oficializada en reunión del Consejo Nacional de Universidades (CNU), la Licenciatura en Administración y se establece la Escuela de Administración en la Universidad de Los Andes. (U.L.A.) adscrita a la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales (FACES). La decisión de crear una carrera técnica en Administración, respondía a las exigencias del sector privado, a las aspiraciones estudiantiles, a la necesidad de estrechar vínculos entre la Universidad y la región y la obligación moral de ésta para con su área de influencia, justificándose la creación de una Escuela de Administración, encaminada a formar un profesional apto para desempeñarse como mando intermedio de las empresas grandes o como ejecutivos de las pequeñas y medianas. cuyos fines fueron los siguientes: Formar técnicos a nivel  

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medio que puedan dirigir las pequeñas y medianas empresas, o bien ocupar cargos administrativos intermedios en las empresas de mayor dimensión; que sean competentes administradores en las especialidades que requiere la región por ejemplo, técnicos en turismo, empresas agropecuarias, bancos, hoteles entre otros. Mediante resolución del Consejo Universitario (C.U) de la U.L.A. La Escuela de Administración y Contaduría Pública tiene como objetivo formar Licenciados en Administración y Contaduría Publica, esta escuela esta dividida por los Departamentos de Empresas y de Contabilidad y Finanzas. El Departamento de Contabilidad y Finanzas esta integrado por las cátedras de Contabilidad General, Contabilidad Superior, Contabilidad de Costos, Contabilidad Especializada, Auditoria y Administración Financiera. Cuanta con importantes institutos, centros y laboratorios de investigación, que sumado a la productividad académica de sus autores, sitúa a la Universidad entre las instituciones de educación superior más importantes del país. La ULA cuenta además, con un considerable numero de importantes servicios y programas de apoyo a su comunidad, entre los cueles se pueden mencionar los servicios bibliotecarios, los de comedor universitario, transporte, asistencia medico-odontológica, residencias estudiantiles, becas y ayudas económicas para pregrado

postgrado,

programa de estimulo al investigador y/o grupos, entre otros. Los Núcleos Universitarios se crean con el propósito de formar centros pilotos de carácter

experimental

para

colaborar,

mediante

la

formación

profesional,

la

investigación y la extensión, con el proceso de conformar el sistema Regional Universitario de los Andes, que finalmente contribuya a elevar los índices de desarrollo de su área de influencia La estructura académica de los núcleos esta integrada solo por departamentos. Además de la docencia de pregrado, los núcleos cuentan con investigación y postgrado. En 1966 el Núcleo Universitario en Táchira (Hoy Núcleo Pedro Rincón Gutiérrez) da inicio a sus actividades docentes, en la ciudad de san Cristóbal, como escuela de educación de pendiente de la facultad de humanidades y educación, y solo fue hasta

 

332   

1976 cuando se decreto como Núcleo Universitario bajo el rectorado del Dr. Ramón Vicente Casanova En 1972 el Consejo Universitario de la Universidad de los Andes suscribe el decreto que crea oficialmente el Núcleo Universitario para el estado Trujillo. El Núcleo se inicio con la designación de Núcleo Universitario del estado Trujillo (NUT), pero ha raíz del centenario del natalicio del sabio trujillano Rafael Rangel celebrado el 25 de abril de 1977, el Consejo universitario emitió un decreto mediante el cual reconoce al científico trujillano y resuelve dar al NUT el nombre de Núcleo Universitario Rafael Rangel (NURR). Como se explicó anteriormente, la estructura académica de los núcleos esta integrada solo por departamentos. El Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables del Núcleo Universitario Rafael Rangel de la Universidad de los Andes (ULA), dirigida por un jefe de departamento que se encarga de planificar, organizar u coordinar todas las actividades, a fin de logar el buen funcionamiento de la misma. El Departamento de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables esta constituido por cuatro grandes áreas de conocimientos: Contable, Estadística, Administración y Economía “… integrada por uno o más profesores que tienen a su cargo la enseñanza o la investigación de una determinada asignatura (Art. 69. Ley de Universidades), cada una tiene una coordinación para el funcionamiento de las diferentes asignaturas que la integran y podrá prestar servicios a otros departamentos y facultades. La asignatura Contabilidad Básica esta adscrita al área Contable para la carrera Licenciatura en Administración, Contaduría Pública y Ciclo Básico de Economía según el pensum de estudios de las carreras antes descritas. Según el articulo 68 de la Ley de Universidades (1970) “… las labores docentes de cada Facultad serán realizadas a través de las Escuelas que la integran. Por su especial naturaleza, a cada Escuela corresponde enseñar e investigar un grupo de disciplinas fundamentales y afines dentro de una rama de la ciencia o de la cultura”.

 

333   

Forman parte del Área Contable los profesores que hayan ingresado por concurso de credenciales o de oposición, quienes no solo se dedican con la actividades que involucran el proceso Docencia, sino también Investigación y Extensión vinculada con el área de conocimiento, igualmente a la presenta fecha, la planta profesoral esta compuesta por 23 profesores la mayoría Contadores Públicos, con estudios de cuarto nivel, lo que representa una fortaleza académica. Además, son parte de esta cátedra los estudiantes que por concurso obtienen el cargo de preparadores y contribuyen con el distado de dos horas prácticas a la semana por sección, en la signatura Contabilidad I. A través de este apartado se dará un vistazo a las actividades mas relevantes que se realizan dentro del Área Contable. De acuerdo al objetivo de este capitulo es elaborar pautas didácticas para que los docentes del área contable, mejoren la enseñanza de la contabilidad, nuestro interés se orienta hacia la enseñanza de Contabilidad I. ¿Qué se hace dentro del Área Contable? Para darle un vistazo a lo que se hace dentro del Área Contable, allí se realizan numerosas actividades que se realizan cotidianamente para lograr el propósito, de esta Unidad Académica: unas relacionadas con el funcionamiento del área y otras vinculadas con el proceso enseñanza-aprendizaje, con investigación, extensión (algunas veces) y formación académica y profesional de sus miembros de acuerdo con la Ley de Universidades (1970). En cuanto al funcionamiento normal del Área Contable: Constantemente se realizan reuniones para tratar aspectos propios del área, como evaluaciones de los resultados de cada semestre, aprobación de año sabático de los profesores que cumplen con los requisitos exigidos por el Estatuto de Personal Docente y de Investigación (EPDI), reestructuración de los programas de las asignaturas adscritas al área, aprobación del dictado de las asignaturas en el curso intensivo, aprobación de anteproyectos y trabajos de ascenso, según solicitud de la Jefatura del Departamento de Ciencias económicas, Administrativas y Contables (DCEAyC), entre otras.

 

334   

Como el proceso de Enseñanza Aprendizaje es el pilar fundamental del rendimiento académico del DCEAyC, nuestra propuesta es que los profesores del Área Contable mejoren la enseñanza de la contabilidad, implementando estrategias metodológicas para hacer amena y dinámica la enseñanza de la contabilidad, reforzando al mismo tiempo el aprendizaje de los estudiantes. Estas estrategias metodológicas son acciones, técnicas, procedimientos, instrumentos y actividades que se deben planificar para llevar a efecto la ejecución de los programas de las asignaturas (García y Ruiz, 1997). La enseñanza “es el conjunto de acciones ejecutadas por el profesor universitario encaminadas a. estimular, dirigir y controlar, por medio de técnicas adecuadas, el aprendizaje de los alumnos en función de las características de las asignaturas y de los objetivos previstos” (Vázquez y López, 1997:13) El proceso enseñanza aprendizaje se da cuando existe interacción entre el alumno y el profesor. El punto central del proceso es el alumno y la planificación esta condicionada por las características propias de la signatura, las normativas institucionales y los objetivos de la carrera que conllevan al logro del perfil profesional (Vázquez y López, 1997) Por tanto, en el proceso de enseñanza de la contabilidad, además de las clases presenciales, momento en el que los estudiantes y el docente analizan aspectos teóricos, intercambian, ideas, plantean y resuelven ejercicios, mediante la solución de casos prácticos, elaboración de monografías, realización de trabajos en grupo sobre tópicos especiales, control de lecturas presentación de videos, realización de eventos especiales: conferencia, seminarios, foros, entre otros., utilización de multimedia como instrumento didáctico interactivo y de otras herramientas tecnológicas, como las paginas wed (Silva, s/f) En este sentido, Quintero (2004), destaca que “… diversos estudios e investigaciones en el campo educativo, han señalado claramente que se debe utilizar nuevas formas para el dictado de clases en el ámbito superior, con el fin de despertar en el estudiantado el interés por la creatividad y la dedicación al estudio de tal manera de  

335   

formar profesionales que sean capaces de resolver problemas ante situaciones difíciles y contribuyan de manera activa al desarrollo del país” (p.3) Se aprende con la acción, con la práctica; el poder socializador de la acción y de la práctica puede más que los contenidos que se enseñan, afirman García y Ruiz (1997). Esa nueva forma de enseñar, debería ser practicada para el caso de Contabilidad, con el firme propósito de estimular el animo y el entusiasmo

de los

alumnos para nuestro caso Enseñanza de la contabilidad), la aplicación de los conocimientos teóricos a la practica pues de lo contrario, no hay aprendizaje, el mejoramiento del rendimiento estudiantil (disminuir el numero de reprobados) y la consolidación del aprendizaje, ya que al poco tiempo se olvida lo aprendido. En cuanto a la investigación: esta no se descuida dentro del Área Contable. Según Casal (2007) “La docencia de calidad se fundamenta en una investigación permanente, la cual, en su esencia, busca la verdad, basada en una realidad circundante. Es necesario que el docente universitario, para ejercer la investigación, se forma, especialice y este en continua actualización en el área de conociendo d su competencia” (p.11) Como los profesores están comprometidos con la investigación, también coordinan líneas de investigación, son miembros activos de grupos de investigación, tutores de tesistas de pregrado (Trabajo especial de grado) y postgrado, representantes de comisiones ante el Consejo de desarrollo Científico, Humanístico y tecnológico (CDCHT), además de ser responsables de proyectos de investigación y publicación de artículos científicos. También generan material de apoyo útil para los estudiantes, como textos, problemarios, guías, material instruccional. Asi como la asistencia de eventos científicos nacionales e internacionales con ponencias para su presentación, resultado de las investigaciones realizadas. Estos productos, al igual que el diseño de cualquier programa de asignatura, requieren investigación, porque es indispensable el dominio del área o de la materia que se imparte y con base en ello se plantean hipótesis,

 

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objetivos respecto del conociendo, habilidades y destrezas que se desea logren los alumnos al finalizar el curso. En cuanto a formación profesional y académica: cabe señalar que, para mejorar la calidad de la enseñanza

de la Educación Superior, debe existir la consecuente

formación profesional y académica, sin estar sujeto solo a la investigación ni

la

realización de estudios de postgrado, “… toda vez que un excelente investigador no necesariamente puede ser un buen profesor” (Ruiz y Rojas, 2001:22). Por ello, los docentes del Área Contable no dejen de lado este aspecto, ya que además de la asistencia a cursos talleres, seminarios, entre otros, también se han formado en programas de Actualización Docente, promovido por la ULA, y el Programa de Formación de Tutores, para mejorar la actividad tutorial con los tesistas. Aparte de las actividades mencionadas, los docentes del Área Contable también imparten docencia a nivel de postgrado y realizan actividades en cargos de dirección y jefaturas de departamento. Finalmente, como conclusión previa tenemos que a pesar de las dificultades y limitaciones se cumple a cabalidad con las responsabilidades asumidas por los miembros del área contable, el cual no es otro que la docencia y la formación profesional y académica en el Área Contable del Departamento de Ciencia Económicas, Administrativas y Contables de la ULA en Trujillo. En la Universidad del Zulia, los estudios de Administración y Contaduría Publica se iniciaron en 1958, primero como un curso preparatorio de seis meses en la llamada Escuela Libre de Administración Comercial, y, ese mismo año, fue nombrada una comisión encargada de un proyecto, en base al cual, fueron creadas las Escuelas de Administración y Contaduría, ese mismo año. La primera promoción egreso en el año 1962. La Escuela de Administración Comercial y Contaduría publica de la Universidad de Carabobo inicio sus actividades docentes en octubre de 1958, adscrita a la Facultad de Derecho. Posteriormente la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales, en el año 1960, pasó a ser una dependencia de esta Facultad a partir de 1961.

 

337   

La Universidad Santa María inicio sus actividades docente el 13 de octubre de 1953 con las Facultades de Derecho, Economía y Farmacia. Los estudios de Contaduría Publica se iniciaron en 1958 y los de Administración, en 1962. La Universidad Católica Andrés Bello se inauguro el 24 de octubre de 1953, con las Facultades de Derecho e Ingeniería Civil, la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales inicio sus actividades en 1955, y la primera promoción de Administradores y Contadores termino sus estudios en 1961 con un total de trece administradores y treinticinco contadores. La Universidad Simón Rodríguez fue creada el 14 de enero de 1974, con la finalidad de desarrollar experiencias en el campo de la Educación Superior, que permitirán confrontar parte de la problemática educativa nacional. En su informe inicial, se recomienda al CNU la aprobación de las carreras de Administración y educación, Desde entonces la Universidad sería el espacio que albergaría y generaría las dinámicas educativas contables. En 1966, comienzan el Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), y, en 1968 surge la primera promoción de Máster en Administración. El IESA es un centro de estudios de postgrado dedicado a la enseñanza e investigación en Administración Pública y Empresarial. Para

1968

en

la

IV

Asamblea

Nacional

de

Contadores

Públicos

y

Administradores de Venezuela, se analizo una ponencia de estudio para el mejoramiento y actualización de la enseñanza de la Administración Comercial en el país, presentada por el licenciado Luis F. Rodríguez. La asamblea acordó nombrar una comisión compuesta por los directores de las Escuelas de Administración y Contaduría del país. Esta Comisión denominada “Comisión de Estudios de la Enseñanza de la Administración y Contaduría Publica” debería principalmente conducir un estudio sobre la formación de los profesionales en las aéreas de Administración y Contaduría Publica, tanto a nivel de pregrado como de postgrado. El crecimiento cuantitativo de programas de pregrado y postgrado no se acompañó, necesaria ni proporcionalmente, con logros cualitativos ni disciplinares.  

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c) La Enseñanza de la Contabilidad y sus Amenazas Jack Araujo Ensuncho (2000) en su articulo “Educación Superior y Contaduría Publica”, examina particularmente las variables o factores que afectan la calidad de la docencia en el campo contable. Entre las cuales se pueden citar: • Calidad del profesor • Ayudas para la enseñanza • Énfasis en la contabilidad técnica • Planes de estudios estáticos • Inexistencia de centros de investigación • Metodóloga de la enseñanza. Calidad del profesor: debido a la falta de incentivos, salarios dignos recursos para la docencia, las universidades no pueden contar con verdaderos docentes para la enseñanza contable: tienen que utilizar profesores ocupados en múltiples quehaceres, sin dedicación exclusiva a las actividades docentes de investigación y extensión. Adicionalmente, los gobiernos han mostrado un deficiente apoyo a la calidad de la enseñanza en el área contable; además, poco se estimula las facultades y escuelas de docentes que promuevan la renovación profesoral. Ayudas para la enseñanza: las revistas, textos, talleres y documentos de apoyo son deficientes. Las bibliotecas son deficientes en la actualización de dichos recursos y la mayoría de docentes no están preparados para inducir a sus estudiantes a un uso permanente;

este

aspecto

general

disculpas

para

la

administración

de

las

Universidades por la baja consulta. Además, no siempre se toma en cuanta con literatura nacional e internacional actualizada. Énfasis en la contabilidad técnica: la contabilidad todavía es enseñada como una habilidad técnica más que como una disciplina científica. En las discusiones del saber contable se utilizan pobres metodologías que poco a poco menoscaban el status de contadores que se forma. El estudiante debe aprender a pensar en su propia disciplina,  

339   

en procura de que la enseñanza haga énfasis en los aspectos conceptuales y procesos de razonamiento lógico, antes que en la pragmática contable. Planes

de

estudio

estáticos:

tradicionalmente,

las

universidades

han

confeccionado sus planes de estudio y en los contenidos de las asignaturas. Estos tienen hoy en día como características el ser: inflexibles, informativos, presenciales, estructurados con muchas materias no esenciales, muy intenso en sus horarios y propuestos por semestres definidos. Esto implica que cuando cambien las condiciones del momento en que se diseñó al plan, tenga que recurrirse a una reforma, encontrándose casos en que se debe utilizar al mismo tiempo varios currículos. “Creemos que a esto hay que darle un vuelco”: En lugar a de lo anterior, debe trabajarse bajo la perspectiva de un plan de estudios flexible, productores de conocimiento, pocas materias pero necesarias, semipresenciales, administrado en forma descentralizada por las facultades, escuelas. Inexistencia de Centros de Investigación: la unidades administrativas creadas en la universidades bajo la denominación de Centros de Investigación y/o grupos de Investigación que a menudo no reúnen verdaderos requisitos y no plantan soluciones al problema de la relación docencia - investigación, la gestación de trabajos y consolidación de Líneas de Investigación en la enseñanza de la contabilidad aun están por verse en las Facultades de Contaduría. Metodología de la Enseñanza de la contabilidad: No obstante lo anterior, una de las grandes preocupaciones en la enseñanza de la contabilidad es la escasa variedad en la aplicación de métodos y técnicas que conduzcan al fin principal de una formación integral (ética y de calidad) que interactué con propiedad en el contexto de la realidad exacta, natural, social, económica humana o cultura que la requiera (Araujo, 2000). A ese respecto Imídeo G Nerici (1990), en su obra “Metodología de la Enseñanza” describe varios métodos de trabajo qué podrían hacer mejor la docencia de la ciencia contable, entre las cuales podemos citar: método expositivo, método de la lectura dirigida, método de proyecto, método de la técnicas de caso, método de tareas dirigidas, métodos de la fichas de estudio, método de la enseñanza por medio de  

340   

instrucción, método de investigación, método de discusión, método de debate, método de la enseñanza en grupo, método del estudio dirigido, método del simposio, método del panel, método de la entrevista, el método de la mesa redonda, método del seminario, el método del foro y método de la intrusión programada. Esta en todos nosotros como docentes no sólo el uso de una metodología diversificada sino también asegurar el cumplimento de los objetivos de fondo que hemos planteado.

6. La Contabilidad en la Educación Superior. Celaya

Figueroa y Aceves López en un articulo publicado (2005), sobre “El

Enfoque de Competencias en la Docencia”, señalan que los cambios que se han vendido sucediendo en el mundo generalmente a partir de 1980, e inclusive desde antes, se ha caracterizado por ser cada vez mas rápidos y por exigir menos tiempo de respuesta ante ellos. Sin duda, un análisis de los requerimientos profesionales para insertase exitosamente en el nuevo mercado laboral-profesional conlleva a reconocer en el proceso formativo la etapa donde se construyan la cualidades para los futuros profesionales. La Contaduría Pública, como las demás profesiones inmersa en esta era de la globalización y de la información, ha de buscar nuevas maneras de formar a sus egresados con miras a que se inserten exitosamente en el mercado laboral. De la misma forma, los cambios generados desde mediados del siglo XX han desembocado en nuevos marcos conceptuales a través de los cuales el mundo se rige. La economía mundial y en la formación de nuevos bloques políticos, así como el incremento en las comunicaciones y la información tecnológica, propician un mercado abierto y sin barreras en un periodo de tiempo comparativamente corto. Ante este entorno, los contadores públicos, no deben quedarse atrás en la era de la globalización y en la generación de conocimientos, lo cual representa un reto y un desafío constante: el de estar educados para poder tomar mejores decisiones en los nuevos mercados hipercompetitivos.

 

341   

El mundo en constante cambio requiere también que los contadores aceleren el ritmo para que no se queden rezagados y obsoletos en sus conocimientos. El profesional, para obtener éxito, debe poseer una educación integral; esto quiere decir que no sólo ha de tener conocimientos académicos, sino también valores humanos y éticos. En cuanto al requerimiento de la globalización en las temáticas contables, se pretende implementar un lenguaje común para todos los usuarios de la información financiera y por ello según Cedillo (2002), citado por Celaya y Aceves (2005), el nuevo reto que se enfrenta el contador público en el siglo XXI exige capacidad profesional con un vasto conocimiento de los problemas de su entorno, y requiere que este capacitado para usar los instrumentos tecnológicos, además de principios éticos y morales bien arraigados, capacidad de liderazgo, creatividad, la utilización de estrategias, responsabilidad social y también un gran espíritu investigativo, como cualidad inherente para enfrentar los desafíos propios de su profesión. Es por ello que existe una preocupación mundial respecto a la calidad de la información que los contadores públicos generan, esto no sólo tiene que ver con las normas contables y de auditoria, sino también con la formación académica y ética de los profesionales en ciencias contables. Según Celaya y Aceves (2005), los mismos elementos que caracterizan el fenómeno de la globalización y la era de la información, obligan a que todas las áreas del quehacer humano replanteen sus premisas básicas. Por lo pronto, a partir de la década de 1980, los gobiernos, los grupos directivos, los intelectuales y los mass media, junto a organismos internacionales como la Organización de la Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO, siglas en ingles), indica la visión hacia donde debe orientarse la educación en general: hacia la excelencia en la calidad. Pero no hay que desconocer que de todos estos argumentos a favor de la internacionalización de la educación contable, han generado algunas diferencias o controversias en aquellos doctrinarios que tienen alguna afinidad con las ideas nacionalistas, los cuales exponen la tesis de una profesión contable más local regida  

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por la doctrina regional. Estás referencias en su conjunto están orientadas a sensibilizar los diferentes entes públicos y privados que tienen alguna relación con la educación contable.

7. La Normalización Contable Internacional. Vale la pena recordar en este punto un principio planteado en el Informe de la Comisión Internacional sobre el desarrollo de la educación establecida por

la

Organización de la Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura (OREALC-UNESCO/CEPAL, 1992): “La educación debe poder ser impartida y adquirida por una multitud de medios, ya que lo importante no es saber que camino ha seguido el sujeto, sino lo que ha aprendido y adquirido”. Acerca de la formación por enzima de la capacitación para obtener un profesional integral, el informe de la UNESCO citado incluye el siguiente principio: En lo concerniente a la preparación para el trabajo y para la vida activa, la educación debe tener por finalidad no sólo formar a los jóvenes para el ejercicio de un oficio determinado, sino, sobre todo, ponerles en situación de adaptarse a tareas diferentes y perfeccionarse sin cesar a medida que evolucionan la formas de producción y las condiciones de trabajo: debe tenderse asi a optimizar la movilidad y a facilitar la reconversión profesional. No obstante lo anterior, una de las grandes preocupaciones en la enseñanza de la contabilidad es la escasa variedad en la aplicación de métodos y técnicas que conduzcan al fin principal de una formación integral (ética y de calidad) que interactué con propiedad en el contexto de la realidad exacta, natural, social, económica humana o cultura que la requiera (Araujo, 2000). En el informe la OREALC-UNESCO/CEPAL (1992) de la Comisión Internacional sobre la Educación para el Siglo XXI, se señalan cuatro pilares de la educación: • Aprender a conocer, es decir adquirir los instrumentos de la comprensión. • Aprender a hacer, para poder influir sobre su propio entorno. • Aprender a vivir juntos, para participar y cooperar con los demás.  

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• Aprender a ser, proceso inclusor de elementos de los tres puntos anteriores, poseer autonomía y capacidad de juicio. Las conclusiones y exigencias son aplicables a todo el ámbito de la Educación Superior y por consiguiente a la enseñanza de la contabilidad a nivel superior. Éticamente, el contador publico que trabaja como docente debe ser capaz de fomentar en sus alumnos el espíritu investigativo, creativo y dinámico de acorde a los nuevos tiempos, en este sentido, el docente universitario es fundamentalmente facilitador del aprendizaje significativo y que debe presentar competencia en el conocimiento profundo de su disciplina no basta, ya que es necesario "querer enseñar", es decir tener un gran nivel de motivación para la docencia. (Celaya, 2001). En el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP, 2000:19), con la creación del CINIF se ha dotado a la profesión contable de un enorme potencial de investigación y análisis de la normativa contable internacional que se capitaliza en su Código de Ética, en lo referente acerca del Contador publico en la docencia, es asi como se establece que debe: 1) orientar a sus alumnos para que actúen de acuerdo a la normas de ética profesional; 2) mantenerse actualizado; 3) dar a sus alumnos un trato digno y respetuoso; 4) cuidar el secreto profesional en el manejo de casos reales; 5) abstenerse de hacer comentarios negativos sobre los alumnos, catedráticos u otros contadores públicos y 6) mantenerse una posición de independencia mental y espíritu crítico. De la misma forma, la AAA, citado por Celaya Aceves (2005:43), señala que: El contador publico debe 1) fomentar el aprendizaje y desarrollo de habilidades profesionales en sus alumnos; 2) desarrollar en los estudiantes la valoración ética y profesionalismo asi como la especialización técnica; 3) crear un ambiente de clase libres de prejuicios y que promueva la honestidad y el desarrollo personal; 4) insistir en la excelencia al mismo tiempo que trata a sus alumnos con dignidad, y 5) mantener su competencia profesional, entre otras obligaciones (p.43)  

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En este sentido, los métodos de enseñanza de contabilidad a nivel superior debe ser revisados cuando la sociedad empieza a demandar nuevos modos metodológicos destinados a mejorara la formación, estos nuevos modelos deben: 1) centrar la formación los programas en el estudiante y no en el profesor; 2) otorgar importancia al aprendizaje significativo en lugar de la enseñanza memorístico; 3) ofrecer a los estudiantes elementos para la reflexión y condiciones para el entrenamiento en la resolución de problemas; 4) crear una ambiente de aprendizaje que empuje a los estudiantes en el camino de la autoformación,;5) prescribir los exámenes repetitivos que evalúan la capacidad de memoria por otras evaluaciones mas completas que integren conocimientos, habilidades y actitudes, teniendo en cuenta que la sociedades demanda de preferencia profesionales con estudios de ciclo corto y amplio bagaje cultural generalista para distintos cargos directivos, siempre que tengan una buena formación y capacidad analítica, gran receptividad e independencia (Moore, 1999:1455)

8. Propuesta de los Organismos Internacionales Según Villalobos (1984), la profesión contable es la profesión mejor organizada del mundo. No sólo existen Asociaciones de Contadores en todos los países, sino que existen organizaciones regionales de contadores en cada una de las principales áreas del globo. En América tenemos, por supuesto, a la

Asociación Interamericana de

Contabilidad (IAC) fundada en San Juan (Puerto Rico), el 17 de mayo de 1949; El international Accouting Standars Commite (IASB por su nombre en ingles), fue fundado, el 29 de junio de 1973, por común acuerdo de los siguiente cuerpos contables, siendo los miembros fundadores: the Institute of Chartered Accountants de Australia, The Canadian Institute of Chartered Accountants of Canadá, Ordre des Experts Comptables et des Comptables de Francia, Institut der Wirtschaftpsprufer in Deutschland de Alemania Occidental, The japanese Institute of Certific Public Accountants de Japón, Instituto Mexicano de Contadores Públicos de México, Neerlandés Institut van Registrarancourtants de Holanda, The Institute of Chartered Accountants in Wales and  

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England de Gran Bretaña, The Institute of Chartered Accountants of Ireland en Irlanda y American Institute of Certific Public Accountants de Estados Unidos de America. La Internacional Federation of Accountans (IFAC), se organizo en1977, su labor esta dirigida: establecer y armonizar los estándares contables, aspectos éticos, contabilidad gerencial, educación, investigaciones técnicas y organizar eventos internacionales cada cinco años. En Europa cuenta con la Federation Des Experts Comptables Européens (fundada en 1951) , es conocida como el cuerpo mas activo, tienen profesionales en diez y siete países europeo, y una secretaria permanente en Múnich. La actuación del Comité cubre: auditoria y prácticas contables, regulación profesional, sistemas de impuestos. Las actuaciones del subcomité son: promover las investigaciones

y

publicaciones,

influenciar

en

los

cuerpos

profesionales

y

gubernamentales en las áreas antes mencionadas. La Asociación Española de Contabilidad y Administración (AECA), con una amplia representación de las disciplinas de las ciencias económicas, realiza una trascendental tarea de investigación, promoción, difusión, intercambio, análisis y apoyo a la emisión de normativa y discusión de temas relacionados a la economía, finanzas, administración y contabilidad de las organizaciones en general, privadas y publicas, con y sin fines de lucro, grandes, pequeñas y medianas , nacionales e internacionales. Y Asia y la cuenca del Pacifico tienen a la Confederation of Asian and Pacific Accountants (CAPA). De todas estas la AIC es la más antigua. La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) fundada en 1949, fecha en la que se inauguró la I Conferencia Interamericana de Contabilidad. Con asistencia de 168 delegados de catorce países. La Asociación Interamericana de Contabilidad fue incorporada en 1974 bajos las leyes del Estado Libre Asociado de Puerto Rico. Desde 1949 hasta 1974, esta Asociación existió con el nombre de Conferencia Interamericana de Contabilidad (CIC). En julio de 1992, la AIC, Inc. Fue incorporada como corporación sin fines de lucro en Florida (Estados Unidos de Norteamérica).

 

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Logros de la primera Conferencia Interamericana de Contabilidad: Instituir el 17 de mayo, como el Día del Contador de las Américas, celebración que se conmemora hoy prácticamente en todos los países Americanos y los siguientes objetivos: 1. Desarrollar la fraternidad entre los Contadores Públicos de las Américas. 2. Establecer bases fundamentales como requisitos mínimos para ejercer la profesión de la contabilidad en las Américas. 3. Estudiar y discutir las prácticas y procedimientos de la contabilidad en relación con el comercio. 4. Lograr unificación de la terminología en la ciencia de la contabilidad. 5. Conseguir la unificación de los métodos de enseñanza. 6. Difundir la orientación técnica de la profesión de la contabilidad. 7. Organizar una Asociación Interamericana de Contabilidad con fines de reciprocidad de los profesionales de la Américas. Los Objetivos iníciales se centraron en ideas de: 1. Fraternidad 2. Conocimiento mutuo 3. Intercambio de experiencias 4. Contribuir a mejorar la enseñanza de la contabilidad 5. Mejorar las prácticas contables y desarrollar su sustento doctrinario tratando de alcanzar cierto grado de uniformidad. Desde 1949 hasta la fecha no han faltado aspirantes a ser sede de Conferencias, actualmente es preciso estar en lista de espera para el otorgamiento de las sedes. La historia de la AIC, es la historia de la profesión contable en América, nadie, mejor que Juan Ángel Gil, contador puertorriqueño de raíces venezolanas, para narrar los orígenes de la Conferencia Interamericana de Contabilidad y la posterior creación de la AIC en 1974, han transcurrido 36 años de celebrar Conferencias Interamericana en donde nace la idea de crear una asociación sin fines de lucro con vida indefinida. En el acta # 2 del 10 de septiembre 1974 queda constancia de la aprobación por parte de la  

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Junta de Presidentes de los Estatutos de la Asociación Interamericana de Contabilidad. “En Esa fecha y hora (2:30 p.m.) nació la Asociación Interamericana e Contabilidad, la ocasión se revistió de importancia al dedicársela a nuestro querido Compañero y Consejero, Juan Ángel Gil, padre indiscutible de la organización y uno de sus máximos colaboradores durante sus 36 años de existencia.” El primer presidente fue Dr. Luis M. Matheu, primer Vicepresidente Dr. Ibere Wilson. Sus actividades se rigen por Estatutos, su forma de gobierno de

manera

piramidal, con el flujo de poder de abajo hacia arriba. El gobierno se conforma así: 1. Los países miembros, cada país nombra un delegado o representante ante la AIC. En los casos en que existen dos o más organismos profesionales en un país, se nombra un Comité de Coordinación Nacional de cuyo seno sale el nombramiento del Delegado. 2. La Asamblea de delegados llamada Junta de Directores, representa la autoridad máxima de la Asociación y debe reunirse por lo menos una vez cada dos años, con motivo de la Conferencia Interamericana de Contabilidad. 3. Comité Ejecutivo, en reunión bianual los Directores eligen siete de sus miembros para conformar dicho comité, el cual dirigirá el gobierno de la Asociación hasta la próxima Asamblea. El Comité Ejecutivo elige a su vez un Presidente y un Vicepresidente. Los miembros del Comité Ejecutivo pueden ser reelegidos una vez, los Estatutos no contemplan la reelección del Presidente, quien, una vez terminado su período, se convierte en el octavo miembro del próximo Comité Ejecutivo, sin voto. 4. Adherentes individuales y Adherentes Institucionales: Lo Adherentes Individuales y Adherentes Institucionales no forman parte del gobierno de la AIC y les proporciona la oportunidad de contribuir al mantenimiento de la AIC, existen beneficios en la forma de publicaciones gratis, reconocimiento oficial y descuentos en eventos interamericanos.

 

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La AIC tiene un sin número de actividades, todas encaminadas hacia los objetivos que le dieron origen como Asociación y como Conferencia. Su evento cumbre es la Conferencia Interamericana de Contabilidad bianual. Este sigue el foro por excelencia para el intercambio de experiencias, ideas y conocimientos contables en el continente americano. Ningún otro evento tiene el poder de convocatoria entre contadores con que cuenta las Conferencias. Las mismas son cada vez con mayor fuerza, el vehículo por excelencia para el intercambio “sincero y fraternal convivencia” de los contadores americanos. Las Conferencias Interamericanas de Contabilidad son el evento cumbre de la profesión en el Continente Americano. Los Seminarios Regionales Interamericanos de Contabilidad son eventos de menos duración y alcance geográfico que las Conferencias. Estos se celebran hasta tres veces al año en distintos países y tratan temas propios de la región, por lo que sus participantes son de países vecinos al país sede. Su asistencia varía de 200 a 500 participantes, que normalmente incluyen el Comité Ejecutivo de la Asociación. Los Seminarios han logrado llevar la internacionalidad de la profesión a contadores que nunca han podido asistir a las Conferencias, alcanzando así una significativa porción del universo de contadores que antes solo oían hablar o leían de la AIC. Los Cursos Interamericanos de Alta Gerencia son eventos que al recibirlos hoy repercutirá mañana, o largo plazo en lo que seremos, tanto a nivel personal como empresarial. La inestabilidad económica, política y social de nuestros países parece obstaculizar y hasta negar una planeación estratégica. Todo lo contrario. La planeación estratégica

reduce

los

riesgos

y

contrarresta

la

incertidumbre.

El

contexto

latinoamericano de crisis y cambios bruscos demanda el establecimiento de estrategias, justo ahora cuando la apertura de fronteras y mercados, se impone con el componente ante monopólico y antisubsidio de la competitividad y de la calidad total. La capacidad de asistencia en estos Cursos de Alta Gerencia es de 50 personas.

 

349   

La AIC mantiene once comisiones técnicas permanentes, a saber: Investigación Contable, Auditoría, Educación, Gobierno, Administración y Finanzas, Ética y Ejercicio Profesional, Integración Económica y Fiscal, Auditoria Interna, Gestión Integral de Pequeñas y Medianas Organizaciones, Sistemas y Tecnología de Información, Comisión de Control y Comisión de Certificación Profesional. Estas comisiones son dirigidas por profesionales destacados en cada área, oriundos de distintos países. Sus objetivos son duales. Por una parte, las comisiones buscan analizar e investigar la problemática en torno a sus respectivas áreas en nuestro continente. Por otro lado, las comisiones tienen la encomienda de difundir, explicar y ofrecer orientación sobre los pronunciamientos de la profesión a nivel internacional. Los dos objetivos básicos de las Comisiones se manifiestan cada dos años en las Conferencias Interamericanas de Contabilidad. Son ellas las que asesoran a las Comisiones Organizadoras de las Conferencias en la estructuración del temario y en la preparación general de todos los aspectos técnicos del evento. La AIC ha establecido distintos reconocimientos oficiales para distinguir a los contadores americanos. Los contadores que hayan asistido a cuatro conferencias Interamericana de Contabilidad son investidos con el titulo de “Contadores Veteranos” de la AIC aquellos que han asistido a ocho Conferencias llevan el titulo de “Contadores Vitalicios”. Ambos casos son certificados por sus correspondientes diplomas. El premio “Roberto Casas Alatriste” se otorga al autor del mejor trabajo presentado en cada Conferencia Interamericana de Contabilidad. Este premio, que se documenta con un certificado más un monto de dinero, es otorgado por el presidente de las delegaciones de los países representados en las Conferencia, tras escuchar las recomendaciones del Comité Técnico de la Conferencia y de un Comité Ad.Hoc. El Diploma de Honor al Mérito Profesional es otorgado por la AIC a aquellos contadores que hayan tenido una actuación destacada en el desarrollo y ennoblecimiento de la profesión contable. La Asociación otorga un Diploma al año para cada país miembro. Los Contadores así distinguidos son nominados por sus respectivos organismos nacionales de la AIC. El máximo honor conferido por la  

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Asociación Interamericana de Contabilidad es el título de Contador Benemérito de la Américas. El mismo se otorga a una sola persona en ocasión de cada Conferencia Interamericana de Contabilidad. El otorgamiento de este galardón resulta del cumplimiento por parte del receptor de determinados requisitos y antecedente de calidad profesional. Los galardonados son personas de larga trayectoria profesional, quienes han efectuado una intensa y destacada labor a favor de la realización de los objetivos de la AIC y representan un verdadero modelo de lo que esta organización aspira en lo referente a la capacidad técnica, ética profesional y virtudes personales con proyección de las mismas hacia otros países de la región. En resumen, la Asociación Interamericana de Contabilidad es hoy el organismo gremial de contadores por excelencia, la única y verdadera representante de la profesión contable organizada en el continente americano con una membrecía de 27 organismos en 23 países que a su vez representan más de 1.000.000 contadores. El futuro que esta trazando la AIC tiene una vertiente dentro del objetivo de la globalización; integrar a los estudiantes a la profesión organizada. El Contador Benemérito de las Américas y expresidente de la AIC Luis María Matheu (de Argentina) ha expresado esta inquietud al decir “La AIC debe promover, con todo énfasis, el acercamiento de las nuevas generaciones. Los jóvenes deben traernos sus inquietudes, y nosotros debemos trasladarles nuestras experiencias y la conjugación de ambos esfuerzos, promover la investigación y el perfeccionamiento de la contabilidad en todos sus aspectos”. Finalmente Juan Ángel Gil, fundador y también Contador Benemérito de las Américas dice, “Hace falta vincular al estudiante con la profesión militante”, y “Lo mejor en el futuro”.

9. Dirección de la Educación Contable Internacional Carson y Veiras, en una ponencia presentada en 2005 a la XXVI Jornadas Universitarias de Contabilidad, sobre “la Formación del Contador Público, Normas Internacionales de Educación: Capacitación permanente del contador en la docencia, la investigación y el ejercicio profesional” comenzaban planteando que no hay duda de la  

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importancia de participar en los procesos de armonización contable, aportando ideas para el desarrollo de modelos apropiados, de acuerdo con las generalidades propuestas por organismos profesionales a nivel internacional tales como la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNTAD por sus siglas en ingles), la Organización Mundial del Comercio (OMC) y la Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC), como una forma de mantener actualizados los planes de estudios de Contaduría.

a) Plan de Estudios de Contaduría la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNTAD). A continuación, los autores refiere que la UNTAD, ha contribuido en diseñar una norma para la cualificación de los contadores profesionales la cual debe servir como base de referencia para los propósitos internacionales y que sirvan a los emprendedores de tales propósitos para actuar en el contexto de una economía global. La UNTAD creado en 1964 es el órgano principal de la Asamblea General de la ONU en el estudio integrado del comercio y el desarrollo y las cuestiones conexas en las esferas de las inversiones, las finanzas, la tecnología, el fomento de las empresas y el desarrollo sostenible. Además busca ampliar las oportunidades de comercio, inversión y desarrollo en los países en desarrollo, además de ayudarlos a resolver los problemas derivados de la mundialización y a integrarse en la economía global en igualdad de condiciones. Para cumplir su mandato la UNTAD actúa como un foro de deliberaciones intergubernamentales que recibe el aporte de las consultas con expertos, así como de diversos intercambios de experiencias, y que apunta a la creación de consenso, también lleva a cabo investigaciones, analiza políticas y reúne datos para las deliberaciones entre los expertos y los representantes de los gobiernos. La UNTAD y la OMC han unido fuerzas para tratar de mejorar el funcionamiento del sistema de comercio multilateral. En abril de 2003, ambas organizaciones firmaron  

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un Memorando de Entendimiento en el que se establece su colaboración y la celebración de consultas en relación con las actividades de asistencia técnica, así como la realización de estudios conjuntos sobre cuestiones seleccionadas. La UNTAD y la OMC tienen un trato frecuente, y a menudo los mismos representantes de los gobiernos asisten a los procesos intergubernamentales de ambas organizaciones. El Centro de Comercio Internacional (CCI) copatrocinado por la UNTAD y la OMC y se ocupa de los aspectos operacionales y empresariales del desarrollo del comercio, particularmente de la promoción del comercio. A diferencia de la asistencia técnica de la UNTAD, que está destinada principalmente a los gobiernos, la asistencia técnica del CCI se centra fundamentalmente en ayudar a las empresas de los países en desarrollo. La UNTAD y la OMC están representadas en el Grupo Consultivo Mixto que supervisa la labor del CCI, y la UNTAD mantiene varias actividades conjuntas de asistencia técnica con este organismo. El Banco Mundial (B.M) y la UNTAD colaboran en la ejecución de algunos programas de asistencia técnica y fomento de la capacidad. La secretaría de la UNTAD, a través del programa SIGADE de gestión de la deuda, también participa activamente en el Equipo de Tareas interinstitucional sobre estadísticas financieras, que preside el FMI. Los tres organismos colaboran asimismo en la organización de seminarios. La UNTAD asiste a las reuniones bianuales del FMI y el Banco Mundial, y ambas instituciones participan en las reuniones intergubernamentales de la UNTAD. Dentro de la UNTAD funcionan varias comisiones entre ella la Comisión de la Inversión, la Tecnología y las Cuestiones Financieras Conexas, y de la cual depende el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes de la ONU (ISAR), un conjunto de personalidades académicas, especialistas y el sector privado que realizan

valiosos

aportes técnicos. Dentro de los objetivos de la UNTAD y del Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes

 

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(ISAR) es fortalecer la profesión contable en todo el mundo con el fin de crear una profesión mundial capaz de ofrecer sus servicios a través de las fronteras nacionales. La UNTAD, en el marco del 16º periodo de sesiones (Ginebra, febrero de 1999) en busca del objetivo mencionado diseño una directiva (norma de referencia) para la cualificación de los contadores profesionales que sirva como criterio de referencia para las calificaciones nacionales y que permita a los poseedores de estas calificaciones actuar en el contexto de una economía mundial. Para este trabajo se ha consultado a diversas instituciones relacionadas con la profesión contable entre las que se destaca la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Esta directiva trata de cubrir el interés de la comunidad internacional y tiene el fin de promover la armonización mundial de los requisitos de calificación profesional de los contadores. La idea es que esta armonización permita reducir las grandes diferencias que existen en los sistemas nacionales de educación y facilite el

comercio

transfronterizo de servicios de contabilidad. La UNTAD plantea que “aunque ya existen normas internacionales para el suministro de servicios de contabilidad, no hay normas mundiales aplicables a los suministradores de estos servicios”. Y esta directiva está en conjunción con la armonización de normas de contabilidad y auditoria que se está desarrollando en todo el mundo. La intención de la directiva es el tratamiento de los siguientes temas: a) conocimientos y aptitudes generales; b) programa de estudios detallado para la formación profesional (técnica); c) exámenes profesionales; d) experiencia práctica; e) formación profesional continua; y f) un sistema de certificación. El Grupo de Trabajo resalto la importancia de dos temas, uno “la elaboración de un programa de estudio mundial”, tema que la UNTAD ya tiene elaborado y el otro “la  

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preparación de un criterio de referencia para las calificaciones profesionales”

que

estimo se había convertido en una cuestión urgente, teniendo en cuenta los progresos realizados en cuestiones de contabilidad por la Organización Mundial del Comercio (OMC). Referido a este último tema el grupo se basó en gran medida en los trabajos del Comité de Educación (EDCOM) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Los acontecimientos recientes han confirmado la necesidad de esta directiva. La OMC ha avanzado significativamente sobre la necesidad de tener requisitos y procedimientos de calificación y normas técnicas de contabilidad y auditoria pero no indica con detalle cuáles deben ser, únicamente indican que los requisitos no deben constituir obstáculos innecesarios al comercio. En realidad la tarea de elaborar normas sobre los requisitos para ser un contador profesional no corresponde a la OMC, por lo que la preparación de estas normas por parte la UNTAD contribuiría a la labor de la OMC. Esta claro que las crisis financieras recientes sacaron a la luz algunas deficiencias en los sistemas de contabilidad y auditoria, contribuyendo aun más a la presión internacional de utilizar normas internacionales y mejorar la transparencia y la fiabilidad de la contabilidad y los informes financieros. Pero al logro de dicho objetivo no se llega solo con la utilización de normas internacionales sino también con la preparación de contadores profesionales calificados. La globalización ha afectado a los contadores quienes deben estar preparados para operar en distintos mercados. En la mayoría de los casos los estudios del contador limitaron su conocimiento a sus propias normas nacionales y a sus propios procedimientos de adopción de normas. La realidad enfrenta a los contadores con normas de distintos países o normas internacionales que deberá aplicar según la empresa en la que trabaje lo que implica nuevos conocimientos y la necesidad de una nueva calificación que permita traspasar las fronteras nacionales. Los contadores de países en desarrollo tropiezan con la dificultad de que sus calificaciones locales no son reconocidas en el extranjero, y las empresas transnacionales y organismos internacionales establecidos en sus países recurren a estudios y contadores  

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extranjeros. La adopción de un criterio de referencia sobre las calificaciones permitiría a los países en desarrollo compararlas con las de otros países y si no responden al criterio de referencia, es claro que habría que adoptar medidas correctivas. Esta directiva de la UNTAD se divide en tres secciones: una descripción de los componentes de un sistema para la calificación de contadores profesionales; una descripción de los sistemas de certificación; y recomendaciones. En 1999, la UNTAD presento un modelo de plan de estudios que facilite a la comunidad internacional una descripción de las incumbencias de cuestiones técnicas que un estudiante debe dominar para ser un contador profesional. Indicando que este plan de estudios forma parte de la directiva analizada anteriormente y que servía de referencia para las calificaciones de los contadores profesionales que, en caso de seguirse, les permita desempeñar mejor sus funciones y prestar mejores servicios a la economía mundial. Este plan de estudios tiene por finalidad servir de orientación para el contenido técnico de la formación contable profesional. Menciona que este plan de estudios es simplemente un punto de partida para los países que quieran armonizar su sistema educativo con el fin de que responda a los requisitos mundiales. Explica que cada país que adopte el plan de estudios y elabore los programas correspondientes ha de determinar el tiempo que debe dedicarse a cada módulo, y adaptar su contenido a las necesidades nacionales. Como en el caso anterior este documento de la UNTAD no hace más que tomar muchos de los conceptos que sobre este mismo tema desarrolla el Comité de Educación del IFAC a través de distintas normas. En setiembre de 2003, en el marco del 20º periodo de sesiones del Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes y teniendo en cuenta la necesidad de revisar periódicamente el modelo de plan de estudio para mantenerlo actualizado la UNTAD presento un nuevo informe con la versión revisada del modelo de plan de estudio.  

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En el ámbito mas amplio de America toda, corresponde tener presente la labor de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC) y direccionada por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), la cual ha generado unas las fuentes bibliográficas conceptualizadas en términos favorables a está discusión como: la contabilidad en globalización, la libre circulación de los servicios profesionales, el logro de un contador de clase mundial, la formación de un contador de talla mundial; entre otras (Cardona y Zapata, 2006: 224).

b) El Modelo Contable del IFAC El organismo emisor internacional de norma contables, el IASB, tiene una dilatada historia y bien ganada reputación a lo largo de casi treinta y siete años de existencia. nació en octubre de 1973,bajo las siglas IASC (International Accountants Standard Committee) y, por acuerdo establecido entre institutos profesionales de Alemania Occidental, Canadá, Francia, Holanda, Irlanda,, Japón, México, Reino Unido y Estados Unidos de America, paso a denominarse tal y como hoy se conoce. Entre 1983 y 2001, lo miembros del IASB

fueron todos los institutos que agrupan a la

profesión contable en la practica totalidad de los países del mundo, que también eran miembros de la International Federation of Accountants (IFAC) Su objetivo es el de ayudar a coordinar a nivel internacional la profesión contable. Para 1980 estaba integrada por cincuenta y ocho países, siendo los miembros fundadores: Australia, Canadá, Francia, Alemania Occidental, Japón, México, Holanda, Gran Bretaña, Irlanda, Brasil, Dinamarca, India, Nueva Zelandia, Nigeria y Filipinas. Esta integrada por 140 miembros plenos, correspondientes a 110 países, 18 miembros asociados de 16 países y 4 afiliados de 3 países. Declara que su misión es servir al interés publico, fortaleciendo la profesión mundial de los contadores, promover la armonización contable estableciendo normas de alta calidad. Para la consecución de sus objetivos ha creado los siguientes comités: IAASB (Comité Internacional de Auditoria y Normas de Aseguramiento) • Comité de Cumplimiento  

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• Comité de ética • Comité del IASB • Comité transnacional de auditores • PAIB (comité de contadores profesionales en negocios) • Comité del sector publico • Grupos de trabajos especiales • Comité de Educación Este último elabora normas, guías, papeles de discusión y otros documentos acerca de educación, precalificación y de entrenamiento de contadores y desarrollo profesional continuo. Se emiten tres tipos de textos: -

International Education Standards (IES), expresan los puntos de referencia que son esperados en la formación y el desarrollo constante del contador público.

-

International Education Guidelnes (IEG). son pautas o guías que interpretan, ilustran, aclaran, o se explayan sobre las IES.

-

International Education Discussion Papers (IEP). explican, revisan, analizan o critican temas de educación.

Obligación de los miembros del IFAC: -

Trabajar para implantar las International Education Standards

-

Incorporar en sus requisitos de habilitación profesional normas de educación y capacitación basadas en las IES

-

Persuadir a los responsables de la educación y habilitación profesional a su aplicación Misión, Objetivos y Términos de Referencia: 1) Misión del IFAC: servir al interés público, fortaleciendo la profesión mundial de

los contadores, promover la armonización contable estableciendo normas de alta calidad.

 

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2) Objetivos del Comité de Educación: desarrollar normas, guías y papeles de discusión sobre pre-calificación y entrenamiento

de contadores profesionales en el

marco del proceso de educación profesional continua. 3) Los miembros del Comité de Educación son designados para un término inicial de tres años y se renuevan anualmente por tercios. Cada miembro representado en el Comité tiene un voto. 4) Los organismos miembros del IFAC adhieren a la misión enunciada y se comprometen a promover la difusión y aplicación de estas normas. Ante cualquier fenómeno armonizador en el ámbito internacional, lo primero que hay que delimitar con claridad es el modelo objeto de aceptación con carácter general. A este respecto, las Normas de Educación Internacionales para los Contadores Profesionales establecen los elementos esenciales (por ejemplo, temáticas, materias, métodos y técnicas) que se espera tengan los programas de formación de profesionales para su reconocimiento internacional. Estas Normas no pueden establecerse de manera autoritaria pasando por alto las cuestiones locales. El Comité es consciente de la amplia diversidad de culturas, idiomas, y los sistemas educativos, legales, y sociales en los países de los organismos miembros y de la variedad de funciones realizada por contadores. Por consiguiente, cada miembro debe determinar los requisitos detallados de pre-calificación, formación profesional y educación continua. Las Normas de Educación Internacionales para los Contadores Profesionales sólo pretenden establecer los elementos esenciales en que deben fundarse esos programas para todos los contadores profesionales. El Comité de Educación reconoce que algunos miembros del IFAC están sujetos a regulaciones establecidas por las autoridades legales dentro de sus jurisdicciones. Las Normas de Educación internacionales para los Contadores Profesionales no pueden desconocer los requisitos o restricciones legales de cada estado. Sin embargo, los integrantes del IFAC deben considerar las Normas (y las prácticas recomendada en las Pautas) en el desarrollo de sus programas de educación. También están obligados a aconsejar a quienes legislan y regulas sobre la materia a tener en consideración las  

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Normas de Educación Internacionales y Pautas para los Contadores Profesionales e intentando en la medida de lo posible armonizar las normas locales con esas Normas y Pautas. El idioma ingles es el aceptado en las declaraciones publicadas por el Comité de Educación. Los miembros del IFAC están autorizados a preparar las traducciones en el idioma de sus propios países. Estas traducciones deben indicar el nombre del organismo que preparó la traducción y que es una traducción del texto aceptado. En caso de controversias del texto el idioma inglés prevalecerá. Para el logro de

su misión, el Comité de Educación ha desarrollado cuatro

estrategias importantes. Ellas son: • Comprender las necesidades actuales y futuras de los usuarios de servicios profesionales y sus implicancias en la educación contable; • Desarrollar normas, guías y otras formas de colaboración, asistencia, consejo y ayuda para los miembros del IFAC; • Ser consciente de los problemas de aplicación; y • Promover la educación para los contadores profesionales.

Las Funciones de Declaraciones de Comité de Educación Las publicaciones del Comité deben cumplir las siguientes funciones: • Prescribir “las buenas prácticas”; • Proporcionar una guía para la interpretación, discusión, ilustración, ejemplos de aplicación, que ayuden establecer entre los miembros “las buenas prácticas,” y • Discutir, promover o facilitar el debate de las cuestiones de la educación.

Para el análisis de los problemas deben atenderse a: • La naturaleza del problema; • Su nivel de importancia; • El nivel de detalle de acuerdo con;  

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• El grado de satisfacción esperado; y • El grado de madurez alcanzado por un problema.

Los Tipos de Declaraciones de Comité de Educación Existen tres tipos de Declaraciones 1) Normas de Educación Internacionales para Contadores Profesionales (IES) 2) Pautas de Educación Internacionales para Contadores Profesionales (IEG) 3) Papeles de discusión sobre educación para Contadores Profesionales (IEP) Los tres tipos de declaración reflejan, en el orden descendente, la naturaleza obligatoria de las publicaciones. En el Marco Conceptual se definen además términos utilizados en las Declaraciones como así también se explica el proceso consultivo para la elaboración de sus propuestas

c) IES. Introducción La introducción es el documento que plantea las cuestiones de fondo sobre el propósito, alcance y desarrollo de las IES. También explica el alcance de problemas cubiertos en las normas y discute la manera en que las mismas pueden adoptarse y aplicarse a los programas de educación de los países cuyas asociaciones son miembros del IFAC. Adicionalmente proporciona un comentario sobre los distintos métodos de enseñanza y expresa la necesidad de integrar la educación teórica con la experiencia practica y desarrollar un aprendizaje continuo durante toda la vida profesional. Las normas o estándares internacionales de educación para contadores públicos (IES),

son normas generalmente aceptadas sobre la “buena practica” en

educación y desarrollo de los contadores públicos. Aunque acepta que las IES no pueden obligar su utilización en los distintos países y reconoce que tienen preeminencia las leyes y regulaciones locales, espera que todas las asociaciones miembros del IFAC ejerzan la presión necesaria para que las mismas sean adoptadas.

 

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Origen. La meta de la educación de contadores es generar profesionales competentes, capaces de hacer una contribución positiva, durante toda su vida, a la profesión y a la sociedad en la que trabajan. Ante los cambios continuos que enfrenta la profesión, es esencial que los contadores públicos desarrollen y mantengan una actitud de aprender a aprender para mantener su capacidad profesional. Aprender a aprender implica desarrollar habilidades y estrategias que le ayuden al individuo a aprender más efectivamente. El contador debe ser un profesional con conocimientos técnicos, habilidades, valores y ética profesional con capacidad de adaptarse a los cambios y continuar aprendiendo toda su vida. La profesión contable internacional esta trabajando permanentemente en el desarrollo de un conjunto de normas internacionales de información financiera y auditoria, y las IES complementan este cuerpo de normas técnicas y profesionales. La importancia de la educación contable. Debido a los cambios significativos que se producen en las distintas culturas y en la economía mundial, los contadores públicos del presente deben ser expertos técnicos, con excelentes habilidades de comunicación y ser capaces de satisfacer las necesidades de presentación de informes en la nueva economía del conocimiento. En las últimas décadas, el cambio rápido ha sido la característica principal del entorno en el cual trabajan los contadores. Las presiones para el cambio provienen de muchas fuentes, incluyendo la globalización, tecnologías de la información y de las comunicaciones. Entonces además de adquirir conocimientos y habilidades técnico-contables, los contadores necesitan habilidades que les permitan ser cuando se lo requiera, analistas financieros, comunicadores, negociadores, administradores y asesores de negocios. Es que ahora se espera que los contadores sirvan a las necesidades, no solo de inversionistas y acreedores sino también a muchos otros usuarios de información financiera y no-financiera. Las empresas están generando acuerdos y transacciones cada vez más complejas. El riesgo se ha vuelto más importante. La tecnología de la información sigue avanzando rápidamente e Internet ha revolucionado las comunicaciones globales. El intercambio y el comercio se han vuelto más transnacionales. En muchos países la

 

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privatización se ha convertido en una tendencia importante. Ha crecido la preocupación por el medio ambiente y por el desarrollo sustentable. Esta realidad presenta a los contadores un desafió para mantener su competencia y no queda otra posibilidad que afrontar (o enfrentar) esos desafíos. Es responsabilidad de las asociaciones miembro del IFAC asegurar que los profesionales estén preparados para satisfacer plenamente sus responsabilidades. Los medios a través de los cuales los individuos desarrollan y mantienen la competencia son a través de la educación y de la experiencia practica, seguido por un desarrollo profesional continuo. El enfoque tradicional de la enseñanza donde se enfatiza la “transferencia de conocimiento”, con aprendizaje definido, no es suficiente. Un programa de educación contable y de experiencia práctica requiere

dar creciente énfasis al conjunto de

conocimientos profesionales, pero también a las habilidades profesionales, valores, ética y actitudes profesionales, amplias y suficientes que permitan la adaptación al cambio constante. Alcance de las International Education Standards. Las International Education Standards (IES) para los Contadores Profesionales, también conocidas como Normas Internacionales de Educación Contable (NIE), son “buenas prácticas” generalmente aceptadas en la educación y el desarrollo de los Contadores profesionales. Estas Normas son el punto de referencia o comparación que los miembros cumplen para continuar con su desarrollo profesional. Estas Normas establecen los elementos esenciales (por ejemplo, temáticas, materias, métodos y técnicas) Las NIE no pueden, legalmente, contradecir las leyes o regulaciones locales; sin embargo, pueden otorgar una referencia para informar a los reguladores acerca de la buenas prácticas generalmente aceptadas. Normas de Educación Internacionales describen los requisitos de aprendizaje y desarrollo de los Contadores profesionales con los siguientes principios:

 

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NIE 1. Requisitos de Ingreso al Programa de Educación Profesional en Contabilidad: Indica

cuáles son los requisitos que los miembros del IFAC deberán

considerar para el ingreso a un programa de educación contable y de experiencia práctica. Efectúa algunos comentarios respecto a como medir el nivel de calificación al momento de dicho ingreso. Su propósito es que los alumnos que se capaciten para ser contadores tengan una formación que les permita contar con una posibilidad de éxito en sus estudios de calificación y en el período de experiencia práctica. El aspirante a ingresar al “Programa de Educación y Experiencia en Contabilidad” debe poseer un nivel de educación que le permita la adquisición de las capacidades (conocimientos, habilidades y valores profesionales) requeridos para un profesional contable. Se requiere como mínimo los requisitos equivalentes para la admisión en una carrera de grado universitario. El punto de partida de un programa de educación profesional puede variar, en algunos casos aparecen como estudios de postgrado, en otros casos luego de la escuela secundaria o en algún nivel intermedio de la carrera de grado. En Venezuela la formación es responsabilidad de las facultades y Escuelas de Contaduría de las universidades Nacionales. NIE 2. Contenido de los Programas de Educación

Contable Profesional:

Prescribe el conocimiento contable profesional que deben tener los contadores públicos. Define tres áreas claves: Contabilidad y finanzas, organización y negocios, y tecnologías de información (TI). Contabilidad y el Conocimiento Contable relacionado: Constituye la base técnica fundamental de la carrera, la curricula debe modificarse continuamente con el fin de responder a los cambios que se generan y reclaman los cambios en la economía y los mercados. Los contenidos podrán modificarse, agregando cuestiones de acuerdo al contexto donde se desarrolla cada programa. Los principales tópicos son: • • • •  

Historia de la contabilidad y del pensamiento contable. Contabilidad básica y preparación de estados contables. Contabilidad financiera avanzada. Normas contables nacionales e internacionales

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• Reportes financieros avanzados. • Contabilidad gerencial, costos, presupuestos, control de calidad, benchmarking, información para el planeamiento, la toma de decisiones y el control. • Impuestos y/o tributos. • Leyes comerciales y de los negocios. • Auditoria y aseguramiento, análisis de riesgos, detección de fraudes. • Normas de auditoria nacionales e internacionales • Conceptos avanzados de auditoria. • Finanzas, administración financiera, mercados nacionales e internacionales, derivados. • Ética y responsabilidad profesional. • Contabilidad de entes gubernamentales. • Contabilidad de entes sin fines de lucro. • Medición de performances no financieras. • Normas que regulan la profesión. Conocimiento organizacional y de los negocios: Trata sobre el contexto donde el contador desarrolla su actividad. El conocimiento de los negocios, las actividades de los gobiernos y de los entes sin fines de lucro es esencial para los contadores. Incluye el conocimiento acerca de la organización, financiación y administración de los negocios y el ambiente en que operan. Los principales tópicos son: • • • • • • • • • •

Macro y Microeconomía. Métodos cuantitativos y estadísticos para los negocios. Políticas generales de negocios y estructuras organizacionales básicas. Funciones y prácticas de administración. Comportamiento organizacional. Marketing en el negocio. Negocios internacionales y globalización. Operaciones y estrategia de la dirección. Ética en los negocios. Ambiente en el que se desarrollan los negocios, incluyendo el marco legal, político, técnico, internacional y cultural. • Las relaciones humanas en la organización, dinámica de grupos, relaciones interpersonales, creatividad y cambio en las organizaciones. • Project managment, managment estratégico, teoría de la decisión.

 

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Tecnología de la Información (TI): La tecnología de la información ha transformado el rol del contador público. Este no sólo utiliza la información del sistema, sino que tiene un lugar importante en el control, evaluación y diseño de los sistemas. La temática a tratar incluye: • Evaluación de sistemas aplicables a los negocios y la contabilidad. • Aplicaciones a los negocios y la contabilidad. • Herramientas de Internet, conocimientos para acceder y recuperar información de las bases de datos, manejo de programas y de planillas de cálculo Los conocimientos

sobre tecnología de información pueden adquirirse de

diversas formas, a través de cursos separados o integrados con materias de administración y contabilidad. También puede adquirirse a través de la aplicación en la resolución de casos prácticos. NIE 3. Habilidades Profesionales: La norma prescribe el conjunto de habilidades fuera del conocimiento contable y comercial que tendrán que tener los candidatos a ser contadores profesionales. Estas habilidades pueden ser desarrolladas durante el programa de educación y son parte del juego de capacidades que necesitarán los contadores profesionales para demostrar su competencia. Las habilidades apropiadas le permiten al contador hacer uso exitoso del conocimiento adquirido en la educación general. Algunas habilidades están implícitamente contenidas dentro del programa de educación, pero otras deberán adquirirlas a través de la práctica o de otras actividades de aprendizaje donde se desarrollen estas habilidades. Durante el estudio de grado se puede estudiar el enfoque, que se continuará desarrollando en etapas posteriores. El desarrollo de algunas habilidades puede darle al contador un toque más competitivo en el mercado y pueden serles útiles a lo largo de su carrera Habilidades Profesionales: la Norma defina a las habilidades como la capacidad que faculta al profesional para usar los conocimientos obtenidos, clasificándolas en habilidades

intelectuales

(de

resolución

de

problemas),

habilidades

técnicas,

habilidades interpersonales (o de trabajo en grupo, habilidades de comunicación y habilidades de gestión de organizaciones y negocios.

 

366   

Habilidades Intelectuales: Las habilidades intelectuales le permiten al contador resolver problemas, hacer análisis en situaciones complejas y tomar decisiones correctas. Se dividen en seis niveles: el conocimiento, la comprensión, la aplicación, el análisis, la síntesis y la evaluación. Ejemplos de algunas de ellas son las siguientes: la habilidad para localizar, obtener, organizar, comprender información, la capacidad de inquirir, investigar, aplicando la lógica, el razonamiento y desarrollando el análisis crítico y la capacidad de resolver situaciones nuevas y cambiantes. Habilidades Técnicas: Consiste en habilidades generales. Incluye la capacidad de: • Realizar aplicaciones matemáticas y estadísticas. • Modelizar sistemas decisionales y análisis de riesgos. • Elaborar informes. • Evaluar situaciones. • Conocer las leyes y normas.

Habilidades Personales: Se refieren a las actitudes y conductas de los contadores. Incluye: • Iniciativa, autoaprendizaje. • Capacidad de seleccionar y asignar prioridades con recursos escasos y organizar trabajos en tiempos limitados. • Capacidad de anticiparse y adaptarse al cambio • Consideración y valorización de las implicancias éticas y las responsabilidades profesionales de las decisiones. • Escepticismo profesional.

Habilidades Interpersonales y de Comunicación: Son las habilidades que le permiten al contador trabajar con otros para el bien de la organización, recibiendo y transmitiendo información, emitiendo juicios y tomando decisiones eficaces. Incluye:

 

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• Capacidad de integración y de trabajar en equipos. • Capacidad de interactuar con culturas diversas. • Condiciones de negociar, generar acuerdos y proponer soluciones. • Posibilidad de transmitir formal o informalmente, de manera oral o escrita, sus puntos de vista y el producto de su labor. • Capacidad de comprender, leer y escuchar, en otras lenguas.

Habilidades en la organización y los negocios: Estas habilidades le permiten al contador trabajar con otros, particularmente en grupos, influir en ellos, organizar y delegar tareas, motivar y desarrollar gente y evitar y resolver conflictos. Incluye: • Capacidad de liderazgo. • Capacidad de conducir, delegar, motivar, enseñar. • Capacidad de planear, administrar recursos humanos y tomar decisiones. • Posibilidad de discernir y juzgar de manera profesional. La Educación General. Una educación general amplia puede contribuir significativamente a la adquisición de habilidades profesionales. Es esa educación la que debe animar a aprender toda la vida y proporcionar los fundamentos para formar al profesional. Esa formación general debe proveer a los contadores de los siguientes conocimientos: • Entender la evolución de ideas y acontecimientos a través de la historia, en las diferentes culturas, en el mundo de hoy y en una perspectiva internacional. • Conocer los aspectos básicos de la conducta humana • Conocimientos de las ideas y cuestiones generales así como de las diferentes fuerzas económicas, políticas y sociales en el mundo. • Capacidad para realizar investigaciones, proceder a conocimientos lógicosabstractos y comprender los juicios críticos. • Experiencia en la formulación de juicios de valor • Capacidad para apreciar el arte, la literatura y las ciencias. • Conciencia de los valores personales y sociales y del proceso de investigación y reflexión.  

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NIE 4. Valores Profesionales, Ética y Actitudes: La norma prescribe los valores profesionales, éticos y las actitudes que los contadores profesionales deben adquirir durante el programa de educación. En la formación del contador es esencial que se tengan en cuenta todos los elementos necesarios para ejercer la profesión de modo que sean útiles y reconocidos. En la vida profesional donde el contador se relaciona permanentemente con todos los actores que conforman el entorno en el cual se desenvuelve como colegas, otros profesionales, clientes, etc., se de en términos de honestidad e integridad para así mostrar la credibilidad y confiabilidad de la información que surge del resultado de las actividades realizadas. El contador es responsable por los documentos, la información y los estados financieros realizados por él por eso es necesario que se desenvuelva bajo un marco de principios de ética profesional. Los programas de educación deben resaltar las normas éticas, analizando los eslabones de la conducta ética y explorando en la experiencia de los fracasos corporativos y el fraude. Se le debe dar el énfasis necesario para que los estudiantes distingan los valores profesionales y en forma temprana desarrollen una conducta ética Los Valores Profesionales, la Ética y las Actitudes: El programa de educación de los contadores deberá tener un marco de valores profesionales y éticos que le permita emitir un juicio acertado y actuar de manera ética, que redunde en interés de la sociedad y de la profesión. Estos valores deben estar incluidos en los códigos de ética locales que por supuesto deben estar en concordancia con el código de ética del IFAC. Los atributos que, colectivamente, representan los valores y actitudes de los contadores profesionales y que deben estar en los programas de educación deben generar compromiso con: • El interés público y sensibilidad hacia la responsabilidad social, • El crecimiento profesional continuo y el aprendizaje durante toda la vida; • La confianza, responsabilidad, puntualidad, cortesía y respeto; y • Las leyes y normas.

 

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Como mínimo los programas de educación deben incluir los siguientes temas relacionados con el aprendizaje de los valores profesionales y éticos: • La naturaleza de la ética • Los principios éticos fundamentales de integridad, objetividad, el compromiso a la competencia profesional y la confidencialidad; • La conducta profesional y el acatamiento de las normas técnicas; • Los conceptos de independencia, escepticismo y responsabilidad; • La ética y la profesión; • La responsabilidad social; • Las consecuencias de la conducta inmoral sobre el individuo, la profesión y la sociedad; • La ética respecto de los negocios y la buena administración; • La ética y el contador profesional: los conflictos de interés, dilemas éticos y su resolución, los actos que deben ser denunciados.

Los educadores deben trabajar estos valores desde el inicio de la carrera y durante todo el transcurso de la misma. Se deben trabajar ejemplos y situaciones donde se pongan en discusión los comportamientos a adoptar frente a conductas corporativas delictivas o fraudulentas. Es importante que los educadores transmitan sus experiencias personales. Para la capacitación puede incluirse distintas propuestas como: • Medios audiovisuales. • Role playing. • Análisis de situaciones reales que involucren situaciones éticamente conflictivas. • Estudio de casos. • Lectura y análisis de leyes y pronunciamientos. • Seminarios invitando a personalidades con experiencia en corporaciones públicas o privadas o entidades profesionales. El Aprendizaje de los Valores Profesionales y Éticos en el Trabajo. La conducta ética apropiada es tan importante como la competencia técnica. Es importante que los estudiantes y los jóvenes graduados reconozcan la importancia de los valores  

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profesionales y éticos en su trabajo. Estos temas se deberán discutir mientras se hace la experiencia práctica. Esas discusiones deberán tratar las implicancias éticas potenciales, por ejemplo en los siguientes conflictos de interés relacionados con: • Los contadores y las responsabilidades en el trabajo y las responsabilidades profesionales; • La confidencialidad de la información y los límites de esa confiabilidad; • Las distintas maneras en que los contadores pueden enfrentar conflictos de interés. NIE 5. Requisitos de Experiencia Práctica: Esta norma prescribe la experiencia práctica que se deberá tener antes de calificar como contadores profesionales. El objetivo es asegurar que al momento de tener la habilitación profesional los contadores hayan conseguido una experiencia práctica apropiada. La experiencia práctica adquirida trabajando junto a profesionales, además del conocimiento adquirido a través del programa de educación es necesaria antes de presentarse al público como contadores profesionales. El equilibrio entre la experiencia práctica y el estudio académico puede cambiar de un país a otro. Los países miembros del IFAC deben regular los requisitos de experiencia práctica que deberán cumplir los contadores para asegurar su competencia. Los Requisitos de Experiencia Prácticos. El periodo de experiencia práctica realizado por los contadores debe ser parte del programa anterior a la calificación como contador profesional. Este periodo debe ser importante en cuanto a su extensión y debe permitirle a los futuros contadores demostrar que tiene el conocimiento profesional, las habilidades profesionales y los valores profesionales para realizar su trabajo con la competencia profesional que se le exige. El periodo de experiencia práctica debe ser como mínimo tres años. Un estudio de postgrado con una fuerte aplicación de contabilidad práctica puede reemplazar hasta doce meses del requisito de experiencia. El objetivo es que los contadores profesionales sean competentes a través de una combinación de educación general, educación profesional y experiencia practica. Para reunir el requisito de “experiencia práctica” no solo es necesario que transcurra el tiempo de la práctica, deberán además demostrar las competencias logradas.  

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La experiencia practica se puede lograr junto con el programa de estudio o después de concluidos los estudios. La experiencia práctica sirve para desarrollar competencias: • Reforzando su comprensión de las organizaciones, la administración de los negocios y las relaciones de trabajo; • Pudiendo relacionar el trabajo contable con otras funciones y actividades de los negocios; • Dándose cuenta del ambiente y el contexto en que se desarrolla su trabajo; • Aplicando los valores profesionales apropiados y la ética en la practica, en situaciones de la vida real; • Teniendo la oportunidad de trabajar con distintos niveles de responsabilidad.

Supervisión y Control. Esta experiencia práctica debe ser monitoreada por un tutor y es necesario para su eficacia que la entidad profesional reguladora, el tutor, el empleador y el alumno trabajen juntos en el programa y su resultado mutuamente beneficioso para el alumno y el empleador. Los supervisores o tutores recurrirán a informes escritos u orales para evaluar la experiencia práctica ganada por el estudiante. Los pasos que se pueden tomar para lograr la experiencia apropiada incluyen: • Establecer un sistema supervisado que informe sobre la experiencia practica obtenida; • Tener una guía detallada de los empleadores, tutores y alumnos, respecto del programa, sus papeles y responsabilidades; • Establecer un mecanismo para la aprobación de los empleadores convenientes a la experiencia practica de los alumnos; • Evaluar y aprobar el lugar donde se desarrollara la experiencia práctica; • Evaluar la experiencia practica que se gano a partir de informes escritos y orales de los alumnos supervisados; • Certificar que los alumnos han logrado las competencias; • Emprender un estudio periódico de las competencias requeridas a los contadores para asegurar que la experiencia práctica ganada es pertinente y apropiada.  

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NIE 6. Evaluación de las Capacidades y de las Competencia Profesional: La norma establece que los miembros del IFAC son responsables de implementar procedimientos de evaluación apropiados para la habilitación profesional. En la evaluación de la competencia profesional, los candidatos deben poder demostrar que: • Tienen un conocimiento sólido de las materias de programas de estudio. • Son capaces de aplicar los conocimientos técnicos de forma analítica, y práctica. • Pueden extraer de las diversas materias los conocimientos necesarios para resolver múltiples problemas. • Pueden identificar la información pertinente para resolver un problema determinado, y distinguir los datos pertinentes de los datos irrelevantes. • Son capaces en situaciones complejas de identificar los problemas y catalogarlos por el orden en que deben ser abordados. • Son capaces de reconocer que pueden haber soluciones alternativas y la importancia del juicio discrecional para resolver estos casos. • Son capaces de integrar diversas esferas de conocimientos y aptitudes. • Pueden comunicarse efectivamente con el usuario, formulando a tal efecto recomendaciones realistas de manera concisa y lógica. • Son conscientes de los requisitos éticos de la profesión.

Los métodos de evaluación son múltiples y entre otras cosas dependen de: • Localización geográfica • Recursos disponibles en general y en especial los educativos • Numero de candidatos a ser testados y sus antecedentes; y • Oportunidades de entrenamiento • Se pueden utilizar técnicas de evaluación grupal, oral, test objetivos, etc. La evaluación debe realizarse con un nivel de dificultad adecuado para contadores profesionales para preservar la confianza y credibilidad.

 

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NIE 7. Desarrollo Profesional Continuo: La norma establece la capacitación profesional continua y obligatoria para todos los contadores profesionales. Es necesario que los

profesionales en ciencias contables asuman el compromiso de seguir

aprendiendo toda su vida. Deben actualizar sus conocimientos sobre los asuntos cotidianos, incluida la economía local y la mundial, y en particular sobre las novedades en materia de contabilidad y auditoria. Debe estar atento a los cambios financieros y tecnológicos que constituyen importantes factores de internacionalización de la economía. Obligaciones. Enuncia que los organismos miembros del IFAC deben: • Fomentar la capacitación continua entre los contadores públicos • Generar oportunidades y recursos con el fin de facilitar el acceso a programas de educación • Establecer

patrones para desarrollar y mantener la capacidad profesional

necesaria para proteger el interés público • Monitorear

el mantenimiento de la capacidad profesional de los contadores

públicos.

Esta norma

aclara que

la responsabilidad de mantener la competencia

profesional involucra a todos los contadores públicos con el fin de proporcionar servicios de la alta calidad a los clientes y otros usuarios. Este estándar prescribe que los organismos que integran la IFAC deben establecer como requisito como fin de asegurar la calidad de los servicios profesionales la participación de sus miembros en programas de educación continua. Este estándar introduce los conceptos de continuar el desarrollo profesional con actividades que deben proveer resultados relevantes, comprobables y mensurables. Un principio fundamental del código de ética del IFAC es que los contadores públicos tienen el deber de continuar su educación para mantener el conocimiento profesional y las habilidades en el nivel requerido para asegurarse de que sus clientes reciban un servicio profesional competente. El conocimiento que un contador debe tener  

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para funcionar con eficacia en la industria, comercio, la educación y el sector público continúa ampliándose y cambiando de manera constante Los contadores públicos y sus asociaciones profesionales están sujetos a un escrutinio sin precedente sobre la calidad de su trabajo. Estas presiones se aplican a los contadores profesionales en los sectores privados y públicos.

Además, la búsqueda de la competitividad en la

economía mundial ha puesto un foco más intenso en el papel y las responsabilidades de contables profesionales. Relevancia. Los programas de educación continua deben proveer a los profesionales conocimientos, actitudes, habilidades y valores éticos de acuerdo a la relevancia que tiene la responsabilidad profesional de su actividad presente y futura. Los organismos que integran el IFAC pueden prescribir programas específicos o adicionales para los miembros que trabajan en áreas de alta especialización o riesgo y en áreas de interés público. Medición. El aprendizaje debe poder medirse en términos del esfuerzo o del tiempo empleado, o a través de otros métodos que mida la capacidad alcanzada o desarrollada. Verificación. Este estándar se basa en el principio que cierta porción de las actividades del proceso de aprendizaje deben ser objetos de comprobación. Esto significa que lo aprendido puede ser verificado de manera objetiva por una autoridad competente. Los contadores públicos

son responsables de

conservar la

documentación relacionada con su participación en programas de educación continua la que puede ser requerida por los organismos miembros del IFAC. Aproximación a los Programas de Educación Continúa. El objetivo de estos programas es asistir a los contadores públicos a desarrollar su capacidad profesional para proporcionar servicios de la alta calidad atendiendo al interés público de los mismos. Establece tres formas de aproximación: • Basada en el in-put: Requiere que el profesional realice 120 horas de capacitación cada tres años de las cuales no menos de 60 (no menos de 20

 

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horas por año) deben ser verificables. Se pueden utilizar esquemas alternativos como por ejemplo sobre la base de créditos. • Basada en el out-put: Requiere que los profesionales demuestren periódicamente el mantenimiento de sus competencias y desarrollo profesional a través de evaluaciones objetivas propuestas por los organismos miembros. • Abordaje combinado: Podrán combinarse las técnicas o adoptar alguna por sectores o por temáticas, etc.

Monitoreo. Los miembros del IFAC deben establecer un proceso sistemático para supervisar si los contadores cumplen los requisitos de la educación continua y prever sanciones para quienes no lo cumplen. Se puede identificar aquellos tienen mayores responsabilidades por desempeñar su actividad en áreas o lugares de mayor riesgo para en estos casos hacer un control más riguroso.

10. Didáctica. Según el Diccionario Larousse (1999) la didáctica “es lo que está relacionado con la enseñanza, lo que se quiere enseñar y más ampliamente, propio, adecuado para enseñar o instruir”. Para Juan Amos Komenkis (1657) “es el arte de enseñar”, lo que significaría: el conjunto de medios y procedimientos que tienden a hacer conocer, a saber algo, generalmente una ciencia, una lengua o un arte. Entonces la didáctica es el conjunto de las técnicas que sirven a la enseñanza, por oposición al acto de enseñar en sí. Designa una actividad originar: “La intervención, la descripción, el estudio, la producción, la difusión y el control de nuevos medios para la enseñanza: los curricula, los objetivos, los medios de evaluación, los materiales, los manuales, los programas computarizados, los libros de formación, entre otros”. (Actes de l´université d´ été, 1988). Asimismo, la palabra didáctica deriva del griego didaktikè ("enseñar") y se define como la disciplina científico-pedagógica que tiene como objeto de estudio los procesos y elementos existentes en la materia en sí y el aprendizaje. Es, por tanto, la parte de la  

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pedagogía que se ocupa de los sistemas y métodos prácticos de enseñanza destinados a plasmar en la realidad las directrices de las teorías pedagógicas. Muy vinculada con otras disciplinas pedagógicas como, por ejemplo, la organización escolar y la orientación educativa, la didáctica pretende fundamentar y regular los procesos de enseñanza y aprendizaje. La didáctica se puede entender como pura técnica o ciencia aplicada y como teoría o ciencia básica de la instrucción, educación o formación. Los diferentes modelos didácticos pueden ser modelos teóricos (descriptivos, explicativos, predictivos) o modelos tecnológicos (prescriptivos, normativos). Así también se distinguen dos tipos de actividades de la didáctica: la didáctica acción y la didáctica declaración, que se describirán a continuación siguiendo las ideas de Brousseau (1994) en Quevedo (2005). 10.1. Didáctica Acción. En los inicios de sus investigaciones, Brousseau (1994) citado por Quevedo (1997) afirma que “la didáctica acción reúne las actividades que buscan enseñar un conocimiento “determinado”, por ejemplo, la fabricación de un software didáctico”. En ella, se encuentra la descripción de la actividad de enseñanza con fines de informar “el cómo se hace”; por ejemplo, un libro del docente, pertenece a la didáctica acción porque es para enseñar, aunque no responde directa, ni indirectamente, ya que es destinado al docente. La Didáctica Acción, abarca: la acción didáctica “directa”; en el sentido que las decisiones de la enseñanza transitan hacia el alumno por un intermediario, no implica necesariamente la presencia del docente cerca del alumno, ya que puede realizarse por intermedio de un producto o de un material “didáctico”. La acción “indirecta” en el caso contrario, es decir, comprende frecuentemente aunque no obligatoriamente, medios de gerenciar una decisión, por ejemplo, una descripción más o menos precisa de la acción didáctica, en la medida en que ella busca hacer, producir o reproducir una actividad de enseñanza: la metodología clásica, los curricula, los programas, entre otros.

 

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Incluye también la descripción metodológica, porque no se apoya sobre un conocimiento sobre la Didáctica del Saber; pero en la medida que la metodología se desarrolla, se busca una “cientifización de las ideologías de los profesores” es decir, hacer científico, lo que los profesores piensan que es útil para gerenciar la enseñanza y que forma parte del objeto de un pequeño estudio científico para apoyar la selección de enseñar una cosa u otra, en función de su experiencia como docentes, y todas sus ideologías. Esto es lo que frecuentemente se consigue en los trabajos de Gagné, donde se toma una idea, por ejemplo: en un texto que se va a entregar a los alumnos: ¿qué hay que tomar en cuenta?, ¿qué es necesario subrayar?, ¿es necesario colocar los títulos? Estas formas de enseñar son ideas de los profesores que creen que con una u otra cosa los alumnos pueden aprender más. Otros piensan, que es mejor utilizar retroproyectores o guías para los alumnos, así, se puede imaginar un estudio científico para decidir colocar o no algo en clase, sin analizar el fenómeno, sino teniendo presente la necesidad del docente. Este tipo de acciones son las que son incluidas en este aspecto. Por otra parte, la noción de estados en el aprendizaje de los alumnos, que no resisten bien ningún análisis teórico es un ejemplo, pues es corriente para los profesores, tratar de dar definiciones, demostrar habilidades y capacidad de aprender, (estos son conceptos -ad hoc- fabricados por ellos), pero sin los estudios de teoría; ya que, en este caso, la teoría no es sino una prolongación de las concepciones profesionales de los docentes. Entonces, cuando el docente trata de explicar la diferencia entre el alumno que ha encontrado la respuesta a una situación planteada, y el que no la ha encontrado, diciendo: éste tiene la capacidad de responder y el otro no la tiene; si se acepta esta explicación, se ha fabricado la capacidad que se necesitaba y todo lo que se haga o diga, serán explicaciones en vano. Esto muestra una prolongación de la ideología de los profesores: el profesor dice: el alumno X no es capaz de hacer el ejercicio, de resolver

 

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el problema. Entonces el profesor se ha inventado un término: “la capacidad”, la cual trata de medir, en sus alumnos. Esto muestra, que si el profesor no da explicaciones a la aparición de lo que sucede y que él llama “capacidad”, está incurriendo en un falso discurso científico, ya que éste no tiene valor, ni interés científico, no prueba nada y es solamente un discurso normativo. Es por ello, que se hace necesario, separar esta cientifización de las ideologías de los profesores; ya que, un discurso del profesor, que no se apoye sobre una investigación racional, científica, justificable, es de la didáctica acción. Así mismo, Brousseau (1996), explica que desde el momento que no hay acción del profesor, cuando no se ven métodos, sino libros, declaraciones, materiales, programas de currículum, evaluaciones de resultados, en fin, medios de enseñanza, también la crítica de libros, (en la medida en que no se apoya en un sistema de referencia, sino en la opinión de la gente), son actividades de la didáctica acción en la enseñanza, y es lo que todo el mundo conoce tradicionalmente como Didáctica”.

10.2. Didáctica Declaración. Igualmente, Brousseau (ob.cit), señala que la didáctica declaración “reúne las actividades que buscan principalmente explicar los fenómenos de la enseñanza”. En este sentido, engloba los trabajos de investigación a propósito de la enseñanza de un conocimiento. Su carácter científico es debido a que ya sea la metodología del estudio, o ya sea el objeto del estudio, y a veces los dos a la vez, son tomados prestados a un dominio o una disciplina bien conocida: frecuentemente la Psicología, la Sociología o la Lingüística, así como también la Lógica, las Matemáticas o la Epistemología, y la motivación. Esta rama comprende: la Metodología de la Investigación, es decir, las actividades reflexivas que son testigo del real esfuerzo de hacer científica la Didáctica, en ese sentido hay creación de conceptos especiales. La Didáctica Declaración sobre la enseñanza es la que nos dice lo que se hace, tal como son los métodos, aunque no toma la responsabilidad de decir lo que es bueno y/o lo que es malo. Se hace una  

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declaración sobre la enseñanza según se tome con ambición científica o no teniendo en cuenta la misión, la visión y la filosofía que posee el docente. Se trata de declaraciones sobre la actividad de enseñanza específica de un conocimiento que se apoya sobre la opinión de las acciones directas, indirectas sobre los medios de enseñanza, es decir explica una ideología sobre la Enseñanza de un conocimiento (las Matemáticas, la Contabilidad, entre otras, se justifica en los comentarios de los programas la selección de tal o cual método de enseñanza por razones no dichas y que no tienen la pretensión de ser científicas. Entonces, se le toma como medios de actuar sobre la enseñanza.

11. Estrategia. La Enciclopedia Interactiva Wikipedia (2009), señala que el término estrategia “ha sido asociado tradicionalmente, al arte militar, a la política y a la economía”. No obstante, el vocablo estrategia proviene del griego stratégia, de stratégos, general, que significa el arte de dirigir (M. De Toro, 1968 y P. Foulquié, 1967), plan de acción ordenado a un fin determinado, destreza, habilidad para dirigir un asunto (F. Alvero, 1976). Con respecto a su sinonimia está relacionado con los términos pericia, táctica, maniobra, destreza y habilidad (F. Sainz de Robles, 1978). O sea, que el significado de estrategia permite concebirla en otras esferas de la actividad del hombre no menos importantes que las usadas regularmente. a) Estrategia Didáctica. Díaz Barriga y Hernández (1998), exponen que:

Los principales presupuestos teóricos planteados en el análisis de las estrategias propias del proceso pedagógico son aplicables al proceso de enseñanza-aprendizaje, si consideramos a este último como proceso pedagógico específico, pero es precisamente en el campo de la enseñanza y el aprendizaje donde se emplean la mayor variedad de términos para designar las responsabilidad del docente y la tarea del estudiante.

 

380   

En la literatura se pueden encontrar las denominaciones siguientes: estrategias de enseñanza, estrategias de aprendizaje, estrategias cognitivas,

estrategias

metodológicas y estrategias didácticas. Independientemente de las diferencias en la nomenclatura tienen un objetivo común que es perfeccionar el proceso de enseñanzaaprendizaje que en el ámbito universitario se traduce en desarrollar las potencialidades de los futuros profesionales, a través de un proceso donde aprendan a pensar, a participar activa, reflexiva y creadoramente. Para R. Sierra (2002), “en las últimas décadas se ha ido incrementando el número de especialistas que justifican con diversas razones la necesidad de estudiar e investigar sobre las estrategias entre ellas están: El crecimiento vertiginoso de la información. Las prácticas educacionales diferentes como resultado del desarrollo social alcanzado, las posibilidades del conocimiento humano inagotables que hace prácticamente imposible satisfacer las necesidades cada vez más crecientes del hombre. La personalización del aprendizaje. El mejoramiento del clima afectivo del aula. El decremento en el uso de estrategias y habilidades del buen razonar por parte de los alumnos, entre otros. Los aspectos anteriormente señalados tienen una connotación especial en las aulas universitarias y obligan a una reflexión de esta problemática, que implica retomar el criterio inicial donde se clarifica que el proceso pedagógico es de dirección, y a su vez, la dirección pedagógica presupone la interrelación entre el proceso pedagógico y el proceso de enseñanza-aprendizaje, teniendo en cuenta sus componentes y etapas por la que transcurre. A partir de la misión de las altas casas de estudio, hoy nadie parece poner en duda la importancia de la adecuada aplicación de estrategias en el proceso de enseñanza-aprendizaje universitario. La educación superior para responder a las necesidades y exigencias sociales debe concebir estrategias potencialmente sólidas, orientadas a los diferentes tipos de contenido, los cuales se derivan de los cuatro  

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componentes de la cultura (conocimientos, habilidades, experiencias de la actividad creadora y normas de relación con el mundo y con las otras personas), que organizados didáctica y metodológicamente y teniendo en cuenta las particularidades de la personalidad, se integran a la formación profesional del estudiante universitario. Asimismo, Díaz Barriga y Hernández (1998), la valoración crítica de los diferentes términos planteados inicialmente llevan a las consideraciones siguientes: Lo metodológico es siempre de naturaleza didáctica por lo que se presupone la denominación de estrategia metodológica. Lo cognitivo alude a un tipo de contenido y este a su vez es una de las categorías didácticas, por lo que resulta limitada la clasificación de estrategias cognitivas para el proceso de enseñanza-aprendizaje. La enseñanza es la principal tarea del profesor, pero siempre estará al servicio del aprendizaje, en otras palabras, enseñar es dejar aprender, las acciones del docente condicionarán fundamentalmente las acciones del estudiante, es por ello que enfocar estrategias de enseñanza como algo independiente de las estrategias de aprendizaje significa concebir una dicotomía que es contraria a la dinámica del proceso de enseñanzaaprendizaje.

No obstante, la literatura psicopedagógica alude predominantemente a estrategias de aprendizaje, denominación que cobró mayor relevancia a partir de 1980 con los nuevos enfoques del proceso de enseñanza-aprendizaje y la concepción del estudiante como sujeto protagónico en este proceso. Con diferentes matices el término estrategia de aprendizaje se considera como medio para enfrentarse con éxito a las situaciones de aprendizaje. Celorio, R (2002), afirma que las Estrategias Didácticas “son reglas de tipo lógico psicológicas y comprenden tanto los procesos de asimilación como los de descubrimiento y creación”. El estudio y análisis de las estrategias de aprendizaje distinguen dos tendencias fundamentales: 1. La que tiende a describir, con más o menos éxito y riqueza de análisis, un número mayor de técnicas de estudio sin entrar en demasiadas aclaraciones teóricas o conceptuales, basándose fundamentalmente en como estudiar.

 

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2. En la que cobran importancia los procesos internos que tienen lugar en el sujeto que estudia y aprende que en la técnica propiamente dicha y que se podían encuadrar como procesos de autorregulación y metacognición. La valoración de estas técnicas permite significar: La aplicación de estrategias de aprendizaje depende de un dominio adecuado de técnicas básicas que se alcanzan con un nivel de madurez en el estudio que se va logrando paulatinamente bajo la orientación del docente. Existe cierta dependencia e independencia a la vez entre las técnicas de estudio y las técnicas de aprendizaje. Las primeras son reconocidas por algunos estudiosos del tema como microestrategias, pero las estrategias de aprendizajes deben basarse en la metacognición, son las encargadas de establecer los parámetros de una tarea, localizar los errores, determinar métodos de intervención más adecuados, controlar su aplicación y tomar decisiones a partir de los resultados obtenidos. Resulta prácticamente imposible aplicar cualquier estrategia de aprendizaje sin el respaldo de diferentes técnicas de estudio, procedimientos y habilidades, es evidente su complementariedad. El aprendizaje contemporáneo considera esencial para su materialización las estrategias que el profesor utilice para enseñar a sus estudiantes en las que propicie el cuestionamiento, la actitud de búsqueda, el procesamiento de la información. El desarrollo de un pensamiento crítico y creativo y la solución de problemas profesionales. El análisis efectuado refuerza nuestro criterio y permite adscribirnos al término estrategia didáctica que presupone enfocar el cómo se enseña y cómo aprende el alumno, ya que son las dos partes que integran el proceso de enseñanza-aprendizaje. En tal sentido las estrategias didácticas no se limitan a los métodos y formas con los que se enseña sino al repertorio de procedimientos técnicas y habilidades que tienen los estudiantes para aprender, es una concepción más consecuente con las tendencias actuales. Por otra parte, en las últimas décadas el concepto de aprender a aprender, que tanto ha atraído la atención y preocupación de psicólogos, pedagogos, directivos e  

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investigadores en el campo de la Pedagogía, presupone también enseñar a aprender, es decir, no queda solo en el aprendizaje, tiene necesariamente que haber un condicionamiento mutuo, a la vez que se reconoce una relativa independencia. La concepción del aprendizaje más como un proceso que como un resultado refleja la necesidad de una atención sistemática al cómo se enseña. Los profesores, expertos e investigadores señalan como causa del fracaso escolar la carencia de estrategias de aprendizaje, las cuales son susceptibles de ser enseñadas y entrenadas a través del proceso de enseñanza-aprendizaje. Este enfoque permite expresar de manera concreta las relaciones de la enseñanza y del aprendizaje en la concepción de la estrategia, lo cual no significa identificar ambos procesos sino evidenciar sus interrelaciones. Del mismo modo Zabala (2000), afirma que “el principal desastre didáctico ocurrido en la enseñanza ha sido el independizar el proceso de enseñar y el de aprender, con esa distribución de funciones no es posible que las cosas funcionen bien”. Todo el análisis realizado permite enfocar la enseñanza como un proceso de orientación del aprendizaje del futuro profesional donde se crean las condiciones para que él se apropie de los conocimientos, desarrolle habilidades y forme valores que le permitan actuar de forma independiente, comprometida y creadora, de esta forma las universidades cumplen con el desafío que se les plantea de preparar para la vida profesional. Las estrategias didácticas según Barriga y Hernández (1998), deberán: -

Organizar el trabajo de los estudiantes en grupos o equipos para facilitar el intercambio, la colaboración y donde el papel del docente sea fundamentalmente de orientador del aprendizaje.

-

Plantear objetivos de aprendizaje, concientizados por los estudiantes, en correspondencia con sus necesidades, intereses y motivaciones, vinculados con los problemas propios de sus futuras esferas de actuación profesional.

 

384   

-

Crear las condiciones para favorecer el aprendizaje de los estudiantes, definiendo las condiciones, interacciones entre los alumnos y el profesor, contenidos del currículum, materiales didácticos, entre otros.

-

Enseñar y entrenar a los estudiantes en procedimientos mediadores que favorezcan su aprendizaje, tales como: mapas conceptuales, toma de apuntes relacionales, esquemas, gráficos, entre otros.

-

Enfrentar a los estudiantes con tareas de carácter profesional, a la solución de problemas, montaje de carpetas de trabajo, microinvestigaciones que propicien un enfoque interdisciplinario e impliquen el desarrollo de habilidades.

-

Tener en cuenta en la dinámica del proceso de enseñanza-aprendizaje el nivel de desarrollo de los estudiantes, lo que presupone estrategias diferenciadas y flexibles.

-

Incluir mecanismos de control y evaluación a través de una diversidad de técnicas con un carácter procesal.

b) Estrategias Didácticas para la Enseñanza de la Contabilidad a Nivel Superior. Díaz Barriga y Hernández (2000), exponen que “diversas estrategias de enseñanza pueden incluirse antes (preinstruccionales), durante (coinstruccionales) o después (posinstruccionales) de un contenido curricular específico”. Estos hacen una clasificación de las estrategias precisamente basándose en el momento de uso y presentación. Las estrategias preinstruccionales por lo general preparan y alertan al estudiante en relación a qué y cómo va a aprender (activación de conocimientos y experiencias previas pertinentes), y le permiten ubicarse en el contexto del aprendizaje pertinente. • Algunas de las estrategias preinstruccionales típicas son: los objetivos y el organizador previo.

 

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• Las estrategias coinstruccionales apoyan los contenidos curriculares durante el proceso mismo de enseñanza o de la lectura del texto de enseñanza. Cubre funciones como: detección de la información principal, conceptualización de contenidos, delimitación de la organización, estructura e interrelaciones entre dichos contenidos, y mantenimiento de la atención y motivación. Aquí pueden incluirse estrategias como: ilustraciones, redes semánticas, mapas conceptuales y analogías y otras. • Las estrategias postinstruccionales se presentan después del contenido que se ha de aprender, y permiten al estudiante formar una visión sintética, integradora e incluso crítica del material. En otros casos le permiten valorar su propio aprendizaje. Según Díaz Barriga y Hernández (2000), algunas de las estrategias postinstruccionales más reconocidas son: preguntas intercaladas, resúmenes finales, redes semánticas, mapas conceptuales.

Ahora bien, uno de los objetivos más

valorados y perseguidos dentro de la educación a través de la historia, es la de enseñar a los estudiantes a que se vuelvan aprendices autónomos, independientes y autorregulados, capaces de aprender a aprender. Aprender de una manera estratégica implica que el estudiante: Controle sus procesos de aprendizaje. Se dé cuenta de lo que hace. Capte las exigencias de la tarea y responda consecuentemente. Planifique y examine sus propias realizaciones, pudiendo identificar aciertos y dificultades. Emplee estrategias de estudios pertinentes para cada situación, valore los logros obtenidos y corrija sus errores así pues, en lo que respecta a las estrategias de aprendizaje en términos generales, una gran parte de las definiciones coinciden en los siguientes puntos: -

Son procedimientos.

Pueden específicas.

incluir

varias

técnicas,

operaciones

o

actividades

Persiguen un propósito determinado: el aprendizaje y la solución de problemas académicos y/o aquellos otros aspectos vinculados con ellos.

 

386   

Son más que los "hábitos de estudio" porque se realizan flexiblemente. -

Pueden ser abiertas (públicas) o reservadas (privadas).

Son instrumentos socioculturales aprendidos en contextos de interacción con alguien que sabe más. La ejecución de las estrategias de aprendizaje ocurre en asocio con otros tipos de recursos y procesos cognitivos de que dispone cualquier estudiante.

12. La Planificación Educativa. El sentido de la planificación es: por qué y para qué planificar. Según Ander Egg. (2006) expone que se llama planificación al instrumento con el que los docentes organizan su práctica educativa, articulando el conjunto de contenidos, opciones metodológicas, estrategias educativas, textos y materiales para secuenciar las actividades que han de realizar. Toda situación de enseñanza está condicionada por la inmediatez y la imprevisibilidad, comentan Edelstein, G y Coria, A (1995) por lo que la planificación permite: por un lado, reducir el nivel de incertidumbre y, por otro, anticipar lo que sucederá en el desarrollo de la clase, otorgando rigurosidad y coherencia a la tarea pedagógica en el marco de un programa. Habitualmente, la planificación funciona como una exigencia formal. En este sentido se la reduce a un mero instrumento burocrático, y se la despoja de su función primordial, que es la de guía organizadora y estructuradora de la práctica.

13. Técnicas de Enseñanza. La descripción de algunas técnicas de enseñanza, según Acherandio (1998) vienen dadas por: definición, procedimientos, aplicaciones y la técnica como tal. Entre estas se encuentran: la conferencia o exposición, el panel, la mesa redonda, la lectura comentada, la institución programada, seminario de investigación, estudios de casos,  

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foros, cine, teatro y discoforo, lluvia de ideas, discusión dirigida, juegos de papeles y experiencia estructurada pertenecen también como técnicas de enseñanzas que son importantes dependiendo del propósito con que deben ser utilizadas. Cada técnica de enseñanza incluye: una breve definición, los procedimientos y aplicación 13.1. Descripción de Técnicas de Enseñanza a) Conferencia. Concepto. Es una técnica explosiva centrada en el instructor, y consiste en proporcionar información al grupo, al tiempo que se limita la participación de éste. La conferencia es una de las técnicas más eficientes para comunicar hechos, generalizaciones, términos, principios y teorías, permite proporcionar instrucciones o explicaciones de manera óptima. Procedimientos 1.

Preparación de la conferencia, considerando aspectos tales como: Tiempo, Tema, Justificación y Auditorio.

2.

Desarrollo de la conferencia, lo que incluye una introducción, la exposición de la tesis, apoyada con ejemplos, demostraciones o ilustraciones; un periodo de preguntas, y finalmente la síntesis del tema propuesto Aplicación

1.

Para proporcionar información a grupos numerosos.

2.

Para concentrar información en un tiempo limitado.

3.

Para transmitir información de expertos.

4.

Para complementar a otras técnicas didácticas en la exposición de teorías que no exceda de 20 minutos.

b) Panel. Concepto. Como en el caso de la Mesa Redonda y el Simposio, en el Panel se reúnen varias personas para exponer sus ideas sobre un determinado tema ante un auditorio. La diferencia, empero, consiste en que en el Panel dichos expertos no  

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“exponen”, no “hacen uso de la palabra”, no actúan como “oradores”, sino que dialogan o conversan, entre sí el tema propuesto, desde sus particulares puntos de vista y especialización, pues cada uno es experto en una parte del tema general. En el Panel, la conversación es básicamente informal, pero con todo, debe seguir un desarrollo coherente, razonado, objetivo, sin derivar en disquisiciones ajenas o alejadas del tema, ni en apreciaciones demasiado personales. Procedimientos 1.

El instructor introduce el tema.

2.

El instructor es el que debe presentar a los expositores.

3.

El instructor determina el orden de las exposiciones y actúa como moderador.

4.

Al finalizar las exposiciones, el moderador invita al grupo a hacer preguntas para reafirmar algún aspecto del tema.

5.

El instructor solicita a los expositores que cada un proponga una conclusión alrededor del tema Aplicación

1.

Para transmitir información a grupos numerosos.

2.

Para lograr una visión interdisciplinaria en un tema específico.

3.

Para lograr síntesis en poco tiempo.

4.

Para complementar otras técnicas al utilizarse como un medio para interesar a los participantes

c) Mesa Redonda. Concepto. Consiste en dos equipos de personas que exponen sucesivamente un tema contradictorio o divergente ante un auditorio, el que escucha atentamente la síntesis final del coordinador en los puntos de vista coincidentes y los divergentes, hasta ahí termina la mesa redonda, pueden haber preguntas aclaratorias, pero no

 

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convertirse en debate. Es decir, es una discusión de un tema por un grupo de expertos ante un auditorio con la ayuda de un moderador. Procedimientos 1.

El instructor introduce el tema y explica la mecánica de la mesa redonda.

2.

El instructor define un aspecto del tema para su discusión y actúa como moderador.

3.

El instructor fomenta la discusión al hacer preguntas o solicitar puntos de vista.

4.

Cada vez que lo considere necesario, el instructor elabora una síntesis de la discusión. Aplicación 1. Para explorar un tema ante grupos numerosos. 2. Para sugerir puntos de vista diferentes aun grupo. 3. Para proporcionar hechos y opiniones sobre problemas en discusión. 4. Para ayudar al grupo a enfrentar un problema polémico.

d) Lectura Comentada. Concepto. Consiste en dejar a los participantes leer un documento y que lo comenten con la dirección del instructor. Como variante de esta práctica se puede usar el debate, cuya mecánica es semejante Procedimientos 1. El instructor fija un tema. 2. El instructor selecciona el documento, lo reproduce y lo distribuye a los participantes. 3. El instructor solicita a uno o varios participantes que lean el documento. 4. El instructor interrumpe cuando considere apropiado para hacer comentarios o pedirlos a los participantes. 5. Al final de la lectura se formulan conclusiones  

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Aplicación 1. Para profundizar en los aspectos teóricos de un tema. 2. Para conocer puntos de vista de autores relevantes. 3. Para generar en grupos pequeños la habilidad para analizar y sintetizar la información 4. Como complemento de otras técnicas, para inducir al grupo a una mayor participación.

e) Institución Programada. Concepto. Es una técnica individualizada por medio de materiales que permiten que el participante dirija su aprendizaje a su propio ritmo, gracias a la retroalimentación constante de respuestas correctas Procedimientos 1. El instructor prepara el paquete de instrucción, programada en pequeños módulos. 2. Los materiales incluyen las instrucciones claras y precisas para el desarrollo de todas y cada una de las actividades. 3. Cada módulo incluye el procedimiento de autoevaluación. 4. Puede combinarse con programas audiovisuales. 5. El instructor verifica el aprendizaje por medio de una evaluación global Aplicación 1. Para análisis financiero. 2. Para aprendizaje de conceptos. 3. Para aprendizaje de procedimientos.

 

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f) Seminario. Concepto. Es una técnica grupal de investigación de pequeño o gran grupo, dividido en subgrupos que planean, ejecutan, compendian, informan y evalúan en sesiones planificadas de trabajo una o dos veces a la semana; en donde todos colaboran investigando en las fuentes primarias de consulta para que el trabajo terminal surja de todos los participantes. El seminario inicial al estudiante en la metodología de la investigación, ya que sólo investigando problemas reales, se aprende a investigar, luego hay que comunicar los resultados encontrados para construir nuevos conocimientos. Procedimientos 1. El instructor elabora un listado de temas y los pone a consideración del grupo. 2. Los participantes se inscriben en el tema que desean investigar, formando grupos con un número similar de personas. 3. Se fija un periodo de investigación y se elabora un calendario de exposiciones. 4. Después de cada exposición el instructor califica y complementa los temas, en caso necesario. 5. Se destina un lapso para preguntas, respuestas y conclusiones Aplicación 1. Para subdividir en forma participativa a un grupo numeroso. 2. Para procesar material abundante en un tiempo limitado. 3. Para aprovechar los recursos del grupo. 4. La aplicación de esta técnica se ha deformado por su uso indiscriminado en grupos inmaduros, que carecen de habilidades para la investigación y/o exposición. Se trata de sustituir la responsabilidad del instructor en la preparación y conducción del programa

g) Estudio de Caso.

 

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Concepto. Es una técnica que se centra en los participantes, al propiciar una reflexión o juicio crítico alrededor de un hecho real o ficticio que previamente les fue descrito o ilustrado. El caso puede ser presentado como un documento breve o extenso, en forma de lectura, película o grabación. Procedimientos 1. El instructor prepara un caso que corresponda al contenido y objetivos del programa. 2. El instructor presenta al caso al grupo. 3. Se inicia el análisis del caso en forma individual o en pequeños grupos. 4. El instructor conduce una discusión sobre las opiniones de los participantes y las enriquece. 5. El grupo elabora conclusiones en forma individual o en grupos pequeños, un reporte sobre el caso expuesto. Aplicación 1. Para propiciar al análisis e intercambio de ideas. 2. Para enfatizar y desarrollar habilidades en aspectos prácticos de la enseñanza. 3. Para examinar diferentes soluciones ante un mismo caso. 4. Para propiciar la participación y la responsabilidad de las personas en su propio aprendizaje

h) Foro. Concepto. Nombre que recuerda las grandes asambleas romanas-tienen oportunidad de participar todos los presentes en una reunión, organizada para tratar o exponer un tema o problema determinado. Suele realizarse a continuación de una actividad de interés general observada por el auditorio: la proyección de una película, una representación teatral, una conferencia, clase o experimento, demostraciones, etc. También puede constituir la parte final de una Mesa redonda, Simposio, Panel, y otras técnicas grupales, llamándose así: Panel Foro, Foro debate, etc.  

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Procedimientos 1. El instructor informa al grupo el tema, hecho o problema que se va a discutir. 2. El instructor formula al grupo una pregunta concreta referida al tema. 3. El instructor invita al grupo a exponer sus opiniones. 4. El instructor cede el uso de la palabra. 5. Al agotarse un aspecto, el instructor formula nuevas preguntas. 6. El instructor sintetiza las ideas expuestas. 7. El instructor obtiene conclusiones generales. 8. El instructor evalúa el proceso desarrollado Aplicación 1. Para incrementar la información sobre un tema. 2. Para analizar información a través de la discusión grupal. 3. Para favorecer un clima de apertura y confianza que invite al grupo a expresar sus opiniones. 4. Para desarrollar una actitud participativa en un grupo.

i) Cine, Teatro y Discoforo. Concepto. Es una variante del foro, donde se realiza la discusión sobre un tema, hecho o problema escuchado y/o visto de un medio de comunicación masiva (disco, teatro, película, etc.). Una película cinematográfica (también denominada filme) se presentan en pantalla durante muchos años, la película en formato de 35 mm era la única que se empleaba para el cine educacional. No obstante, desde épocas recientes se están reproduciendo mayor número de películas en formato DVD. Un disco (o Compact Disk en un objeto redondo y chato de plástico, que se moldea de un disco original que produce vibraciones sonoras que se transfieren por medio de un reproductor (DVD) estos, a su vez, pasan a un parlante que convierte la energía eléctrica en sonido. Los discos se deben tratar con cuidado  

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especiales para asegurar la larga vida y preservar su buena calidad. Para ello se observan las siguientes sugerencias. Tome el disco por los lados exteriores, asegúrese de mantener la superficie del disco libre de impurezas que se adhieren a él debido a la electricidad estática, un paño es el mejor elemento de limpieza y finalmente guarde el CD en el sobre protector. Como las películas son algo costosas, es necesario adquirir copias en las cinematecas que sirven de fuente a muchos educadores. Una de las trabas principales par el uso extensivo de las películas ha sido el incomodo y confuso aparato que se pone ante la vista del educador, también ha contribuido a esto el hecho de que, por lo general, se tenga que compartir el proyector con otros docentes. Otros maestros sostienen que las películas disponibles no son adecuadas para su materia o para el nivel en que enseñan; estas limitaciones han impedido el uso óptimo de las películas o films. En la actualidad los educadores prefieres las películas en formato CD, ya que es mas fácil de adquirir, poco costosa (comparadas con las de 35 mm), mas común y simple de usar. Los bajos costos han hecho que sean mas asequibles, de este modo, aliviar el problema. Los docentes poseen en la actualidad una selección considerable de títulos sobre temas determinados, como las películas de desenlace abierto, que permiten comentarios por parte del docente y del alumno. Procedimientos 1. El instructor explica las características del medio empleado. 2. El instructor presenta el medio (película, audio, filmina, obra teatral, etc.). 3. El instructor revisa, junto con el grupo los aciertos y errores en el medio presentado, considerando aspectos técnico y de contenido. 4. El instructor realiza preguntas enfocadas a relacionar el medio con el contenido del curso. 5. El instructor invita a los participantes a exponer sus aprendizajes sobre el tema. 6. El instructor resume las conclusiones de los participantes.  

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Aplicación 1. Analizar retrospectivamente los mensajes enviados por los medios de comunicación. 2. Como complemento de otras técnicas, para apoyar temas expuestos durante un curso

j) Lluvia de ideas. Concepto. Es una técnica que permite la libre expresión de las ideas de los participantes sin las restricciones o limitaciones con el propósito de producir el mayor número de datos, opiniones y soluciones obre algún tema Procedimientos 1. El instructor define el tema. 2. El instructor explica los propósitos y la mecánica que se va a utilizar. 3. Se nombra un secretario que anota las ideas que surjan del grupo. 4. Los participantes expresan libre y espontáneamente las ideas que se les van ocurriendo en relación con el tema. 5. Las ideas se analizan y se agrupan en conjuntos afines. 6. El grupo elabora una síntesis de las ideas expuestas y obtiene conclusiones. Aplicación 1. Para fomentar el pensamiento creativo. 2. Para fomentar el juicio crítico expresado en un ambiente de libertad. 3. Para promover la búsqueda de soluciones distintas. 4. Para facilitar la participación de las personas con autonomía y originalidad. 5. Complemento de otras técnicas, como Estudio de Casos y Lectura Comentada

k) Discusión Dirigida. Concepto. Consiste en un intercambio de ideas y opiniones entre los integrantes de un grupo relativamente pequeño, acerca de un tema específico con un método y una  

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estructura en la que se mezclan la comunicación formal y las expresiones espontáneas de los participantes. Procedimientos 1. El instructor plantea al problema o pregunta. 2. Divide el grupo en pequeños grupos, por afinidad entre los participantes o al azar. 3. En cada subgrupo los participantes nombran un secretario. 4. El instructor especifica el producto al que debe llegar cada subgrupo. 5. El instructor propone el procedimiento a seguir, o indican a los participantes que los determinen ellos mismos. 6. Cada subgrupo se aboca a la tarea específica. 7. Cada subgrupo, a través del secretario expone sus conclusiones al grupo total. 8. Se obtiene conclusiones grupales. Aplicación 1. Para propiciar la interacción entre los participantes. 2. Para estimular la participación a través de una tarea. 3. Para ayudar a las personas a expresar sus ideas y sentimientos ante los demás. 4. Para facilitar la comunicación interpersonal y grupal en forma ordenada. 5. Para propiciar la discusión, análisis y síntesis a partir de la experiencia del grupo.

l) Juego de Papeles. Concepto. En esta técnica algunos participantes asumen un papel diferente al de su propia identidad, para representar un problema real o hipotético con el objeto de que pueda ser comprendido y analizado por el grupo. Procedimientos 1. El instructor prepara el enunciado del problema, y los papeles que representarán.  

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2. El instructor explica al grupo el propósito y la mecánica del juego de papeles. 3. El instructor solicita tantos voluntarios como papeles deban representarse. 4. La distribución de los papeles entre los voluntarios puede ser por sorteo, por asignación del instructor o por consenso de los participantes. El resto del grupo recibe instrucciones para actuar como observadores. 5. El instructor presenta el problema y fija un tiempo para la representación. 6. Los voluntarios representan el problema de acuerdo a sus papeles sin interferencia de los observadores. 7. Al finalizar la representación, el instructor pide al grupo sus reflexiones y comentarios sobre lo ocurrido. 8. El instructor apoya la representación, con alguna teoría alusiva al problema. Aplicación 1. Para facilitar el aprendizaje a través de la simulación de un hecho real. 2. Para fomentar la participación del grupo en la solución de problemas. 3. Para lograr una mayor comprensión a través de una vivencia de los participantes en una situación determinada. 4. Para que los participantes analicen su propio comportamiento frente al problema en cuestión. 5. Para que los participantes reciban retroalimentación del propio grupo.

m) Experiencia Estructurada. Concepto. Es una técnica en la cual los participantes realizan una serie de actividades previamente diseñadas, cuyo propósito es destacar los principales elementos de un tema o aspecto del programa. Es importante destacar que hay una gran confusión entre la experiencia estructurada y las llamadas "Dinámicas de grupo", conviene aclarar que la dinámica grupal existe en todo momento como consecuencia del comportamiento de las personas y de su interacción en el grupo, con independencia de la técnica que se emplee.  

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Procedimientos 1. El instructor diseña o selecciona la experiencia apropiada para enfatizar el tema. 2. El instructor prepara los materiales o instrumentos necesarios para la experiencia. 3. El instructor explica al grupo la mecánica de la experiencia estructurada. 4. El instructor conduce al grupo a lo largo de la experiencia. 5. Al finalizar la experiencia, solicita al grupo los comentarios y reflexiones sobre el tema. 6. El grupo destaca lo aprendido en la experiencia. 7. El instructor apoya el aprendizaje del grupo con la exposición de alguna teoría relacionada con la experiencia. Aplicación 1. Para destacar el valor de la experiencia en el aprendizaje. 2. Para facilitar la comprensión de temas polémicos a partir de la vivencia de los participantes. 3. Para demostrar que el aprendizaje puede ser agradable. 4. Para facilitar la manifestación y comprensión de emociones y sentimientos, en una estructura que proteja a las personas. 5. La aplicación de esta técnica se ha desvirtuado al utilizarla sin propósitos claros, utilizándola como un simple juego en el cual ni la conducción ni la reflexión son adecuados.

14. Recursos en el Proceso de Enseñanza y Aprendizaje. Los recursos en el proceso de enseñanza y aprendizaje para Quevedo (2004), “Son todos aquellos elementos que utiliza el docente para facilitar el aprendizaje en sus alumnos, no son valiosos en sí mismos, sino como medios para lograr lo propuesto en el aula de clase”. Estos recursos según Quevedo (2004), se utilizan para manipular, ejemplificar, ejercitar, enumerar, explicar, investigar, experimentar, observar, etc. Información en el proceso de enseñanza-aprendizaje. Los recursos se clasifican en:  

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Recurso Humano (Profesor, Alumno, Observador) y en Recurso Materiales (Básicos de Trabajo, Informativo y Audiovisual). Estos deben ser seleccionados por los docentes tomando en cuenta de los alumnos sus habilidades, la edad, el nivel de estudio y sus intereses. Medios Manipulativos. Estos medios serían el conjunto de recursos y materiales que se caracterizarían por ofrecer a los sujetos un modo de representación del conocimiento de naturaleza en activa. Es decir, la modalidad de experiencia de aprendizaje que posibilitan estos medios es contingente, sólo que la misma debe venir regulada intencionalmente bajo un contexto de enseñanza. Sin embargo es preciso establecer dos subcategorías de medios manipulativos con el fin de estudiarlos. los objetos y recursos reales: serían todo el conjunto de materiales que por sí mismos no codifican o representan una realidad más allá de sí, pero que bajo un contexto de enseñanza son susceptibles de provocar aprendizaje en la medida que sean utilizados con dichos propósitos. Asimismo dentro de los medios manipulativos existiría otra categoría de materiales cuya propiedad es provocar aprendizaje a través de una experiencia en activa, pero que se diferencia de los anteriores en que éstos sí representan y codifican una realidad que los trasciende como meros objetos. Dentro de esta categoría se incluirían: los bloques lógicos, regletas, figuras geométricas y demás material lógicomatemático, los juegos y juguetes Medios textuales esta categoría incluye todos los recursos que emplean principalmente los códigos verbales como sistema simbólico predominante. En su mayor parte son los materiales que están producidos por algún tipo de mecanismo de impresión. Aunque hoy en día, el significado de "texto" transciende más allá del mero soporte físico del papel, para incluir también al tubo de rayos catódicos (textos en pantallas de ordenador). Sin embargo, referirnos aquí como medios textuales a los materiales que impresos en papel representan el conocimiento a través de códigos verbales. Por  

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supuesto este tipo de medios también posibilitan la combinación verbo-icónica predominante en la mayoría de los textos educativos actuales. Sin embargo dentro de los medios textuales cabe realizar una doble clasificación en función de los destinatarios de dichos medios. Se refiere a medios textuales orientados al profesor que incluyen aquellos recursos elaborados con el fin de explicar y orientar a los profesores cómo desarrollar programas o proyectos curriculares, y medios textuales orientados al alumno que persiguen ofrecer algún tipo de experiencia que posibilite el aprendizaje de éstos. En la categoría de medios textuales incluimos los siguientes recursos: Material orientado al profesor: guías del profesor o didácticas, guías curriculares, otros materiales de apoyo curricular. Material orientado al alumno: libros de texto y material de lecto-escritura otros materiales textuales Medios

Audiovisuales,

son

todo

ese

conjunto

de

recursos

que

predominantemente codifican sus mensajes a través de representaciones icónicas a través de un soporte eléctrico. La imagen es la principal modalidad simbólica a través de la cual presentan el conocimiento. En este sentido, es necesario también clasificar estos tipos de medios en imágenes fijas e imágenes en movimiento. El atributo del movimiento en las imágenes es suficientemente potente como para marcar diferencias notables en la sintaxis y estructuración simbólica en estos medios por lo que se hace necesario subdividir los medios icónicos en las dos subcategorías citadas. En función de ello los medios que pudieran ser integrados aquí son: Medios de imagen fija: retroproyector de transparencias proyector de diapositivas, la pizarra el cartel, comic medios de imagen en movimiento: el proyector de películas, la televisión y el vídeo. Medios auditivos: son aquellos recursos y materiales que emplean el sonido como la modalidad de codificación predominante. La música, la palabra oral, los sonidos reales de la naturaleza, las onomatopeyas,..., representan los códigos más

 

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habituales a través de los cuales se presentan los mensajes en estos medios. Los recursos que incluimos aquí son los siguientes: el cassette, el tocadiscos, la radio Medios informáticos: este conjunto de recursos, representativos de las denominadas "nuevas tecnologías", se caracterizan porque posibilitan internamente desarrollar, utilizar y combinar indistintamente cualquier modalidad de codificación simbólica de la información. Los códigos verbales, icónicos fijos o en movimiento, el sonido son susceptibles de ser empleados en los sistemas informáticos. El medio por excelencia que se incluye en esta categoría es el computador. Sin embargo, hoy en día la evolución de la informática es tan acelerada que el ordenador como hardware (teclado, pantalla, unidad central, impresora) no representa la totalidad de posibilidades de la informática. Por lo que aquí tenemos que incluir lo que se denomina como sistemas digitales que incluyen medios como la videoconferencia, el CD-ROM, la realidad virtual, y los distintos servicios de internet: www, correo electrónico, chats, etc. 14.1. Recurso Humano Este aspecto es relevante para el ejercicio docente ya que da a conocer los nuevos métodos, técnicas y herramientas que enriquecerán el desarrollo docente y quizá facilitarán su desempeño en el aula. Todo esto con el fin de ayudar al aprendizaje significativo de los alumnos y en consecuencia mejorar los niveles de aprobación y la eficiencia terminal de la carrera de contador público. El estudiante es, sin lugar a dudas, el eje central del proceso de enseñanza aprendizaje. En dicho proceso, el profesor deberá desempeñar eficazmente la función de facilitador del aprendizaje. Para lograr dicho objetivo, utilizará diferentes estrategias que ayuden al estudiante a tener éxito en el salón de clases y en su carrera profesional. La enseñanza de la contabilidad a nivel universitaria, presupone el dominio de un conjunto de conocimientos, y la utilización de formas didácticas: procedimientos, métodos y técnicas, para que dichos conocimientos puedan ser enseñados. Es así, que la enseñanza universitaria, exige al profesor el conocimiento de las teorías y estrategias didácticas que le permitan enriquecer el proceso de enseñanza-aprendizaje, estimulando la motivación de los alumnos. Además, el esfuerzo del profesor requerirá  

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centrarse mas allá de sus conocimientos, en lo que se denomina la “dinámica del aula”, haciendo que la misma facilite y mejore los canales de comunicación entre el docente y el alumno. El profesor es agente de la innovación. Formará a través de la innovación. Pocas dudas existen sobre la necesidad de formar al profesor y al pedagogo para mejorar la calidad de a enseñanza, para optimizar el proceso educativo, para innovar, introduciendo cambios valiosos que comportan formación personal y desarrollo institucional o social. Menos frecuente es recurrir a los procesos de investigación e innovación como estrategia formativa”. (De la torre 1994) La tarea del docente, no es ya la de presentar una información cerrada y estructurada, sino ofrecer al estudiante una visión amplia y las fuentes apropiadas para que comprenda su realidad, se cuestione sus bases y decida por sí mismo el itinerario de valoración e interpretación de los procesos y concepciones del saber universitario. El aprendizaje comienza con el modo de planificar el trabajo en clase, llevando a que cada estudiante, al inicio del curso, establezca sus metas y los logros que quiere alcanzar. es fundamental que el docente, ayude en dicha etapa de planificación, estableciendo “metas alcanzables”, dado que si se proponen metas muy altas, en la medida que no se alcancen, puede dar lugar a frustraciones.la tarea del docente, será la de reflexionar junto con el estudiante sobre lo realizado y darle la opción de co-decidir las soluciones a los problemas planteados El alumno es otro elemento a considerar en el proceso de la enseñanza universitaria, es necesario advertir los presupuestos que poseen los estudiantes sobre el saber, la enseñanza y las disciplinas que estudian. Los estudiantes son siempre protagonistas, junto con el profesor, de la actividad docente y del proceso de aprendizaje. El estudiante, construye el saber profesional partiendo de sus experiencias y vivencias, asumiendo el reto de aprender a aprender, de manera individual o con sus compañeros, pero entendiendo su desarrollo personal como un proceso que no es fácil y que él mismo asumirá las consecuencias de su accionar, sea este bueno o regular. El estudiante, según Medina (1988), de esta manera descubre en su iniciativa y

 

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responsabilidad compartida, las bases para construir su futuro y el de la institución en la que se forma. Existen diversas formas para clasificar los recursos didácticos y/o de medios audio-visuales. Recursos Auditivos: los recursos auditivos apelan a la atención de la audición, se compone por elementos de símbolos de lenguaje oral y los analógicos. Tienen como finalidad despertar atención, contribuir a la retención de las imágenes visuales, facilitar la enseñanza por medio de sonidos, ayudar a la formación de imágenes adecuadas, hacer que la enseñanza sea más objetiva. Recursos Visuales: los recursos visuales son los que apelan a la visión y sus elementos visuales se caracterizan por ser: elementos digitales, escritos y analógicos. Apoyos de Instrucción: son los recursos que el instructor emplea para presentar un tema y que apoyan o ilustran la exposición de este. Sus requisitos son: Que tenga un propósito definido. Que realmente sirva para apoyar este propósito. Materiales para el Participante: son aquellos que se entregan al participante para que este los emplee a lo largo del evento. Este material también es elegido, diseñado y elaborado por el instructor o diseñador del curso. Pueden clasificarse en: Material de lectura y consulta. Material de trabajo. Este material esta constituido por todos los textos que el participante usará para la lectura de síntesis o discusión practicada durante las sesiones de estudio.

 

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14.2. La Selección y el Uso de los Medios y Recursos Educacionales para la Enseñanza de la Contabilidad Uno de los componentes fundamentales del proceso enseñanza – aprendizaje de la contabilidad es la selección

de los medios y recursos educacionales. No existe

ningún medio que en si mismo sea mejor que otro para enseñar. Por lo tanto, se escogerá el medio que mejor establezca dichas condiciones. Con el propósito de conseguir que en la enseñanza exista una selección mejor y mas creativa de los medios y recursos para el cumplimiento de fines específicos claramente expresados y la selección de los medios para concretar efectivamente el proceso enseñanza aprendizaje. Haremos referencia a tres medios audiovisuales que más se ajustan a la enseñanza de la contabilidad, como son: el pizarrón el rotafolio y el proyector (Video Bean) a) El Pizarrón.  

Según De Mattos (1976) Es uno de los medios audiovisuales más antiguos utilizados por el profesor para presentar símbolos verbales y visuales; permite consignar espontáneamente las ideas básicas mediante cuadro sinóptico, esquemas, resúmenes, entre otros y se ha llegado a afirmar que: las ilustraciones hechas en el pizarrón en el transcurso de la clase, por el profesor razonablemente competente, producen resultados superiores a los obtenidos mediante películas de instrucción y colección de láminas murales. No hay aula que no cuente con un pizarrón, seria difícil describirla sin tan apreciado medio, pues a tres de él permite materializar el pensamiento, y tan así, que hasta se ha llagado a estimar que la mejor clase es aquella en que se gasta mas tiza. “Un pedazo de tiza bien aprovechada vale mas que dos toneladas de teorías (p.185).

El empleo del pizarrón debe formar parte integral del proceso de enseñanzaaprendizaje, y si se le utiliza en el momento oportuno, sé puede afirmar que en manos de un buen profesor, el pizarrón adquiere vida, transformándose en un valiosísimo auxiliar de comunicación.

 

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El buen uso del pizarrón le permite al profesor simplificar su tarea docente, al poder presentar en forma directa, breve y simple los contenidos de la materia que de otra manera conlleva a un doble esfuerzo y bajo rendimiento estudiantil. Ventajas: • Es económico y de fácil manejo • Se adapta a cualquier sistema de enseñanza • Despierta el interés y la atención de los estudiantes • Permite presentar mayor cantidad de información. • Se pueden borrar los errores. • Los estudiantes pueden participar conjuntamente con el profesor en la consignación del contenido. • Permite consignar ideas básicas de la exposición. Ubicación: El pizarrón se ubica frente a los estudiantes. En cuanto a su altura se recomienda que su borde inferior debe estar a la altura de la vista de los estudiantes qué se encuentra sentados en la ultima fila, aproximadamente a una 85- 90 centímetros de piso. Tamaño: El tamaño del pizarrón esta en relación directa con: la dimisión del aula, el número de los estudiantes y el contenido programático. La dimensión aproximada de 3 metros de longitud es adecuada para grupos de 60 personas. Color: Considerando el color como factor determinante es los medios audiovisuales, se recomienda que al seleccionar el color del pizarrón contraste con el color de la tiza o delos marcadores que se van a utilizar para que tanto el texto como las ilustraciones sean visibles a los estudiantes. Uso: • Sintetizar la exposición del profesor. • Demostrar conceptos abstractos de difícil asimilación. • Desmostar aspectos básicos de la exposición. • Desarrollar ejercicios y problemas prácticos.  

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Limitaciones: • Al no planificar el trabajo en el pizarrón, se pueden cometer omisiones o errores. • Su poder visual es bajo en aulas grandes. • Las esquematizaciones utilizadas en el pizarrón pueden conducir a conceptos erróneos, si los estudiantes no comprenden que son abstracciones sintetizadas. • La falta de habilidad en el uso del pizarrón, conlleva a decaer la motivación. Sugerencias para la utilización del Pizarrón 1. Planificar el trabajo a realizar en el pizarrón para evitar improvisaciones que dañen la presentación del profesor. 2. Borrar o hacer borrar todo lo escrito en el pizarrón antes de comenzar la clase, para evitar que los estudiantes se distraigan 3. Escribir en el pizarrón en forma clara y precisa el titulo del contenido a desarrollar en clase 4. Desarrollar un punto

o idea del tema cada vez que lo use, evitando asi

confusiones y distracciones de los estudiantes. 5. Desarrollar el trabajo en el pizarrón en forma lógica y ordenada. 6. Escribir en forma legible y visible, que permita a los estudiantes sentados en la última fila leer con facilidad 7. Dar tiempo a los estudiantes para que copien el contenido del pizarrón. 8. Al escribir en el pizarrón no debe hablar 9. Dejar espacios para las informaciones adicionales 10. No remarcar palabras, borre y vuelva a escribir la palabra o frase. 11. Estimular a los estudiantes a trabajar en el pizarrón 12. Evitar informaciones innecesarias. 13. Utilizar tiza o marcadores de colores para destacar ideas y para hacer ilustraciones. 14. Escribir de manera clara y legible. Escribir para los estudiantes y no para el profesor. 15. Evitar los reflejos de la luz o del sol que impidan ver lo escrito en el pizarrón (utilice cortinas en las ventanas).  

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16. No debe borrar con la mano sino con el borrador. Borrar en forma pausada y de arriba hacia abajo 17. Consignar las ideas básicas del contenido 18. Utilizar el puntero para señalar el contenido consignado en el pizarrón. 19. Al explicar lo escrito en el pizarrón, colóquese a un lado para no obstaculizar a los estudiantes. 20. Ilustrar las ideas. Los dibujos deben ser claros y sencillos 21. Al terminar la clase borre lo escrito en el pizarrón, para dejarlo preparado al siguiente profesor.

b) El Rotafolio El Rotafolio es uno de los medios audiovisuales qué consiste en una selección de hojas, sujetas en su parte superior pro un soporte de madera para su exhibición y es un excelente medio audiovisual

para ser utilizado en las clases expositivitas y

disertaciones, pues permite consignar por adelantado todas la información ilustrada y sinterizada. (Mattos, 1976) El material básico para el rotafolio son las láminas ordenadas consecutivamente. Toda lámina en si, es un valioso material de uso directo elaborado en papel bond con ilustraciones a base de textos cortos y dibujos sencillos y legibles Para elaborar las láminas del rotafolio es necesario tener en cuenta los siguientes elementos: 1. El Texto: es el conjunto de palabras que permite trasmitir el mensaje, las letras deben ser: • Breves y cortas. • De trazos elegibles y sencillos. • De tamaño adecuado al grupo de estudiantes. • De colores claros y vivos, y • Faciliten la lectura  

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2. Las Ilustraciones son: dibujos que ayudan a comprender lo dichos con palabras, los mismos deben ser: • Sencillos y legibles. • De tamaño adecuado al grupo de estudiantes y • Guarden relación con el texto 3. La Composición: viene a ser la combinación adecuada tanto del texto como de la ilustración par a logar una presentación expresiva, agradable y legible Para la elaboración de los textos e ilustraciones en las láminas del rotafolio debemos tener presente lo siguiente pasos: • Determinar la idea a expresar, • Bosquejo en papel los textos e ilustración par a cada lámina del rotafolio• Haga un esbozo tamaño natural a fin de estudiar y guardar las proposiciones del bosquejo. • Determine el color y orden. Ventajas: • Despierta el interés y la atención de los estudiantes • La presencia de sus mensajes permite la consulta de los estudiantes. • Se adapta a cualquier sistema de enseñanza. • Permite planificar y preparar el material con anticipación • Estimula la observación • Fácil manejo y es económico. Ubicación: Ubicar el rotafolio en un sitio en donde pueda ser visible por todos los estudiantes. En cuanto a su altura se recomienda que su borde inferior deba estar a la altura de vista de los estudiantes qué se encuentra sentados en la última fila. De utilizarse conjuntamente con otros medios su ubicación dependerá: • De las dimensiones del aula. • El numero de estudiantes. • La ubicación de otros medios audiovisuales. • La iluminación del aula.  

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• Del tipo de rotafolio. Tamaño: La dimensión del rotafolio depende de las dimensiones de las laminas, y estas pueden ser de dos tamaños principalmente: pliego (66 a 96 Cm). Estas dimensiones determinan que el rotafolio es un material apropiado para grupos pequeños y grandes. Color: Se recomienda el uso de láminas de papel bond a color, para despertar el interés y la atención de los estudiantes. Debemos seleccionar y combinar los colores e las laminas con el color de los marcadores. El uso adecuado de los colores permite resaltar detalles o ideas básicas, títulos, subtítulos, gráficos y esquemas. Uso: • Ilustrar contenidos que guardar una secuencia lógica • Destacar ideas básicas de la exposición del profesor. • Complementar demostraciones e ilustrar disertaciones. • Elaborar gráficos. • Realizar esquemas, formulas, definiciones, conceptos, diagramas. Limitaciones: • Por las dimensiones del rotafolio, es adecuado para grupos pequeños y grandes. • La elaboración de láminas requiere de habilidad y de técnicas específicas. • Su uso continuo produce cansancio y se pierde el interés y la atención de los estudiantes. • Se requiere de habilidad par su uso. Sugerencias para la Utilización del Rotafolio • Colocar el rotafolio frente a los estudiantes. • Mantener el rotafolio tapado antes de uso utilización. • Se recomienda colocar una hoja de papel en blanco por cada hoja ilustrada, para evitar que los estudiantes se distraigan con ele contenido consignado en cada lámina mientras el profesor explica un punto determinado.  

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• Rotar cada lámina después de su explicación. Usa el puntero para señalara el contenido de la lamina.

c) Computador y Proyector Desde hace varias décadas proyector y la computadora se han convertido en elementos comunes. Es uno de los medios audiovisuales qué proyecta una imagen en una pantalla, de allí el nombre retroproyector. Es decir, su juego de lente permita que la luz pase a través de de la trasparencia (generalmente en acetato o plástico). El objetivo del proyector esta diseñado de manera tal que se pueda colocar el aparato al frente de la habitación que se prepara para ser utilizada en un proyector y se coloca al frente del público proyecte perpendicularmente hacia delante. En algunos ámbitos educacionales, el proyector se ha convertido en un excelente sustituto de la pizarra Ventajas: • Se adapta a cualquier tipo de enseñanza. • Despierta el interés y la atención de los estudiantes • Permite planificar y presentar la materia con anticipación. • Produce imágenes oscureciendo el aula, por lo tanto, los alumnos y el profesor se ven mutuamente • Permite que el profesor controle a sus alumnos con la vista mientras lo opera estar frente a los estudiantes • La presencia de sus mensajes permite la consulta de los estudiantes. • Estimula la observación Ubicación: La ubicación del Video Bean debe colocarse sobre una mesa o escritorio de modo que la proyección forme un ángulo en donde pueda ser visible por todos los estudiantes en el aula, de manera que los estudiantes puedan observar el contenido reflejado en la pantalla.

 

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En cuanto a su altura se recomienda que deba estar a la altura de vista de los estudiantes qué se encuentra sentados en la última fila. Se coloca la pantalla de frente a los estudiantes, el profesor trabaja sentado frente al computador y a los estudiantes si producir interferencias La imagen proyectada dependerá: • De las dimensiones del aula. • El numero de estudiantes. • La ubicación de otros medios audiovisuales. • La iluminación del aula. Uso: • Presentar ilustraciones de la exposición del profesor. • Ilustrar contenidos que guardar una secuencia lógica • Demostrar gráficamente un proceso. • Presentar ejercicios de difícil comprensión • Presentar partes significativas de contenidos que guardan secuencia lógica • Elaborar gráficos. • Realizar esquemas, formulas, definiciones, conceptos, diagramas. Limitaciones: • Requiere instalaciones eléctricas para su uso • Es adecuado para grupos pequeños y grandes. • Requiere de habilidad y de técnicas específicas para la elaboración de láminas. • El tiempo de proyección es breve en comparación con otros medios audiovisuales. • Se requiere de habilidad par su uso. Sugerencias para la Utilización • Comprobar si hay toma de corriente eléctrica en el aula y si tiene corriente eléctrica. • Enchufar, prender y centrar la imagen de la pantalla.  

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• Coloque las laminas en orden • Utilizar un puntero electrónico para señalar su contenido de la trasparencia. 15. El Papel de las Tecnologías en la Enseñanza de la Contabilidad. Según Silva (S/F: 43-45), los novedosos adelantos de la informática son un excelente aliado para el proceso enseñanza-aprendizaje. Esta moderna tecnología permite que el estudiante alcance individualmente sus aprendizajes mediante la utilización de sistemas multimedia, que consiste en un método, basado en computadora, que sirve para presentar información a través del empleo de mas de un medio de comunicación, como textos, gráficos, sonido y animación en tres dimensiones, y en el uso se destaca la interactividad. Su propósito es la de incorporación de todos los diferentes medios para presentar al usuario la información de manera artística y en forma agradable La utilización de aplicaciones multimedia representa uno de los temas de moda en la investigación relacionada con la utilización de los avances en la tecnología de la información en la enseñanza universitaria. El Sistema Multimedia es un medio instruccional de novedosa importancia en la educación, el mismo interacciona con la unidad CD-ROM a través de la utilización de programas en Discos Compactos (CD) para consultas como enciclopedias generales y especializadas, atlas geográficos, cursos de idiomas, entre otros. El Sistema Multimedia proporciona numerosas facilidades para el aprendizaje individual. Mediante esta tecnología el usuario puede realizar diversas actividades de aprendizaje y revisar temas de interés, tales como: 1. Observar en enciclopedias con animación las explicaciones del mundo físico, químico y biológico. 2. Construir representaciones comerciales y publicaciones que incluyan efectos de sonido, música, gráficos complejos, animaciones, video y texto. 3. Explorar su creatividad musical grabando y editando piezas musicales a través del computador.  

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4. Agregar sonidos a determinados archivos de áreas. 5. Crear presentaciones interactivas a bajo costo. 6. Crear efectos y animación en tercera dimensión, realizados con un alto poder visual y real. 7. Captar imágenes de videos periféricos tales como DVD, e incluso manipule animaciones realizadas en tercera dimensión.

Otro fabuloso adelanto de la tecnología es el Sistema Internet. Este es un sistema de redes de computación ligados entre si, con alcance mundial, que facilita servicios de comunicación de datos como registro remoto, trasferencia de archivos, correo electrónico y grupo de noticias. Internet es una forma de conectar las redes de computación existentes que amplia e

gran medida el alcance de cada sistema

participante con este sistema, el estudiante usuario, desde su vasa o institución educativa tiene acceso a las bibliotecas mas importantes del mundo y otros centros de su interés, pudiéndose hacer consultas e intercambios de información con estudiantes y determinadas personas e o instituciones, asi como participar en video-conferencias sin portar las distancias geográficas. Donoso y Jiménez (1995) puso de manifiesto que la utilización de Correo Electrónico como medio de comunicación entre los estudiantes y entre éstos y el profesor ha supuesto una experiencia de gran interés. La idea consistió en utilizar el coreo electrónico para la resolución de consultas puntuales de los estudiantes, la transmisión de algunos de los materiales que iban a ser objeto de discusión en el desarrollo de las clases y la recepción de algunas tareas encomendadas a los asistentes al curso. En una línea similar, Larrinaga (1994) llama la atención sobre la enseñanza de la contabilidad. Evidentemente, la utilización de una herramienta de este tipo no está exenta de problemas. Por una parte, su incorporación es imposible en universidades que no cuentan con la infraestructura apropiada. Por otra, su empleo es poco recomendable en el caso de grupos con un número elevado de estudiantes, ya que el  

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profesor se puede ver desbordado por una enorme cantidad de mensajes a los cuales le será imposible contestar regularmente; ello llevaría a los estudiantes a desistir de la utilización del correo como medio de comunicación. Además, es imprescindible establecer unas normas de utilización que garanticen el buen funcionamiento del curso. Finalmente, requieren un esfuerzo importante por parte del profesor, dado que es necesario atender con prontitud las consultas de los estudiantes, al tiempo que hacen necesario un conocimiento mínimo de la herramienta por parte de éstos. A pesar de ello, el correo electrónico facilita notablemente la comunicación entre los estudiantes y entre éstos y el profesor. Por una parte, permite transmitir a los estudiantes noticias y materiales que habrían de ser utilizados en el curso de contabilidad. Por otra, permite a los estudiantes realizar consultas puntuales al profesor y a sus compañeros. Todo ello facilita la creación de un buen ambiente en la clase y contribuyó a incrementar la participación de los estudiantes en las discusiones, de acuerdo con las opiniones manifestadas por éstos en los cuestionarios que cumplimentaron al final del curso. El docente moderno debe asimilar esta realidad y entender que la informática es en educación un valiosísimo recurso para el aprendizaje, por lo tanto, debe estar atento a las innovaciones y su aplicación al campo educativo y precisar de qué manera puede utilizarla en su lugar de trabajo, teniendo en cuenta los recursos disponibles en la Institución.

16. Procedimientos en la Enseñanza. Quevedo (2004), expone que es el “Modo, forma y orden que utiliza el docente en una situación de enseñanza y aprendizaje, para proveer información o facilitar su comprensión”. Los procedimientos son los eslabones del método. Mientras el método está directamente relacionado con el objetivo, el procedimiento lo hace con las condiciones en que se desarrolla el proceso. El método está conformado por procedimientos. El

 

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primero depende de la intención a alcanzar y el segundo del contexto en que se desarrolla.

17. Método de Enseñanza: Salkid (1998), afirma que “Es el conjunto de momentos y técnicas lógicamente coordinados para dirigir el aprendizaje del alumno hacia determinados objetivos. El método es quien da sentido de unidad a todos los pasos de la enseñanza y del aprendizaje y como principal ni en lo que atañe a la presentación de la materia y a la elaboración de la misma”. Clasificación de los Métodos de Enseñanza. Existe una clasificación general de los métodos de enseñanza, tomando en consideración una serie de aspectos, algunos de los cuales están implícitos en la propia organización de la escuela. Estos aspectos realzan las posiciones del profesor, del alumno, de la disciplina y de la organización escolar en el proceso educativo. Los aspectos tenidos en cuenta son: en cuanto a la forma de razonamiento, coordinación de la materia, concretización de la enseñanza, sistematización de la materia, actividades del alumno, globalización de los conocimientos, relación del profesor con el alumno, aceptación de lo que enseñado y trabajo del alumno.

a) Los métodos en cuanto a la forma de razonamiento Método Deductivo: El profesor presenta conceptos, principios o definiciones o afirmaciones de las que se van extrayendo conclusiones y consecuencias, o se examinan casos particulares sobre la base de las afirmaciones generales presentadas. Los métodos deductivos son los que tradicionalmente más se utilizan en la enseñanza. Sin embargo, no se debe olvidar que para el aprendizaje de estrategias cognoscitivas, creación o síntesis conceptual, son los menos adecuados. El método deductivo es muy válido cuando los conceptos, definiciones, fórmulas o leyes y principios ya están muy asimilados por el alumno, pues a partir de ellos se generan las ‘deducciones’. Evita trabajo y ahorra tiempo.  

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Método Inductivo: se presentan casos particulares y se sugiere a los estudiantes que descubran el principio general que los rige. El Inductivo es un método que requiere la participación de los estudiantes. Si embargo, este método pierde eficacia cuando el docente presenta los casos particulares y realiza las generalizaciones o inducciones. Es importante destacar que el buen uso del método exige que sean los estudiantes quienes realicen la inducción. Método Analógico o comparativo: se utiliza la analogía cuando se presentan datos o caso particulares que permitan establecer comparaciones

y llegar a

conclusiones por semejanzas. Algunos autores la definen como la inducción imperfecta porque permite llegar a una conclusión yendo de lo particular a lo general en virtud de una semejanza. Método Analítico o Comparativo: implica la separación de un todo en las distintas partes o elementos que lo integran, con el fin de estudiarlos y comprenderlos mejor. Según este método para lograr la comprensión de u hecho o fenómeno es necesario distinguir y conocer sus elementos. Método Sintético: consiste en estudiar los hechos o fenómenos partiendo de sus elementos constitutivos avanzando progresivamente hasta llegar al todo, es decir, el hecho o fenómeno estudiado.

b) Los Métodos en Cuanto a las Actividades Externas del Alumno. Método Pasivo: el docente realiza todas las actividades durante el desarrollo de la clase y los alumnos permanecen en una actitud pasiva recibiendo y aceptando sin discusión los conocimientos suministrados por el profesor, mediante la utilización constante de: dictados, memorizaciones de lecturas, exposiciones dogmaticas, estudio obligatorio de respuesta a algunos cuestionarios. Método Activo: Cuando se cuenta con la participación del alumno y el mismo método y sus actividades son las que logran la motivación del alumno. Todas las técnicas de enseñanza pueden convertirse en activas mientras el profesor se convierte en el orientador del aprendizaje. Es decir, se fundamenta en la práctica, en la  

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participación activa del estudiante y busca que el aprendizaje se convierta en una agradable experiencia, convirtiendo al docente en guía del proceso enseñanzaaprendizaje y no en un transmisor del saber c) Los Métodos en Cuanto a la Aceptación de lo Enseñado Método dogmático: Impone al alumno sin discusión lo que el profesor enseña, en la suposición de que eso es la verdad. Es aprender antes que comprender. Método heurístico o de descubrimiento (del griego heurisko: enseñar): Antes comprender que fijar de memoria, antes descubrir que aceptar como verdad. El profesor presenta los elementos del aprendizaje para que el alumno descubra, con la finalidad de que el estudiante investigue, reflexione y elabore conclusiones lógica, razonadas y argumentadas.la aplicación de este método, brinda al estudiante la oportunidad de diferir y solicitar la ampliación y justificación de lo que se le plantea. d) Los Métodos en Cuanto a la Forma de Comunicar la Información: Comunicación Directa: es el método por excelencia para trasmitir información de primera mano, es decir para familiarizar al grupo con un tema nuevo o para motivar, pero nunca para adquirir aprendizaje significativo.la utilización de este método tiene como fin ultimo, presentar informaciones nuevas y orientar y motivar actividades para la comprensión y aplicación de los conocimientos aprendidos Interacción Docente-Estudiante: es el método donde se establece una comunicación bidireccional entre el estudiante y el profesor. Ambos participan para planificar, hablar reflexionar y aprender.la interacción puede darse: docente con un alumno y docente con todo el grupo de alumnos, esta última se da cotidianamente para orientar la actividad independiente y de grupo. Es una conversación entre el docente y el alumno, en el cual puede haber preguntas, respuestas, reflexiones, juegos, adivinanzas, entre otras. La Comunicación Grupal: es un método que permite activar la participación, puesto que enriquece la experiencia, facilita la compresión de conocimientos, contribuye al desarrollo del pensamiento creativo, facilita la interacción estudiante-profesor, estudiante-grupo, grupo-docente y contribuye a inhibiciones para expresarse oralmente.  

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La comunicación grupal puede lograse mediante la aplicación de diferentes técnicas, para lo cual es necesario organizar a los alumnos en grupos, que permitan una mejor comunicación, participación e intercambio de ideas y opiniones.

e) Los Métodos en Cuanto a Sistematización de Conocimientos Método Globalizado: Cuando a partir de un centro de interés, las clases se desarrollan abarcando un grupo de áreas, asignaturas o temas de acuerdo con las necesidades. Lo importante no son las asignaturas sino el tema que se trata. Cuando son varios los profesores que rotan o apoyan en su especialidad se denomina Interdisciplinar. En su momento, en este mismo texto, se explica minuciosamente la estrategia trasversal y las posibilidades de uso en las aulas. Método Especializado: Cuando las áreas, temas o asignaturas se tratan independientemente. Mediante este método la asignatura se presentan aisladas sin ninguna interacción, de esta manera cada docente es autónomo e independiente en realización de actividades.

18. Medios Educativos. Según Hamen (2007), “Son la aplicación de los principios metodológicos y tecnológicos en la construcción y diseño de materiales de apoyo a la docencia, la capacitación y la asesoría a los docentes en la producción de materiales académicos. Estos materiales, en el mediano plazo configurarán bancos de conocimientos y mediadores del aprendizaje, patrimonio y memoria de las diferentes unidades académicas”. Según Blázquez y Col (1994), los medios de enseñanza comprenden tres fases muy relacionadas entre sí para las que se requiere de la capacitación didáctica metodológica del alumno y del docente al ser éste el que dirige el proceso pedagógico, ellas son: selección, diseño y utilización. Selección de los Medios Educativos. Como lo indica su nombre, es en esta fase donde se decide el medio o conjunto de ellos que resulten factibles para los propósitos  

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a alcanzar. Resulta necesario tener en cuenta para ello algunos requisitos didácticos, tales como: características del maestro y los alumnos; objetivo, contenido y métodos; condiciones materiales existentes y/o a crear y dominio del lenguaje del medio. Todos estos requisitos deben verse en sistema para lograr una correcta selección, sin embargo, el conocimiento profundo de las posibilidades y limitaciones de cada medio a partir de los códigos que esta emplea constituye un elemento que todo maestro debe dominar y por tanto capacitarse en este sentido. Diseño de los Medios Educativos. Esta fase comprende la elaboración de aquellos medios donde interviene el maestro y los alumnos haciendo uso de las combinaciones pertinentes de los diferentes códigos a emplear: Forma, Color, Tamaño, Letras, Relación figura-fondo. Márgenes, Indicadores, entre otros. Utilización de los Medios Educativos. Comprende aquellos aspectos del manejo del medio que el maestro y los alumnos deben tener en cuenta en el momento de su utilización. Entre ellos podemos mencionar: Momento de su empleo • • • •

Lugar de colocacion Tiempo de permanencia o exposición Elementos a emplear para concentrar la atención del alumno Relación palabra – imagen Funciones de los Medios de Enseñanza. Al considerar los medios de

enseñanza como el principal componente del proceso de enseñanza –aprendizaje es necesario destacar las funciones primordiales que tienen: • Favorecer en los alumnos la formación de la concepción materialista del mundo • Convertir a los estudiantes en participantes directos del proceso de aprendizaje. • Aumentar la efectividad en la transmisión de los conocimientos optimizando el proceso docente educativo. • Servir de punto de partida para el análisis y comprensión de la esencia de fenómenos complejos.  

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• Actuar como movilizadores y revitalizadores de la atención. • Relacionar en la enseñanza la teoría con la práctica y a la vez solucionar la cuestión acerca de la sistematicidad. Clasificación de los medios según sus funciones didácticas •

Medios de transmisión de la información: Tienen como función la

transmisión sobre los contenidos del plan de estudios, donde la participación directa del profesor en la dirección del proceso, ocupa un plano destacado, sin olvidar la participación activa del estudiante. •

Medios de experimentación escolar: Estos medios están destinados

a comprobar en qué medida está siendo efectivo el aprendizaje y en líneas generales son de uso individual o colectivo. Van desde las sencillas tarjetas de control hasta los modernos equipos electrónicos de control del aprendizaje. •

Medios

de

programación

de

la

enseñanza:

Estos

están

básicamente constituidos por las modernas máquinas de enseñar y los dispositivos programadores. •

Medios de simulación del aprendizaje: Son muy utilizados en la

enseñanza profesional y superior debido a sus características, que permiten imitar situaciones dadas, realizar reiteradamente determinadas operaciones y lograr un autocontrol inmediato. A estos medios se les llama generalmente entrenadores. •

Relevancia de los Medios de Enseñanza. Para Blázquez y Col

(1994), los medios de enseñanza adquieren una relevancia especial porque de ello se vale el docente para organizar el proceso enseñanza - aprendizaje. Introducir medios en la clase es enriquecerla; mejorar las posibilidades comunicativas entre el profesor y el alumno y fundamentalmente contribuir a activar los procesos lógicos del pensamiento para que los alumnos puedan establecer más claramente las propiedades de los objetos, hechos y fenómenos de la realidad.

 

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19. Material Didáctico. El material didáctico se refiere según Maduell (1983), “aquellos medios y recursos que facilitan la enseñanza y el aprendizaje, dentro de un contexto educativo, estimulando la función de los sentidos para acceder de manera fácil a la adquisición de conceptos habilidades, actitudes o destrezas”. Según Lucia López Portillo Farriols (1989), existen 3 tipos de material didáctico: 1.- Material oral: el cual incluye lecturas y grabaciones que utilice el profesor para presentar a sus alumnos cierta información (lo cual no es muy recomendable en niños pequeños). 2.- Material Visual y de observación: en el que se encuentran objetos, modelos, diagramas, tablas, graficas, historietas, carteles, mapas, dibujos, transparencias, películas y material televisivo o audio visual. 3.- Juegos: Estos generan un ambiente de relajación y diversión y bien pueden emplearse en la didáctica de la enseñanza y reforzar el aprendizaje. Para ello debe cumplir con ciertos requisitos.

20. Términos Básicos A continuación se definen los términos básicos relacionados con el desarrollo de esta investigación, sobre la cuales se hicieron referencia en el marco teórico y que servirán para facilitar la comprensión del trabajo. Aprendizaje: es el proceso mediante el cual un sujeto adquiere destrezas o habilidades prácticas, incorpora contenidos informáticos o adopta nuevas estrategias de conocimiento y/o acción. (Fernández de Silva ,2000). Aprendizaje Significativo: Es aquel que conduce a la creación de estructuras de conocimiento mediante la relación sustantiva entre la nueva información y las ideas previas de los estudiantes. (Díaz y Hernández (2002).

 

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Conocimientos Previos: Son los que el alumno ya posee acerca de los temas que va a abordar en el aula, por lo general son incompletos o equívocos, sin embargo, necesarios para iniciar cualquier proceso de aprendizaje significativo. (Presas y Pino 1998 en Fernández de Silva ,2000). Currículo: conjunto interrelacionado de conceptos, proposiciones y normas, estructurando en forma anticipada a acciones que se quiere organizar; en otras palabras, es una construcción conceptual destinada a conducir acciones que hacen posible introducir ajustes o modificaciones al plan. (Arnaz, 1981:9) Enseñanza: Es un proceso de ayuda que se va ajustando en función de cómo ocurre el progreso en la actividad constructiva de los alumnos. Es decir, la enseñanza es un proceso que pretende apoyar el logro de aprendizajes significativos. (Díaz y Hernández, 2002) Estrategia: del griego estrategos es un término tomado del vocabulario militar: a lo largo de los siglos, los ejércitos han desarrollado estrategias para alcanzar objetivos militares. La estrategia ha sido incorporado al quehacer de muchas actividades humanas, significa arte de combinar o dirigir ciertas operaciones (Quillet, 1971). Para otros autores como Koontz y O´Donnell (1976:875): las estrategias son programas generales de acción y despliegue de esfuerzos y recursos para alcanzar objetivos de una organización y sus cambios, uso y disposición de recursos, determinación d e objetivos básicos a lo largo de una empresa y la adopción de acción, así como asignación de los recursos necesarios para obtener un objetivo determinado. Es una gama

de

alternativas

y

opciones

para

producir

intervenciones

pedagógicas

intencionales, es decir, opciones que los maestros y las maestras pueden poner en práctica con el propósito de garantizar aprendizaje escolares significativos, utilizando materiales adecuados para trabajar contenidos bien seleccionados. (Mata, 2006 en Fernández de Silva ,2000) Estrategias de Aprendizaje: Es un procedimiento (conjunto de pasos o habilidades), que un alumno adquiere y emplea de forma intencional como instrumento

 

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flexible para aprender significativamente y solucionar problemas y demandas académicas. (Díaz y Hernández, 2003). Estrategias de Enseñanza: Son procedimientos que el agente de enseñanza utiliza en forma reflexiva y flexible para promover el logro de aprendizajes significativos en los alumnos. (Díaz y Hernández ,2003). Estrategias Metodológicas: Son maneras que se plantean, formulan o se implementan para que los alumnos a través de ellas, expresen sus pensamientos y desarrollen actividades orientadas a la construcción del aprendizaje. (Presas y Pino, 1998, en Fernández de Silva ,2000). Grafico de Gantt. En concepto de los Gráficos de Henry Gantt fue publicado en 1922 en el libro de Wallace Clark “the Gantt Chart. A Working tool of management” dicho libro tenia por objeto mostrar la teoría como la aplicación de sus métodos gráficos (Diagrama) para describir los planes y hacer posible un mejor control administrativo. Acentuó la importancia del tiempo y el costo al planear y controlar el trabajo (Villalobos, 1984). Método: del griego meta que significa “a lo largo” (Quillet, 1971) y dos qué significa “camino”, el método es el modo o manera de proceder o hacer algo para (Ander-Egg, 2006), el método es el camino a seguir mediante una serie de operaciones, reglas y procedimientos fijados de antemano de manera voluntaria y reflexiva, aptas para alcanzar el resultado propuesto, es decir, para alcanzar algún fin. Perfil profesional: descripción de la características que se requieren del profesional para abarcar y solucionar las necesidades sociales. Este profesional se formara después de haber participado en el sistema de instrucción. (Arnaz, 1981:9) Planeación Educativa: proceso que busca prever diversos futuros en relación con los procesos educativos; especifica fines, objetivos y metas, que permite la definición de cursos de acción y, a partir de estos, determina los recursos y estrategias mas apropiados para logara su realización. (Llanera, Mcginn, Fernández y Álvarez (1981:432)  

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Programa de estudio: representan los elementos constitutivos del plan curricular, y describen un conjunto de actividades de enseñanza-aprendizaje, estructuradas de tal forma que conduzcan al estudiante a alcanzar los objetivos de un curso. (De Ibarrola, 1978b) Recursos Didácticos: Instrumento o medios físicos que son utilizados en el desarrollo de actividades académicas para captar una mayor atención y facilitar la comprensión de lo expuesto. (Fernández de Silva ,2000). Recursos: Son múltiples medios y vías que facilitan el logro de los objetivos y a la vez son estímulos que favorecen la participación activa de los educandos. (Fernández de Silva ,2000). Técnicas: Son las que constituyen herramientas individuales, grupales que facilitan la sistematización y procesamientos de los aspectos cognoscitivos, afectivos y motores implicados en los objetivos propuestos. Es decir; son los procedimientos que se adoptan para orientar las actividades del docente y el alumno e indican cómo se va a realizar el proceso de enseñanza-aprendizaje. (Fernández de Silva, 2000). Objetivos de la Propuesta Objetivo General Elaborar pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma Objetivos Específicos • Establecer para la creación de las pautas didácticas, los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar. • Describir para la conformación de las pautas didácticas, los conocimientos teórico-prácticos sobre los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar.

 

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• Desarrollar las pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma • Promover en los docentes del Área Contable el uso de las pautas didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma

Las Metas

A través de esta propuesta de pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma se desea que el autor del presente trabajo logre: • El establecimiento de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar para la creación de las pautas didácticas. • La descripción de los conocimientos teórico-prácticos sobre los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional que se van a utilizar, para la conformación de las pautas didácticas, • El desarrollo de las pautas didácticas, a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma • La promoción en los docentes del Área Contable del uso de las pautas didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma

 

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Localización Física y Cobertura Espacial Esta propuesta será implementada inicialmente, en las instalaciones de la Universidad de los Andes en el Núcleo Universitario Rafael Rangel del municipio Trujillo, Estado Trujillo y se espera que se extienda a los docentes de contabilidad de otras instituciones de educación superior del Estado.

Destinatario o Beneficiarios Los beneficiarios van a ser de forma directa los docentes del Área Contable de la Universidad de los Andes en el Núcleo Universitario Rafael Rangel del municipio Trujillo, Estado Trujillo, y de forma indirecta los estudiantes de toda la institución que cursan las asignaturas del área contable.

Actividades En la enseñanza de la contabilidad al seguir el programa, existen contenidos en cada tema que es en la actualidad el resultado de un proceso de evolución histórica, por lo tanto, en el capítulo anterior después de recolectar la información, se establecieron a través de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, algunos elementos que repercutan en la enseñanza de la contabilidad: A partir de los elementos establecidos en el capítulo anterior, se elaboran pautas didácticas para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma.

 

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REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD DEL ZULIA FACULTAD DE HUMANIDADES Y EDUCACIÓN DIVISIÓN DE ESTUDIOS PARA GRADUADOS PROGRAMA DE DOCTORADO EN CIENCIAS HUMANAS

PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD

Autor: MSc. Edgar Morales Aguilar Tutor: Dra. Blanca Quevedo

 

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“LA DIDÁCTICA HA DE PERMITIR EN EL ALUMNO EL PLACER DE ENTENDER Y NO EL SACRIFICIO DE ADIVINAR” Miriam Heller (1995) El Arte de Enseñar con todo el Cerebro. Editorial Biosfera, Caracas

 

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PAUTAS DIDÁCTICAS EN LA ENSEÑANZA DE LA CONTABILIDAD Introducción La planificación es una tarea fundamental que debe realizar todo buen docente, en el desempeño de su labor pedagógica dentro del aula, si desea alcanzar una eficiente instrucción didáctica. Todo programa docente tiene como finalidad contribuir al desarrollo del estudiante, realizando con el un cambio favorable en cuanto a sus actitudes, conocimientos manera de pensar. Este cambio debe producirse en virtud de los esfuerzos del que aprende mientras aprende. La actividad del docente sólo es un medio para lograr ese propósito. Su responsabilidad consiste en estructurar experiencias que conduzcan a los cambios específicos que se deseen, así como en motivar y estimular al estudiante para que aprenda. En esta sección se incluye una planeación didáctica del programa a manera de sugerencia a partir de los elementos de la Historia de la contabilidad: 1) definición de contabilidad, usuarios de la información contable, relación de de la contabilidad con otras ciencias;2) rol del contador público en la sociedad;3) principios de contabilidad generalmente aceptados, código de comercio , ley del ejercicio de la contaduría pública y código de ética profesional; 4) la empresa: clasificación de las empresas, sociedades civiles y mercantiles, diferentes formas de las sociedades mercantiles y el contrato de sociedad o registro de comercio; 5) documentos mercantiles: clasificación de los documentos mercantiles; 6) hecho contable; 7) la ecuación contable; 8) la cuenta; 9) el ejercicio económico; 10) libros de contabilidad: libros de uso obligatorio y requisitos legales; 11) la teoría de la partida doble (cargo y abono) y 12) registro de las operaciones mercantiles. Para facilitarle al docente la pesada tarea que muchas veces significa elaborar la programación académica de sus cursos para cada periodo, la planificación didáctica aquí incorporada

es solo una sugerencia; el docente puede

complementarla, ampliarla y ajustarla a las características particulares de sus cursos. Asimismo, este documento contiene información actualizada para continuar facilitando a los estudiantes de Educación Superior, en el área Contable y en las menciones de Contaduría pública, aquellos elementos de historia de contabilidad que necesitan, sobre todo aquellos que se inician en el estudio de esta ciencia.  

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Por lo general, el programa de Contabilidad General de la carrera Contaduría Publica del Departamento de Ciencias Económicas Administrativas y Contables de la Universidad de los Andes en Trujillo Núcleo Rafael Rangel comprende tres objetivos generales donde se exponen los conceptos, principios y procedimientos básicos de la información contable, mediante el análisis de teorías relacionadas a objeto de: I.

Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal.

II.

Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente.

III.

Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad. Cada objetivo general se inicia con el elemento histórico, la formulación de los

objetivos específicos y enunciado de los contenidos académicos sugeridos para presentar de manera sencilla, la respectiva información del tema planteado, así como un conjunto de actividades que refuerzan la compresión de cada aspecto tratado. Para cada contenido conceptual se proponen una guía de actividades, la cual contiene una serie de procedimientos que los profesores y los estudiantes deben realizar para reforzar el aprendizaje. Esto le permite al estudiante cotejar sus propios resultados con los del texto y verificar la veracidad de su trabajo. Los pautas didácticas aquí mostrados son un modelo genérico que el autor de esta obra ofrece a sus colegas. En este sentido, cada profesor que lo utilice puede desarrollar su trabajo guiándose por ellos, y podrá

ajustarlos

a las necesidades

particulares de su cargo, su escuela, sus recursos, su enfoque pedagógico, las competencias didácticas programadas según el nivel del curso o cualquier otra variable que interviene en el proceso dentro de su propia comunidad educativa.

 

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Por lo tanto, esta propuesta será de gran utilidad para los estudiantes

que

cursan esta asignatura, y, para los docentes, un recurso instruccional pertinente y actualizado, que les ayudara alcanzar el cabal cumplimiento del proceso didáctico en el área de formación profesional. Estrategias de Enseñanza y Aprendizaje Los contenidos del programa de Contabilidad General de la carrera Contaduría Publica del Departamento de Ciencias Económicas Administrativas y Contables de la Universidad de los Andes en Trujillo Núcleo Rafael Rangel se desarrollan empleando el modelo inductivo, el cual contempla las siguientes etapas: Introducción: se presentará los objetivos de aprendizaje; final abierto: se organizará a los estudiantes en grupos de aprendizaje y con el apoyo de material didáctico se orientará el análisis de los contenidos; Convergencia: se llevará a cabo una discusión guiada por el profesorfacilitador que incluye la formulación de preguntas que contribuyen a la construcción del conocimiento, llevando a los estudiantes a establecer opiniones sustentadas en criterios propios, respecto a los contenidos analizados; Cierre: se hará una revisión de todos los contenidos, con el fin de reforzar los conocimientos y aclarar dudas suscitadas y la aplicación: se solicitará a los estudiantes que elaboren conclusiones respecto a los contenidos analizados. Adicionalmente, se aplicará el modelo de enseñanza directa, que contempla las siguientes fases: Introducción: se presentará a los estudiantes los objetivos y contenidos a desarrollar durante el proceso de aprendizaje, y se elaborará un diagnóstico sobre los conocimientos previos que éstos poseen respecto a los temas; Presentación: El facilitador presentará los contenidos utilizando la técnica de presentación y ejemplificación, estableciendo los lineamientos necesarios que rigen la práctica contable;

 

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Práctica guiada: se le suministrará a los estudiantes una guía de ejercicios, que bajo la orientación del facilitador serán desarrollarlos en grupos de trabajo durante las horas de clase; Práctica Independiente: se le proporcionará a los estudiantes, ejercicios para que sean desarrollados de manera independiente en jornadas extras a las horas de clase. Una vez realizados los ejercicios, el facilitador aclarará dudas y llevará a cabo el proceso de retroalimentación. Estrategias de Aprendizaje Sugeridas: debate y discusión en pequeños grupos, técnicas de comprensión de lectura, resumen y síntesis, mapas conceptuales, resolución de problemas. Recursos: pizarrón, marcadores, computadora portátil (Lap top), video beam, normativa contable vigente.

 

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Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico legal. Elemento histórico: la contabilidad como doctrina. Objetivo especifico: Reconocer el significado de la contabilidad y su evolución en el tiempo, mediante el análisis exhaustivo de teorías expuestas por autores sugeridos.

Contenido conceptual: 1.Definición de Contabilidad según: a) Commite on Terminology y de la American Institute of Accounting b)Instituto Mexicano de Contadores Públicos c)Olivo, Maldonado y Francia d)Luque de Lázaro 2. Importancia de la Contabilidad. 3. Objetivos de la Contabilidad. 4. Teneduría de Libros. 5. Definición y diferencias con la Contabilidad.

Guía de actividades: 1. Organizar los alumnos en grupos de trabajo 2. Entregar material de apoyo bibliográfico en el cual se presenten los diferentes enfoques con los cuales se pueden abordar la contabilidad, y donde además se presenten los objetivos que sustentan la contabilidad como arte, ciencia y técnica 3. Orientar a los alumnos para leer con atención el material de apoyo. 4. Explicar la definición de contabilidad, mediante el análisis exhaustivo de doctrinas expuestas y autores sugeridos 5. Defina la contabilidad y explique el contenido de patrimonio 6. Explicar la Importancia de la contabilidad. 7. Objetivos de la Contabilidad. 8. Formule preguntas relacionadas con las definiciones de teneduría de libros y de contabilidad estudiadas. 9. Pídales que establezcan comparaciones entre teneduría de libros y de contabilidad

 

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10. Discuta las semejanzas y las diferencias entre teneduría de libros y de contabilidad 11. Guíe a los alumnos que concluyan que la teneduría de libros es una parte de contabilidad 12. Procure que los alumnos anoten en el cuaderno el cuadro sinóptico que resuma la diferencias y semejanzas entre teneduría de libros y de contabilidad Teneduría de Libros. 13. Definición y diferencias con la Contabilidad 14. Intercambien ideas 15. Concreten conclusiones

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal. Elemento histórico: Origen y evolución de la profesión del Contador Objetivo especifico: Reconocer el Contenido conceptual: Rol significado de la contabilidad y su Contador Público en la Sociedad. evolución en el tiempo, mediante el análisis exhaustivo de teorías expuestas por autores sugeridos. Guía de actividades:

del

1. Organizar los alumnos en grupos de trabajo 2. Orientar a los alumnos para leer con atención el material de apoyo. 3. Entregar material de apoyo bibliográfico en el cual se presenten los diferentes conceptos, principios y doctrinas, tanto a nivel medio como a nivel superior, a la creación de carreras profesionales en el campo de la contabilidad, y donde además se presenten los objetivos que sustentan la carrera de contabilidad a nivel de la educación media, diversificada y profesional. En el nivel superior en ciertos colegios e institutos universitarios. 4. Entre las actividades que realiza un contador público en el ejercicio de la  

435   

profesión esta las siguientes: a) Manejo de la administración de una empresa. b) Manejo de la parte administrativa, gerenciando los departamentos de contabilidad y finanzas. c) Elaboración de estados financieros. d) Elaboración de auditorias e) Determinar la situación financiera en la que se encuentra la empresa. f) Recomendaciones a la gerencia sobre aspectos que los auditores creen necesario reforzar. g) Alertar sobre los riesgos a que esta expuesta una empresa. h) Sugerencia en la utilización de los recursos efectivos, mostrando el origen y la aplicación del dinero i) Manejo de los sistemas de presupuesto j) Manejos de todo lo relativo a impuestos sobre la renta, impuestos municipales, patente de industria y comercio y demás regulaciones de tipo impositivo legal. k) Intercambien ideas l) Concreten conclusiones Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal. Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad: Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro medio. Objetivo específico: Analizar la Contenido conceptual: Declaración de normativa contable que rige el campo Principios de Contabilidad Nº 0 (DPCde aplicación de la contabilidad. 0). Guía de actividades: Es recomendable que el docente proporcione a los alumnos material que ilustre los principios que sustentan la actividad contable. A fin de iniciar el desarrollo de las actividades, se sugiere al docente:  

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1. Organizar a los alumnos en pequeños grupos. Para facilitar la lectura y el análisis del material sugerido. 2. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material leído, en el cual se distingan cada principio que mas se destaquen en el sistema contable. 3. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de comparar

sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que

intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y elaborar conclusiones. 4. Entregar material de apoyo bibliográfico. La DPC-0 5. Antes de entrar a analizar los principios, debe hacer una breve explicación sobre ciertas hipótesis: • Hipótesis de la Unidad operativa o entidad económica • Hipótesis del Negocio en marcha • Hipótesis de la Estabilidad monetaria 6. Una vez analizada estas tres hipótesis fundamentales pasa a examinar brevemente los principios básicos de contabilidad. 7. Explique en que consiste cada uno de los principios de Contabilidad Generalmente Aceptados • Entidad • Énfasis en el aspecto económico • Cuantificación • Unidad de medida • Valor histórico • Dualidad económica • Continuidad o Negocio en marcha • Periodo contable • Objetividad • Importancia relativa  

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• Comparabilidad • Relevancia suficiente • Prudencia 8. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las cuáles llegaron

Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal. Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad: Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro medio Objetivo especifico: Analizar la Contendo Conceptual: Código normativa contable que rige el campo de Comercio. de aplicación de la contabilidad. Guía de actividades: 1. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y análisis de los documentos. 2. Entregar material de apoyo bibliográfico 3. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material leído, en el cual se distingan los principios que mas se destaquen en el sistema contable. 4. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de compara sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y elaborar conclusiones. 5. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las cuáles llegaron

 

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Objetivo General: Establecer los fundamentos teóricos de la Contabilidad, la normativa que rige su aplicación y las transacciones mercantiles que dan origen al hecho contable, mediante el análisis y discusión del marco teórico - legal. Elemento histórico: Evolución y análisis de los fundamentos de la contabilidad: Normas, Principios, Postulados y Reglamentación Legal aplicados a nuestro medio Objetivo especifico: Analizar la Contenido conceptual: normativa contable que rige el campo Ley del Ejercicio de la Contaduría de aplicación de la contabilidad. Publica. Reglamento de la Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública Código de Ética Profesional Guía de actividades: 1. Es recomendable que el decente proporcione a los alumnos material que ilustre los principios que sustentan la actividad contable. A fin de iniciar el desarrollo de las actividades, se sugiere al docente: explique como ha sido la evolución del profesional de la contabilidad 2. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y análisis de los documentos: • Ley del Ejercicio de la Contaduría Publica y su Reglamento; • Código de Ética Profesional 3. Entregar material de apoyo bibliográfico 4. Orientar a los alumnos para que estos elaboren un resumen del material leído, en el cual se distingan los principios que mas se destaquen en el sistema contable. 5. Propiciar la discusión entre los distintos sub-grupos con la finalidad de compara sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y elaborar conclusiones. 6. Indicar a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las cuáles llegaron  

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Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: Transacciones mercantiles Objetivo especifico: Definir la Contenido conceptual: transacción mercantil, a través de la Transacciones mercantiles y su efecto discusión de casos reales. sobre el equilibrio de la ecuación patrimonial Guía de actividades: 1. Asigne lectura del material seleccionado. 2. Desarrolle la clase y vaya leyendo con los estudiantes el material indicado. 3. Terminada la lectura, promueve una discusión del material estudiado, destacando los aspectos mas importantes del tema 4. Elabore un cuadro sinóptico sobre la clasificación de las transacciones comerciales: permutativas, modificativas y mixtas • Transacciones Permutativas: a) Dentro de un mismo elemento b) Entre diferentes elementos • Transacciones Modificativas: a) Propias (de origen operacional) b) Impropias (las origina el titular del patrimonio) • Transacciones Mixtas: a) Aumentativos b) Diminutivos 5. Muestre con ilustraciones los siete hechos contables mas frecuentes: a) Aumento de un activo; aumento de un pasivo b) Aumento de un activo; aumento de capital c) Aumento de un activo; disminución de otro activo d) Disminución de un pasivo; disminución de un activo e) Disminución de un pasivo; aumento de otro pasivo f) Disminución de un pasivo; aumento de una cuenta de capital g) Disminución de capital; disminución de un activo. 6. Y pida a los estudiantes que digan a que tipo de hecho contable  

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corresponde cada ilustración observada y que propongan ejercicios. 7. Aclare dudas que muestren los estudiantes. 8. Refuerce el aprendizaje con ejemplos. Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: la empresa mercantil Objetivo especifico: Aplicar Contenido conceptual: Las empresas correctamente los principios que rigen mercantiles desde el punto de vista de el registro de las operaciones su estructura jurídica. mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Guía de Actividades: 1. Asigne lectura del material seleccionado 2. Organizar a los alumnos en pequeños grupos, para facilitar la lectura y análisis del material seleccionado. 3. Entregar material de apoyo bibliográfico sobre Clases de Empresas y vaya leyendo conjuntamente con los estudiantes el material indicado sobre la clasificación de las empresas de acuerdo: A su patrimonio: • Publicas • Privadas • Mixtas A su forma jurídica: • Individuales • Sociedades. A la actividad que realiza: • Industriales • Comerciales • Servicio. A su magnitud:  

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• Grandes • Medianas • Pequeñas 4. Solicite la elaboración de

un cuadro sinóptico donde

se clasifiquen y

señalen ejemplos de empresas industriales, comerciales y de servicio, públicas y privadas Indique a los alumnos que copien en sus cuadernos las conclusiones a las cuáles llegaron 5. Una vez concluida la lectura, promueva una discusión del material estudiado entre los distintos sub-grupos con la finalidad de comparar sus conclusiones, luego se sugerirá a los alumnos que intercambien información con el grupo grande a objeto de unificar criterios y elaborar conclusiones.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: Documentos mercantiles Objetivo especifico: Aplicar las Contenido conceptual: Documentos normas de legibilidad, exactitud y mercantiles. Concepto. Clasificación de precisión en la elaboración y llenado de los documentos mercantiles. Necesidad los formularios del control de la documentación mercantil. administrativo y contable de uso más Documentos de crédito. Operaciones común que se originan en las empresas de endoso y descuento. Documentos mercantiles (Documentos Mercantiles) de crédito dados al cobro Guía de actividades: 1. Motive a los alumnos para que narren lo que sucede cuando se hace una transacción mercantil, donde se origine un documento y la negociación del mismo. Por ejemplo, una factura. 2. Describa la clasificación de los documentos mercantiles: comunes, corrientes o no negociables y los negociables. Discuta con los alumnos semejanzas y diferencias

 

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3. Describa las características de los documentos no negociables y los negociables. Discuta con los alumnos semejanzas y diferencias 4. Solicite la elaboración de una lista de documentos comunes o corrientes, tales como la factura, la orden de compra, las notas de debito y crédito, entre otros. 5. Muestre el documento, formule preguntas sobre la posibilidad de transferirlo. Insista en el por que. Relaciónelo con otros documentos no susceptibles de negociación. Discuta el significado de los términos negociables y no negociables 6. Formule variados ejemplos donde se manejen otros documentos, tales como la letra de cambio, el pagaré. Compare con otros donde se firman o aceptan recibos, vales, entre oros. Establezca comparaciones, muestre documentos en láminas y permita que los alumnos determinen las características de forma, que tienen cada uno de los documentos. 7. Comente los aspectos legales, relacionados con los documentos negociables contenidos en el Código de Comercio

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: La Ecuación Contable Objetivo especifico: Analizar la Contenido conceptual: La Ecuación ecuación contable y los cambios en los Contable. Concepto. Componentes de elementos que las conforman, mediante la Ecuación Contable. Cambios en los el estudio de las transacciones elementos que conforman la ecuación mercantiles. contable. Guía de actividades: 1. Explique el Concepto Jurídico - económico del patrimonio y señale como está integrado: derechos y obligaciones. 2. Explique la clasificación jurídica de los derechos, cite ejemplos

 

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3. Demuestre como surge la Ecuación Contable: A = P + C 4. Estimule a los estudiantes para que citen ejemplos de Bienes (activos) y Obligaciones (pasivos). 5. Escriba en el pizarrón los ejemplos propuestos y cite ejemplos. 6. Agrupe los ejemplos que corresponden al rubro activo para determinar su monto; de igual modo, proceda con ejemplos que correspondan al rubro de pasivo. 7. Aplicar la ecuación patrimonial para determinar el patrimonio neto. Organice la forma tabular que demuestre el total del Activo el total del pasivo y el total de patrimonio neto 8. Presente la ecuación de resultados: R = I – E 9. Explique en que consisten el ingreso y los egresos, asi como sus efectos en la ecuación patrimonial compuesta 10. Componentes de la Ecuación patrimonial Compuesta: A = P +C +I - E Organizar a los estudiantes en equipos de trabajo 11. Demuestre ala obtención de la ecuación patrimonial ampliad integrado. A = P + C +I – E. 12. Entregar material de ejercicios en el cual se presenta los elementos de la ecuación patrimonial simple y compuesta. 13. Presente un ejemplo modelo para demostrar, en el pizarrón, el mantenimiento de la ecuación cuando se trata de una empresa con inventario periódico 14. Asigne a los estudiantes la elaboración de varios ejercicios. 15. Proponga que los estudiantes conformen grupos de trabajo de tres o cuatro personas, para que realicen los ejercicios asignados. 16. Los estudiantes analizan en grupo cada hecho contable, y en sus cuadernos, cada uno va haciendo las correspondientes anotaciones.

 

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17. Un estudiante pasa al pizarrón a copiar el ejercicio resuelto.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: la cuenta desde el punto de vista contable Objetivo especifico: Estudiar la cuenta Contenido conceptual: La cuenta. como elemento básico de la Concepto. Partes que integran la contabilidad, a través del análisis de cuenta. Clasificación de las cuentas. transacciones mercantiles comunes Conceptualización de cada una de las Cuentas. Naturaleza de las cuentas Guía de actividades: 1. Repace los elementos que conforman la ecuación patrimonial ampliada. Escribirlas en el pizarrón. 2. Enuncie el objetivo a los estudiantes. 3. Explique ¿Qué es la Cuenta? 4. Partes que la integran • Nombre • Debe o débitos • Haber o créditos • Saldo. La diferencia entre los débitos y los créditos 5. Presente los criterios para la clasificación de las cuentas y explíquelas: 6. Concepto y clasificación de Cuentas Reales: activo, pasivo y capital 7. Concepto y clasificación de Cuentas Nomínales: ingresos y egresos 8. Concepto y clasificación de Cuentas de Valoración 9. Concepto y clasificación de Cuentas de Orden 10. Promueva la participación de los estudiantes para que citen ejemplos de cuentas que correspondan a cada uno de los criterios de sub clasificación, con el propósito de elaborar un cuadro sinóptico. 11. Promueva ejercicios de aplicación práctica mediante un listado de cuentas para que el alumno proceda a su clasificación

 

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Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: El ejercicio económico. Objetivo especifico: registrar las Contenido conceptual: transacciones comerciales en los Libros El ejercicio económico. Contables Guía de actividades: 1. Repace las funciones básicas de la contabilidad. 2. Enuncie el objetivo a los estudiantes. 3. Explique ¿Qué es el periodo contable? 4. Presente los criterios para la clasificación de los periodos contables según el artículo 35 del Código de Comercio

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: los Libros de Contabilidad Objetivo especifico: Registro de las Contenido conceptual: Registro de las operaciones mercantiles atendiendo a transacciones comerciales en los Libros la teoría del cargo y del abono en los de Contabilidad. libros principales (Diario-MayorLibros de uso obligatorio Inventario) y de uso específico según el Libro Diario. Código de Comercio. Libro Mayor. Libros de Inventario. Guía de actividades: 1. Muestre un diagrama del ciclo contable y explíquelo 2. Asigne la lectura de los artículos 32 al 36 del Código de Comercio referidos a los libros obligatorios: Diario, Mayor e Inventarío. 3. Propicie en los estudiantes una discusión sobre el proceso de registrar las operaciones en los libros de contabilidad de acuerdo con las exigencias legales. Explique, con un esquema elaborado en el pizarrón o en una lamina, la clasificación de los libros de de contabilidad  

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4. Presente un diseño del Libro Diario y demuestre su enunciado, importancia y finalidad en el proceso contable 5. Exponga las ventajas y desventajas que se le atribuyen al Libro Diario General. 6. Explique la forma, el uso y manejo del Libro Diario General de dos columnas. 7. Explique la composición de cada columna del Libro Diario General 8. Para el manejo del Libro Diario se deben observar ciertas reglas a fines de su correcta manipulación: 8.1.

En la columna Fecha se anota el año en la parte superior, no es necesario repetirlo en el mismo folio a menos que cambie el año. El mes debajo, en la línea inmediata; el día en la misma línea del mes.

8.2.

Para el registro del número de orden de la operación, se hace lo siguiente: entre cada operación se deja una línea para anotar el numero correlativo correspondiente a cada asiento

8.3.Para el registro de las cuentas se utiliza la columna Cuenta y explicación y se procede de la siguiente manera: El nombre de la cuenta deudora El nombre de la cuenta acreedora 8.4.Referencias 8.5.Para registrar el importe de las operaciones se procede así: en la columna del Debe para los débitos o cargos y el monto acreedor o abono en la columna del Haber 8.6. Para el concepto se procede de la siguiente manera: haga una breve explicación resumida de la transacción que dio origen al asiento. 9. Repace

las disposiciones legales para el uso y manejo del Libros de

registro contable previstos en el art 32 del Código de Comercio10. Muestre a los estudiantes un modelo del Libro Diario General, discuta con los estudiantes sobre sus partes. 11. Demuestre con ilustraciones el procediendo a seguir para el registro de los asientos en el Libro Diario General.  

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12. Defina Mayor General, enunciado, finalidad en el proceso contable 13. Exponga las ventajas y desventajas que se le atribuyen al Libro Mayor General. 14. Explique el uso y manejo del Libro Mayor. 15. Explique la composición columnar del Libro Mayor. 16. Explique las disposiciones legales para el uso y manejo del Libros de registro contable previstos en el Código de Comercio17. Muestre a los estudiantes un modelo del Libro Mayor. 18. Demuestre con ilustraciones que todos los asientos registrados en el Libro Diario se deben pasar a la página o folio correspondiente de cuenta de Libro Mayor General. 19. Para el manejo del Libro Mayor se recomienda seguir cuidadosamente las siguientes instrucciones: 19.1.Se recomienda pasar los cargos y abonos en el orden en que aparecen en el Libro Diario 19.2.Comience con el primer cargo que aparece en el Libro Diario y abra la correspondiente cuenta en el Libro Mayor 19.3.Abra o localice la cuenta en el mayor y proceda a registrar la información correspondiente: • El nombre y el número de la cuenta se escriben en la parte superior • Fecha del registro. • Breve Explicación de la operación que causa o el motivo que origino el movimiento de la cuenta. • El monto en bolívares del cargo o abono • Saldo de la cuenta; el saldo de obtiene por la diferencia debe-Haber • Número del asiento o folio del Libro Mayor de donde procede el registro, con el fin de facilitar su futura localización; en la columna Referencia. 19.4.Al terminar el registro de cada pase al Libro Mayor, anote en la columna referencia de Libro Diarios la página o folio del Mayor en qué se ha asentado cada cuenta 19.5. Al terminar cada pases al Mayor, revise la columna de referencia del  

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libro Diario para comprobar que cada cuenta ha sido pasada. Esta práctica evitara incurrir en frecuentes errores de omisión con respectos a algún pase. 20. Demuestre con ilustraciones el procedimiento a seguir para el traslado de los saldos de los libros Diario al Mayor. Los estudiantes siguen la demostración, elaborando, en sus cuadernos de contabilidad, los asientos de ilustración 21. Asigne y supervise ejercicios para fiar el aprendizaje relativo al procedimiento de traslado del Diario General al Mayor. 22. Con los saldos reflejados en el Mayor, demuestre con ilustraciones el procedimiento a seguir para la elaboración del balance de comprobación, denostando la igualdad aritmética: suma de cargos = suma de abonos.los Los estudiantes siguen la demostración, elaborando, en sus cuadernos de contabilidad, los asientos de ilustración, 23. Se recomienda utilizar un mismo ejercicio corto y sencillo para la demostración de los asientos Diario, pases al mayor y balance de Comprobación. 24. Asigne y supervise varios ejercicios para reforzar habilidades en el proceso de registro y verificación de la igualdad aritmética de saldos.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: los Libros de Contabilidad Objetivo específico: Identificar los Contenido conceptual: libros de contabilidad: libros principales, Libros Auxiliares. auxiliares y de uso específico según el Diario Auxiliar de entradas de efectivo Código de Comercio. Diario Auxiliar de salidas de efectivo Diario Auxiliar de compras de mercancías a crédito Diario Auxiliar de ventas de mercancías a crédito Necesidad del establecimiento de los Mayores auxiliares. Mayor auxiliar de cuentas por cobrar.  

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Mayor auxiliar de cuentas por pagar Guía de actividades: Oriente a los estudiantes para que estos se: 1. Organicen en grupo. 2. Intercambien ideas relacionadas con la lectura de Libros de Diario y Mayores especiales. 3. Infieran, de la exposición y las lecturas efectuadas: que el propósito de estos libros es descongestionar los libros principales y librarlos del alto volumen de registros, para facilitar el uso de la información en que el ellos se asienta y cuáles son las bases para el uso de los diarios auxiliares; cuales son las ventajas que se derivan de este procedimiento: es necesario recordar que la utilización de estos libros auxiliares no excluye el uso de los Libros Diario y Mayor General. 4. Realice una exposición en la cual describa: • La importancia que tiene para la actividad contable el uso del Diario entradas de efectivo y su forma de operar. • La importancia que tiene para la actividad contable el uso del Diario salidas de efectivo y su forma de operar. • Destaque la importancia que tiene para la actividad contable, el uso del Diario auxiliar de compras a crédito. • Explique detalladamente el procedimiento para realizar el pase de operaciones en los diarios auxiliares de compras a crédito y relaciónelo con el mayor auxiliar de cuentas por pagar. • Realice una breve descripción en la cual se destaque la importancia que tienen las transacciones comérciales, el

Diario auxiliar de ventas a

crédito. • Explique en forma detallada cuales son los procedimientos y las técnicas que deben tomarse en cuenta para el registro de información en los libros auxiliares. • Todos los registros elaborados en el diario auxiliar auxiliares de compra y ventas a crédito deben ser trasladados a los respectivos mayores

 

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auxiliares de cuentas por pagar y cuentas por cobrar. 5. Elaborar en la pizarra un ejercicio de ejemplo con el objeto de que los estudiantes observen que al finalizar un tiempo determinado, se hace un corte de cuentas en los diarios auxiliares para luego elaborar el Asientoresumen en el Diario General. Del mismo modo se procede con el libro auxiliar de salidas de caja 6. Seleccione otros ejercicios y suminístreselos a los estudiantes. 7. Solicite a los estudiantes que resuelvan en el aula y corríjalos en clase para que detecten posibles errores en el procedimiento 8. Oriéntelos para que autoevalúen la actividad realizada y evalúen a sus compañeros 9. Corrija los ejercicios en clase para que los estudiantes corrijan sus errores. 10. Suministre nuevos ejercicios para que los estudiantes practiquen, se evalúen y coevaluen.

Objetivo General: Aplicar correctamente los principios que rigen el registro de las operaciones mercantiles en el ámbito de las ciencias contables y la normativa legal vigente. Elemento histórico: Teoría de la Partida Doble Objetivo especifico: Deducir los Contenido conceptual: Teoría de la principios y reglas de la Teoría del Partida Doble (cargo y abono). Análisis Cargo y del Abono, tomando en de las transacciones mercantiles y consideración las variaciones que hechos contables a los fines de presentan las cuentas y su posterior registro. Equilibrio entre el cargo y el aplicación en el registro de las abono. operaciones comerciales en los libros principales y auxiliares. Guía de actividades: 1. Defina la Teoría del Cargo y del Abono 2. Explique los efectos que persigue la teoría del cargo y del abono sobre la ecuación patrimonial

 

451   

3. Demuestre con ilustraciones que todas las transacciones comerciales afectan de alguna manera los elementos básicos de la ecuación patrimonial. En cada registro de esa transacciones se aplica la teoría del cargo y del abono para lo cual es posible establecer las siguientes reglas fundamentales: A todo aumento del activo corresponde: • Un aumento del pasivo; • Un aumento en el capital; • Una disminución de otro activo; A toda disminución del pasivo corresponde • Una disminución de un activo; • Un aumento en otro pasivo; • Un aumento del capital. A toda disminución del capital corresponde: • Una disminución en un activo; • Un aumento en un pasivo; • Un aumento del capital mismo.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad. Elemento histórico: Estados Financieros Objetivo especifico: Identificar el Contenido conceptual: Balance de conjunto de pasos necesarios en el Comprobación. Concepto. Clasificación proceso de cierre contable de una del Balance de Comprobación empresa, a través de la resolución de ejercicios prácticos. Guía de actividades: 1. Ilustre mediante una exposición el proceso de cierre 2. En primer lugar se cancelan las cuentas del Costo de Ventas y que tienen saldo deudor para ello se utilizara una cuenta transitoria denominada  

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Costo de Ventas 3. Posteriormente, en el segundo asiento de eliminan las cuentas que afectan al costo de ventas y que tiene saldo acreedor, adicionalmente se registra el inventario final de mercancías. 4. En el tercer asiento se procede a cerrar todas las cuentas de Egresos, incluyendo el saldo de la cuenta transitoria Costo de Ventas y las cuentas compensatorias que disminuye a las ventas. 5. El total de las cuentas acreditas será cargado a una nueva cuenta transitoria denominada “Ganancias y Perdidas” 6. En el próximo asiento se cancelaran todas las cuentas de Ingresos utilizando la misma cuenta transitoria. 7. El saldo de la cuenta “Ganancias y Pérdidas” se debe trasferir al Patrimonio. 8. Si existe cuenta personal debe también eliminarse para reflejar el incremento neto del Patrimonio

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad. Elemento histórico: Hoja de trabajo Objetivo especifico: Elaboración de la Contenido conceptual: Hoja de hoja de trabajo sencilla. trabajo sencilla. Concepto. Utilidad de la hoja de trabajo sencilla como herramienta contable. Guía de actividades: 1. Utilice una técnica socializada, por ejemplo un “lluvias de ideas”, con el objeto de que los alumnos intercambien opiniones acerca del contenido de este objetivo, al mismo tiempo le den pautas para que tenga una idea global acerca de cual es el conocimiento y las experiencias de los alumnos en relación con este tema.  

453   

2. Complemente la información que manejan los alumnos, acerca de cual es la importancia que tiene la hoja de trabajo en el proceso contable 3. Presente y explique en que consiste una hoja de trabajo simple: -¿Cuál es el concepto o definición de la hoja de trabajo? -¿Cómo es su estructura? -¿Cuál es su importancia en el proceso contable? -¿Cuándo se usa? ¿Por qué? ¿Por qué es un instrumento final del ciclo contable? estas y otras interrogantes que el docente considere convenientes y oportunas. 4. Demuestre en el pizarrón o laminas de proyección, la estructura de hoja de trabajo y como se usa: 5. Explique en forma detallada y paso a paso cada una de las columnas y hágalo en este orden: 5.1.

5.2.

5.3.

5.4.

5.5.  

En la columna reservada para los títulos de cuentas, se anota cada una de las cuentas que conforman en Balance de Comprobación; el monto de cada cuenta se registra en la sección Balance de Comprobación; los saldos deudores se anotan en la columna izquierda (debe) y los saldos acreedores se anotan en la columna derecha (haber). Terminados los registros del paso anterior, se procede a totalizar nuevamente los saldos deudores y acreedores para verificar la igualdad de ambas sumas. Una vez verificada la igualdad matemática de los saldos del Balance de Comprobación, se procede a clasificar las cuentas nominales y reales. Una vez establecido el Balance de Comprobación, ya estamos en condiciones de comenzar a distribuir el saldo de cada una de las cuentas en las columnas que corresponda, es decir, las que corresponda al Costo de Ventas. En esta sección se colocara el monto de las siguientes cuentas: al debe: el inventario inicial de mercancías, las compras y los gastos de compras y al haber: las devoluciones rebajas en compras y el inventario final de mercancías. De esta manera los renglones que van al costo de ventas quedarían

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así en la Hoja de trabajo. Explique en que consiste el calculo del costo de la mercancía vendida: deduzca la formula del costo de venta y escríbala en el pizarrón: CV = II + C - IF 5.6. Establecida esta forma del costo de ventas, este monto se pasa entonces al debe de la columna pérdidas y ganancias de la Hoja de trabajo. 5.7. En la sección Perdidas y ganancia se colocaran las siguientes cuentas 5.8. En la columna del debe todos los gastos y en la columna de haber todos los ingresos, al terminar se calcula los resultados, si el total del deber es mayor al del haber se producirá una perdida, si por el contario sería una ganancia. 5.9. .Explique y luego demuestre el procedimiento para establecer la utilidad o perdida del ejercitico en la hoja de trabajo 5.10. Al concluir la fase de perdidas y ganancias se procede a trasladar los saldos de las cuentas reales a la sección del balance general, teniendo especial cuidado en registra los activos en la columna izquierda de la sección y los pasivos y el capital en la columna derecha de la misma, la hoja de trabajo concluye con la totalización de cada una de las columnas de la sección del balance general. La suma de este último par de columnas será igual; mantenimiento así el equilibrio contable: A = P + C, 6. Obtenga conclusiones a través de los resultados presentados. 7. Formule preguntas para ubicar

los estudiantes en el “cierre de las

Cuentas” 8. Explique la naturaleza de las cuentas nomínales y exponga las razones por las cuales se deben trasladar sus saldos al capital, utilizando la cuenta puente “perdidas y ganancias” 9. Presenta la hoja de trabajo del objetivo anterior y muestre las cuentas que deben cerrarse. 10. Utilice las cuentas T para demostrar el procedimiento de cierre. 11. Oriente a los alumnos para que realicen los asientos de cierre en el Libro Diario y efectúen los pases al Libro Mayor. 12. Explique y demuestre el procediendo para cerrar las cuentas Perdidas y ganancias.  

455   

13. Seleccione un nuevo ejercicio y oriente a los alumnos para que lo desarrollen.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad. Elemento histórico: Estados Financieros Objetivo específico: Elaborar los Contenido conceptual: Balance Estados Financieros: Balance General General y Estado de Resultados. y Estado de Resultados, con la Concepto. Utilidad del Balance General información que resulte de la resolución y Estado de Resultados para la toma de de ejercicios prácticos. decisiones. Estructura del Balance General y Estado de Resultados. Guía de actividades: 1. A manera de incentivación, presente una simulación de una empresa que se dedica a la compra-venta de artículos cualquiera. 2. Presenta un estado de pérdidas y Ganancias y un Balance General sencillo. Haga énfasis en los resultados del ejercicio y la necesidad de presentar los estados financieros. 3. Muestre modelos de estados financieros de diferentes tipos de empresas. 4. Presente en láminas o trasparencias esquemas de los estados financieros y discuta sobre la estructura de los mismos. 5. Explique detalladamente cada una de las cuentas que conforman

el

estado de pérdidas y Ganancias y el balance general. 6. Explique y demuestre de donde se obtiene la información para elaborar los estados financieros (estado de pérdidas y Ganancias y balance general). 7. Muestre la hoja de trabajo desarrollada en clases anteriores y, conjuntamente con los estudiantes elabores los estados financieros. 8. Asigna prácticas de repaso acerca de la clasificación de las cuentas y  

456   

confección de estados financieros. 9. Exija letra legible y números exactos. 10. Corrija y retroalimente. 11. Siguiera a los estudiantes que archiven los estados financieros elaborados. 12. Obtenga conclusiones, conjuntamente con los alumnos, acerca del ciclo contable, desde que se inicia una operación hasta que se presentan los estados financieros. 13. Haga énfasis en el principio de contabilidad de la empresa en marcha y explique por qué el balance general del final del ejercicio es el balance general para iniciar el nuevo ejercicio.

Objetivo General: Identificar el conjunto de pasos necesarios a fin de que el sistema de contabilidad produzca información útil a la toma de decisiones, a través de la realización del proceso de cierre contable de una entidad. Elemento histórico: Asientos de cierre Objetivo especifico: Identificar el Contenido conceptual: Asientos de conjunto de pasos necesarios en el cierre proceso de cierre contable de una empresa, a través de la resolución de ejercicios prácticos. Guía de actividades: 1. Una vez terminada la hoja de trabajo, el siguiente paso del ciclo contable consiste en cerrar las cuentas nominales (Egresos e ingresos). 2. A fin de ilustrar el procedimiento de los asientos de cierre, tomaremos como fuente de datos la hoja de trabajo. 3. La hoja de trabajo refleja los saldos de las cuentas nominales; se recomienda iniciar el proceso de cierre con la información contenida en la columna de egresos, para ello se procede a cargar la cuenta provisional pérdidas y ganancias el monto total de la columna de egresos y abonar  

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cada una de las cuentas allí reflejadas. 4. El siguiente asiento en el libro diario será cerrar las cuentas de ingresos, para ellos se procederá a cargar cada una de las cuentas de ingresos cuyos montos están anotados en la columna ingresos; sé abona contra la cuenta provisional perdidas y ganancias con el monto total de la columna de ingresos allí reflejadas. 5. Terminados los respectivos traslados al Libro mayor, se observara que todas las cuentas nominales (egreso e ingreso) quedaran con saldo cero por haber transferido sus montos s la cuenta-resumen pérdidas y ganancias, este saldo representa el resultado obtenido durante el ejercicio económico, de haber sido un saldo deudor, el monto representaría las perdidas habidas o por el contrario de haber sido un saldo acreedor, el monto representaría las ganancias. 6. De esta manera, todas las cuentas nominales quedan cerradas y el resultado económico obtenido durante el periodo fiscal aparcera registrado en los libros. Terminado este proceso de pos cierre, adema de verificar la exactitud del proceso de cierre, es importante por cuanto la información allí contenida sirve de base para realizar los asientos de apertura del próximo ejercicio económico.

 

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La promoción en los docentes del área contable del uso de las pautas didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma Existe un primer momento de incentivar la participación, así como despertar el interés de los docentes del área contable por todo lo relacionado con el uso de las pautas didácticas, que fueron realizadas a partir de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma. De igual manera, luego de motivar y crear la necesidad de recibir información, se requiere comunicar una serie de hechos y datos relacionados con la planificación de estas actividades extra cátedra. Para ello, se planifican reuniones con el fin de formar a los docentes de manera teórico – práctica en estrategias

que generen aprendizaje de los elementos de la

historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma. Para finalmente lograr que los docentes del Área Contable de La Universidad de los Andes Núcleo Rafael Rangel utilicen planifiquen diseñen estrategias que generen la enseñanza de de los elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, para que mejoren la enseñanza de la misma las operaciones básicas con fracciones

 

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CAPITULO VI

CONSIDERACIONES FINALES A la luz de los planteamientos se han respondido las interrogantes realizadas al inicio del presente trabajo ¿Cuál es el proceso de evolución histórica de la contabilidad, desde sus orígenes hasta nuestros días? La historia es un eterno devenir; los sucesos y etapas del pasado retornan a sus principios. Estas regresiones tienen su propia identidad, su propio origen, y a pesar de su parecido con los hechos anteriores, los hechos presentes, deben ser enfrentados de acuerdo con las características que les son inherentes Al estudiar el pasado se advierte que el conocimiento contable progreso a la par de la evolución de la humanidad. Por ello, tuvo avances, estancamientos y progresos que acompañaron la evolución de la sociedad. En este sentido tenemos que rastrear en el pasado, si queremos conocer la razón de los actuales procedimientos y predecir los futuros. La contabilidad se ha desarrollado desde el registro de transacciones mas primitivas realizadas sobre piedras, madera u otros materiales, hasta ser en la actualidad una de las disciplinas proveedoras de información esencial en un mundo altamente complejo. La mayor parte de los historiadores coinciden en remarcar cuatro grandes períodos: Dentro del período de arte empírico, a su vez distingue: la contabilidad elemental y tosca de los orígenes prehistóricos, anterior a toda constancia histórica;

la

contabilidad escrita, pero no obstante en lenguaje rudimentario y poco elaborado, materializada en un principio mediante anotaciones en planchas, tablillas, papiros, pergaminos, quipus, entre otras; la contabilidad empírica, más elaborada, que alcanza un grado de perfección en las grandes culturas de la antigüedad como la egipcia, inca, griega, romana, china, asiria. Pudieron haberse dado otras condiciones, pero no todas como sucedió en Italia en el siglo XV a raíz del comercio genovés y veneciano.  

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El segundo periodo denominado Clásico comienza en 1202, año en el que se conoce el “Liber Abaci” de Leonardo Fibonacci de Pisa y se extiende hasta 1494. el “Liber Abaci” incluye aspectos referidos a la teneduría de libros y entre otras cuestiones, propone la utilización de cifras arábigas en reemplazo de las romanas que eran las utilizadas hasta ese momento sin embargo, las cifras romanas seguirán utilizándose has finales del siglo XVIII. Durante este periodo se desarrolló la partida simple, la que posteriormente

se

trasformo

en

partida

doble.

Ese

desarrollo

se

debió

fundamentalmente al crecimiento de la actividad comercial, tal como fuera expuesto en párrafos precedentes. El tercer período de divulgación del Arte, comienza con la obra de Luca Paciolo “Suma de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita”, en 1494 hasta 1700, y a partir de esta fecha se siguió en el orden doctrinal y teórico un camino seguro que desembocaría en un período científico. El período científico de la contabilidad, se inicia a finales del siglo XIX, en el que destacan fundamentalmente dos escuelas: la italiana, en la primera etapa del período, encontrándose entre sus máximos representantes Cerboni, Besta, Masi y Zappa, y la escuela americana, que adquiere importancia, con las

obras de Sprague, Paton y

Canning, que al igual que las escuelas italianas pero con terminología y enfoque diferentes. Debemos señalar, que frente a estos periodos que intentan marcar la evolución cronológica de la contabilidad, existen autores que mencionan una evolución conceptual o de las ideas: enfoque legalista, enfoque económico y enfoque formal que no necesariamente coinciden temporalmente con los periodos señalados. Con todo lo expuesto anteriormente, podría decirse que el pensamiento contable ha ido evolucionando paralelamente a los cambios sociológicos y económicos, y actualmente las tendencias actuales en la investigación contable están produciéndose en varias direcciones al mismo tiempo, así los profesionales contables deben mostrarse predispuestos a nuevas ideas y reconocer que la teoría general contable no está completamente elaborada, cuestión ésta a la que se hará referencia en seguida.  

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¿Cuál es la naturaleza epistemológica del conocimiento contable? El estudio de la Teoría Contable y los conceptos contables es necesario para establecer los fundamentos básicos de las materias y tener así el insumo indispensables que hará profundizar en otras aéreas contables y orienten la acción de la contabilidad. La gran masa de las proposiciones corrientemente aceptadas se ha generalizado partiendo de la práctica contable y todavía debe formulárselas dentro de un cuerpo total de teoría. La mayoría de estas proposiciones han logrado aceptación debido a la creencia de que su ejecución en la práctica habría de producir información para algunos objetivos en gran parte no enunciados. Salmonson (1971), Hendricksen (1981), Romero (2002), Mantilla y Vásquez (1997) y Sarria (2003), determinan varios enfoques que se emplean en la teoría de la contabilidad: a) enfoque deductivo; b) enfoque inductivo; c) el enfoque ético; d) el uso de la teoría de la comunicación; e) la aplicación de las relaciones basadas en la conducta; f) el interés de los factores sociológicos; g) un enfoque macroeconómico; h) el enfoque pragmático; i) los enfoques no teóricos; j) un enfoque basado en la teoría de las cuentas. Los autores sostienen que estos enfoques no son independientes entre sí. En general, hay que emplear más de uno, bien explícita o implícitamente, en el desarrollo de los principios de contabilidad. Por lo tanto, las teorías desarrolladas y estudiadas originándose un enfoque ecléctico y recurren a todos estos enfoques antes señalados, en varios puntos. A continuación, resumimos brevemente cada enfoque: • Los atributos esenciales del enfoque deductivo de teoría son una enunciación clara de los objetivos y postulados y principios para llegar a reglas útiles y aplicaciones prácticas en Contabilidad. • El enfoque inductivo se basa en una cuidadosa observación de los datos financieros engendrados en la corriente de recursos económicos que entran y salen de una empresa y de ellas se elaboran generalizaciones o conclusiones generales.

 

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• El enfoque Ético, norma básica de

la contabilidad de los principios sociales

fundamentales de justicia, verdad, y rectitud. • El enfoque de la teoría de la comunicación define el papel del contador como el de un observador de los acontecimientos económicos que da cuenta de los mismos en estados o relaciones contables para los usuarios. • El enfoque conductista (behaviorista), reconoce la toma de decisiones en Contabilidad se relaciona directamente con el comportamiento. • El enfoque sociológico hace hincapié en el modo en que existe relación entre el bienestar social del grupo y comunicación contable. La totalidad de los usos de la teoría contable quedan resumidos en los conceptos de que la teoría es para que oriente y explique la práctica. La teoría contable tiene que ser útil y, para que sea útil, ha de tener claridad, imparcialidad, congruencia, totalidad y concordancia con las pruebas empíricas, así, como universalidad. La distinción entre teoría general y sus aplicaciones pone de manifiesto que, en la teoría contable son posibles los planteamientos positivos y normativos (Tua Pereda, 1995). La teoría contable posee dos vertientes bien delimitadas: una de origen positiva, relacionada con la generalización de los conocimientos a partir, fundamentalmente, de la experiencia práctica. Aquí es donde se sitúa la teoría general, que contiene los rasgos esenciales y comunes de todos los sistemas contables posibles a partir de hipótesis principales o axiomas. Otra, de raíz normativista, relacionada con la interpretación de la teoría general y derivación a partir de la misma, de reglas concretas para la acción en correspondencia con los objetivos deseados. En esta vertiente se encuentra la construcción de diferentes sistemas contables en función de los fines específicos que pretenda cada uno de ellos. Luego, en el proceso de investigación científica y formalización de los conocimientos se siguen dos enfoques, en primera instancia contrapuestos: positivo y normativo; la contabilidad es a la vez positiva y normativa: positiva en la construcción de su teoría general, normativa en el diseño de sistemas contables concretos. Estas dos reflexiones dan una orientación muy convincente en cuanto a lo importante que es la investigación contable para cubrir

 

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tantos vacíos que no tienen respuesta alguna, y deben ser estudiados en lo sucesivo (Borras, 1999:23). Hoy la ‘teoría contable’ (o mejor teorías contables) está conformada por distintos cuerpos de doctrina, cuyos marcos conceptuales se apoyan en criterios interesantes de la moderna socioepistemología que oscilan entre las concepciones de ‘paradigmas’ de Thomas Samuel Kuhn y las ‘programas de investigación’ de Irme Lakatos. Los puntos de vista de Kuhn han tenido una gran representación, incluso en la literatura contable, tanto por parte de autores como Belkaoui y Wells como por ciertos organismos contables la Asociación Americana de Contabilidad (AAA), bajo el titulo Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance (SATTA). esta Asociación de profesores de contabilidad, analiza la realidad contable bajo un visión eminentemente Kuhniana, donde analiza los diversos enfoques (paradigmas) a lo largo de la historia hasta los momentos presentes; para ello establece una clasificación en tres categorías: en primer lugar, el enfoque ‘clásico’ como el positivo-inductivo y normativo deductivo; la óptica de la ‘utilidad de la decisión’ en segundo lugar, donde quedan ubicados los modelos de decisión y los intereses de los propios decisores: individual y de mercado; por ultimo, los medios estadísticos, ubicando al respecto la teoría de valor económico o de la información económica. En línea con lo expuesto en el capitulo III, al tratar las bases filosóficas y metodológicas de la ciencia contable, es en este aspecto donde tiene cabida el concepto de ‘programas de investigación’ de Lakatos de quien Leandro Cañibano (1975:23-54), infiere tres programas de investigación contable: el jurídico, el económico y el formalizado. Según Malpartida (2008), en un ámbito más general, los ‘programas de investigación contable encuentran una feliz aplicación en el ámbito contable, gracias a los trabajos de Richard Mattessich (1988:273-291): 1) programa de gerencia, 2) programa de valoración e inversión y 3) programa de información estratégica. ¿Cómo fueron los orígenes matemáticos de la contabilidad? Definir los orígenes matemáticos de la contabilidad no es una tarea fácil, ya que muy pocos contables se han dedicado exclusivamente a esta labor. Aunque la  

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expresión “Algebra del Derecho” aplicada a la contabilidad es relativamente reciente (Paul Garnier, 1947, citado por Tua Pereda, 1995), en la cual señala que: “no cabe duda de que la contabilidad se adscribieron a ámbitos próximos a la matemática y, en especial, a la aritmética comercial”. No podía ser de otro modo, si tenemos en cuenta la utilidad de ambas disciplinas en el campo de los negocios; las dos servían al comerciante que, estaba obligado a hacer numerosos y complejos cálculos, con la utilización abundante de las cuatro reglas, procediendo, lógicamente, al registro ordenado y adecuado del resultado de tales operaciones y en consecuencia, la separación entre cálculo comercial y contabilidad, en una primera etapa es muy difusa, al considerarse ambas como disciplinas instrumentales al servicio de una todavía tosca actividad mercantil, que sin duda no necesitaba de herramientas mas complejas. Se ha acotado en anteriores planteamientos que la contabilidad es una ciencia de vieja data, se remonta al año 1494 cuando Fray Luca Paciolo rompe con un secreto bien guardado y publica su obra escribió “Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni, Proportionalità et Arte Maggiore”, exponiendo en treinta y seis capítulos la descripción de métodos contables avanzados para la época (Casal,2007:18). La Summa… es la principal enciclopedia que sobre aritmética comercial nos ha llegado. Es uno de los primeros libros escritos en la imprenta y en lenguaje popular; lo que lo hace incunable (libro raro, una pieza de museo), pero para los contadores importa sobre manera los capítulos que versan sobre la contabilidad comercial a la usanza de Venecia. (Ariza, 2000:118) Se parte entonces, de conceptos fundamentales consolidados cuando Luca Paciolo publica “De Computis Et Escripturi”, en el que describe el razonamiento que sustenta la teoría del conocimiento contable, y que con el correr del tiempo sería conocido con el nombre de la partida doble. Sobre estas bases teóricas, la contabilidad por el método de la Partida Doble, depende de una formulación matemática y su aplicación. La Summa… impresa en 1494 en Venecia, comprende cinco partes principales: la primera y la más importante y extensa se ocupa de aritmética y álgebra, la segunda  

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aplicación de ambas a la práctica comercial, la tercera de teneduría de libros, la cuarta de los distintos sistemas monetarios y la quinta considera la geometría pura y aplicada. Es el primer tratado considera los números perfectos e imperfectos, su naturaleza, los sistemas de numeración decimal, las progresiones aritméticas y geométricas, trata de las fracciones y de las operaciones que con ellas se hacen, cómo se puede simplificar y buscar el máximo común divisor, la teoría de las proporciones, que rige a todas las cosas, la importancia de la proporción de la medicina, las proporciones en la mecánica, mezcla de colores, arquitectura, proporciones en el arte militar, considera las diferentes operaciones con los polinomios, ecuaciones de grado superior, inferior y de cuarto grado, exponencial (Vlaemminck ,1991:107) La Summa…, puede considerase como el origen de la escuela matemática italiana, se considera a Paciolo “el más grande matemático y uno de los mayores genios del siglo XV” (Melis, 1950:621). nada tiene de extraño, que la obra de Pacioli, lo fuera fundamentalmente de matemáticas, porque incluía una sección sobre teneduría de libros, concepción que evidentemente, procedía de épocas anteriores, como lo pone de manifiesto el título del primer tratado de cierta importancia en el que se alude a la Contabilidad, el Liber Abaci, de Leonardo Fibonacci, referentes a las discusiones sobre teneduría de libros e interés compuesto, y a la convergencia de utilizar guarismo arábigos, en lugar de cifras romanas (Roover,1955). Hatfield (1979) al examinar la interpretación del Tractatus Particularis de Computis et Scripturis de Paciolo, resultara ser un tratado fundamental de matemáticas, (en especial de álgebra y aritmética), en el cual solo incluyera algunas sesiones que se aplicarían en épocas posteriores para el desarrollo del comercio. La obra del monje franciscano, “Summa Aritmetica, Geometria, Proportioni, Proportionalità et Arte Maggiore” no es un tratado de contabilidad. “De hecho parece que la Summa de Paciolo publicada en Venecia en el año 1494, fue la primera obra de matemáticas que incluyo entre sus paginas un capitulo relativo a la contabilidad iniciativa que tuvo abundantes imitadores” (Hernández, 1995:165)

 

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Littleton (1979) dice, que la contabilidad por el método de partida doble, depende de una formulación matemática y su aplicación .Paciolo, estableció en su tratado de matemáticas las bases de toda la teoría contable que versan sobre contabilidad comercial a la usanza de Venecia, que amplía la información de las prácticas comerciales; “la partida doble” como fundamento teórico-metodológico de la disciplina que aún rige. Dentro de la vinculación contabilidad y aritmética comercial se encuentran según Melis (Citado por Biondi 1950), la siguiente nota cronológica de bibliografía contable, limitándose al período 1494-1677; una constelación de obras tales como: • Summa de la Art de Arismetica de San Climent (es el primer libro de matemáticas impreso en España). • Aritmética Mercantil, publicada en catalán publicada en el año1482. El Tratado Subtilisimo de Arismetica (1512) de fray Juan de Ortega (fue la más importante de las aritméticas mercantiles publicadas por un español). • Luminario di Arithmetica, 1525, de Giovanni Antonio Tagliente, la Practica Arithmetica et Mesurandi Singulareis, de Girolamo Cardano (Es la única obra de contabilidad que ha sido publicada en latín). • Summa Arithmetica Práctica y de todas Mercaderías con la orden de contadores, publicado en Valladolid en 1556 por Gaspar de Texeda. Hasta finales del siglo XVI no se acabaría comprendiendo la importancia del desarrollo decimal para facilitar los cálculos aproximados con números racionales e irracionales. El impulsor del invento fue Simón Stevin (1548-1620) de Brujas, que escribió un libro en flamenco titulado “The thiende” (algo así como el arte decimal), aparecido en 1585, donde explicaba el procedimiento (Belzurregui, 1997). También podría señalarse a H. Stephens, como el verdadero iniciador pues en 1735 publico el estudio del sistema italiano clásico, redujo a la expresión Activo = Pasivo + Capital. También quedo explicado que las obras de W. Fulton (1800) y F. Cronhelm (1818),

 

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sobre la base de las teorías de Stephens, presentan un más acusado carácter externo matemático. Giuseppe Forni, autor del Trattato teorico-practico di scrittura doppia (1790) y del Corso d'instruzcione diaria (1814) fue el primero en utilizar fórmulas algebraicas Forni en sus obras usa las letras del alfabeto como símbolos de la partidas numéricas y de las cuentas, con las cuales sus explicaciones se presentan en forma que, a lo menos externamente, podía calificarse de matemática, debido a esta circunstancia, se considera a Forni como el precursor de los que podemos denominar “Escuela Matemática”. Mitre publicó en 1817 la obra Nouvean Systeme de tenue de livres, en la que se desarrolla una teoría de contabilidad algebraica. Hay otra obra con el mismo carácter del autor ruso H. Posov, Tomsk, 1888; Rossi, publico en 1895 la obra Tratatto Della unitá teoretica dei metodi di scrittura doppia, y en 1901 la teoría matemática Della scritura doppia italiana. En dichas obras, Rossi explica que: la cuenta puede considerase como elemento matemática sobre la cual pueden considerase operaciones de calculo, por cuanto formaba de dos series entidades homogéneas, aunque de significado opuesto y de signo contrario entre si, esto es, una parte positiva y otra negativa, anotada en las dos partes en que la cuenta esta dividida” Toda la teoría matemática de Rossi (1895) esta basada en la igualdad: A – P = C; En la cual A representa el activo, P el pasivo para con terceros y C el patrimonio neto. Según Rossi, todas las modificaciones que experimenta el patrimonio de un Empresa como consecuencia de las operaciones que realiza, pueden quedar representadas por ecuaciones, citando en el plano matemático, Rossi procede a efectuar, cuando así lo exige su teoría, sumas, restas, multiplicaciones, divisiones, elevaciones a potencias, con las cuentas. E. Leautey y E. Guilbaut en su obra la Science des comptes (1899), establecen que la contabilidad es una ciencia matemática. Hay algunos autores que exponen la teoría contable acudiendo a formulas matemáticas. Constituye un ejemplo el trabajo del profesor Richard Mattessich publicado en la revista Norteamericana Accounting Research,  

cuya traducción

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española bajo el titulo de Hacia una Fundamentación General Axiomática de la Ciencia Contable y con el subtitulo de Introducción a la Formula Matricial de los Sistemas Contables, publicada en el numero del mes de abril de 1958 de la revista técnica económica, de Madrid (Boter, 1959:106 y ss.). El trabajo de Mattessich esta correctamente desarrollado bajo el punto de vista matemático. Dicho trabajo sirve, indiscutiblemente para demostrar que la contabilidad también puede ser explicada sirviéndose de todo aquel imponente aparato algebraico. En la sugerencia para una base axiomática de la contabilidad, Mattessich (1957) recomienda: Elementos de Euclides, Principios matemáticos de Newton y Ética de Espinoza: se presentan tres axiomas, ocho teoremas, diecisiete definiciones y siete requisitos, desarrollados para la ciencia contable (Cuadrado y Valmayor, 1999).

¿Cuáles son las diversas concepciones y definiciones de la contabilidad a través de su evolución histórica? La Contabilidad ha sido un tema fuertemente discutido entre los tratadistas de la materia, en búsqueda de la verdad acerca de su condición como ciencia; apoyados en la investigación y en los postulados que sustentan una verdadera ciencia. Por lo tanto, existe un importante número de definiciones que intentan caracterizar a la contabilidad. Ellas están influidas por la posición doctrinaria de sus autores en cuanto a considerar a la contabilidad como ciencia, arte, técnica o tecnología. Analizando el carácter y los objetivos de la contabilidad parece evidente que son inadecuadas las definiciones que le asigna la categoría de arte, ya que la actividad artística es principalmente creativa, librada a la imaginación del autor, sin reglas ni límites prefijados. En general las tendencias dominantes son las corrientes pragmáticas y científicas, que corresponde a la doctrina anglosajona y a la europea continental, respectivamente. En la mayoría de los casos, la doctrina anglosajona considera a la contabilidad como una técnica por medio de la cual la información economica de una  

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empresa es tomada en cuanta y presentada a sus usuarios. Esta doctrina resuelve los casos que se presentan y para ello establece principios o normas que conduzcan a su resolución práctica, aunque dicho cuerpo de normas no resulte perfectamente articulado. En cambio, la doctrina europea continental se inclina por considerar a la contabilidad como una ciencia que estudia a las haciendas y su patrimonio. Así encontramos autores que consideran a la contabilidad como la ciencia del control económico, como la administración económica de las haciendas y como la ciencia del patrimonio. La doctrina sudamericana, parece quedarse con aquellas definiciones que consideran a la contabilidad como técnica, entre las que se ubican Chapman y Fowler Newton, aunque también menciona las de Arévalo y Lisdero que la conceptualizan como Ciencia. En los últimos tiempos ha ganado aceptación general,

Chaves,

Gonzales, Pahlen y Vásquez (1997) definen a la contabilidad como una tecnología social. Al hacer una revisión de las aportaciones de algunos autores sobre la justificación de la contabilidad como ciencia, se tiene que para Boter (1959) la contabilidad es una ciencia, pero por su propia naturaleza, no puede ser incluida en el grupo de las ciencias puras, sino parte del grupo de las ciencias aplicadas. Para el referido autor, asi como la contabilidad es una ciencia, también es indiscutible que no es una ciencia todo lo que esta situado dentro del ámbito de la contabilidad. Luque de Lázaro (2001:26), enfoca su estudio, en el concepto de ciencia, para poder entender si la contabilidad es ciencia, arte o técnica. Para el autor, ciencia es el conjunto de conocimientos razonados, con objeto, finalidad y metodología propia. Entonces, si la contabilidad tienen un contenido propio, es decir, un objeto, finalidad y a su vez posee una metodología definida, no queda duda de considerar la misma como autentica ciencia, ya que el objeto de una ciencia es simplemente un determinado orden de hechos individualizados y, al existir el conjunto de conocimientos que estudia estos hechos, ya se esta en presencia de una ciencia. Con base a lo antes expuesto, sostiene que “la contabilidad es la ciencia que tiene por objeto el estudio cualitativo y  

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cuantitativo del patrimonio de la empresa, tanto en su aspecto estático como dinámico, con la finalidad de lograr la dirección apropiada de las riquezas que la integra”. Este criterio patrimonialista es compartido, con mas o menos variantes por autores como Vincenzo Masi, Francisco D’Auría, Antonio Lopes de Sa, Fernández Pirla y otros. ¿Cuáles elementos de la historia de la contabilidad desde la perspectiva tradicional, repercuten en la enseñanza de la contabilidad? Para definir la contabilidad estamos obligados a revivir una vieja polémica de los tratadistas de la materia sobre si la misma es una ciencia, un arte o una técnica, polémica por lo demás que se presenta, no solo en la contabilidad sino también en otras ramas del saber como la pedagogía. Definición de Contabilidad. A través de la historia se ha venido repitiendo y mejorando los procedimientos y podemos decir que las nuevas realidades económicas, políticas impositivas, las aperturas internacionales o globalización y la complejidad actual del mundo de los negocios, ha dado lugar a una contabilidad, cada vez más compleja, perfeccionada y especializada, una contabilidad cada vez más exigente. Por otra aparte, la legislación mercantil e impositiva venezolana hace imperiosa la adopción de un sistema de contabilidad cónsono con el ramo particular de explotación o de actividades a que se dedique la organización. Ahora bien, si tiene la contabilidad un contenido propio, es decir, un objeto y una finalidad y a su vez una metodología definida, no queda la menos duda de considerarla como una ciencia que tiene por objeto el estudio del patrimonio de la empresa. Rol del Contador Público en la Sociedad. A través del breve recuento histórico que hicimos en el Capitulo IV se habrá podido observar que la profesión del contador nació en el mismo instante en que el hombre se vio precisado a establecer algún tipo de registro para controlar y administrar mejor su patrimonio. El contador antiguo mediante curiosas técnicas registraba en voluminosos libros las distintas operaciones de la empresa, comienza a convertirse en el individuo que mejor conoce la misma, pues el registros histórico en cifras arábigas conlleva también  

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un conocimiento de todas las fases de la empresa y de las actividades que la misma desarrolla. La formación actual del Licenciado en Contaduría Publica se halla a nivel universitario cursándose en diez semestres aproximadamente. Relación de de la Contabilidad con otras ciencias. Resulta difícil precisar cuales son las fronteras de cada disciplina, por ello es frecuente observar como la contabilidad se mezcla y combina con otras disciplinas como el Derecho: el contador requiere conocer las normas y disposiciones que se aplica específicamente en su campo de actuación dado que la actividad economica se desenvuelve en un marco legal. En efecto, el Derecho Mercantil regula la actividad comercial; la contabilidad se encarga desde el registro hasta la interpretación de esas actividades; en el Derecho Civil se contempla las normas que regulan la propiedad y su usufructo, los contratos y otras relaciones entre personas naturales o jurídicas; el Derecho Laboral, reglamenta los deberes y derechos de los trabajadores, la contabilidad cuantifica tales derechos: prestaciones sociales, vacaciones, utilidades derivados del contrato de trabajo, mientras que el Derecho Fiscal, determina las contribuciones, gravámenes y desgravámenes, sobre todo los beneficios o utilidades, la contabilidad cuantifica los impuestos a pagar de las personas como de las empresas. El contador público es un profesional universitario con conocimientos interdisciplinarios que lo capacitan para dar fe pública de los hechos contables. La importancia de esta profesión esta respaldada por el servicio que ésta presta a la sociedad al suministra información para que diferentes usuarios tomen decisiones con base en tal información. El área de actuación con la que mayormente se identifica es la Auditoria, asi mismo, presta sus servicios básicos de contabilidad, asesoría financiera, fiscal, costos, contabilidad especializada, planificación de sistemas de contabilidad, docencia e investigación. La profesión de contaduría en cada país, debe ir desarrollando una serie de reglas, norma y acuerdos que pueden ser usados de manera obligatoria por los contadores de un determinado país. Estos conceptos básicos de obligatoria  

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observancia, están dirigidos a los registros, a la cuantificación de las operaciones mercantiles y la presentación de los estados financieros. Este grupo de métodos y normas conforman los Principios de Contabilidad de un país en particular. Debe quedar claro que nos se trata de leyes de una nación, sino de acuerdos, que una vez que la práctica y las condiciones tanto legales, económicas como las contables lo convierten de aceptación general, se hacen de obligatorio cumplimiento, lo anterior deviene de la influencia de la legislación norteamericana (APB, FASB, entre otras) y mexicana (IMCP) en materia contable, sobre el resto de los países de Latinoamérica. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. En Venezuela, quien tiene autoridad para emitir pronunciamientos en materia de normas y principios es la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, (FCCPV), quien por medio de la Comisión de Principios Contables, tiene la potestad de acuerdo a la Ley del Ejercicio de la Contaduría Publica velara por su estricta aplicación por parte de los contadores, por lo tanto, los principios y declaraciones emitidas por este organismo, son de obligatorio cumplimiento para la práctica profesional en Venezuela, en el año 1997, fue emitida la Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC-0), referida a “Normas básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General”, en la DPC-0 l se señalan las normas básicas, conceptos teóricos y criterios específicos en la preparación y presentación de los estados financieros. Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública. La profesión del contador en Venezuela se rige por la Ley del Ejercicio de la Contaduría Pública y su Reglamento la cual debe ser estudiada cuidadosamente por los estudiantes de Contaduría Publica. Código de Ética Profesional. Desde un punto de vista Deontológico, la profesión contable ha generado un Código de Ética Profesional o moral profesional. En él se han definido algunos principios éticos para el ejercicio de la profesión de Contador, algunos de los cuales pueden ser sintetizados en el siguiente esquema: a) Todo Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con preparación y calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio libre e imparcial, guardar el  

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secreto profesional y rechazar aquellas tareas que no cumplan con los cánones morales y legales; b) Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y colaboradores, fomentando la formación y el desarrollo profesional de ellos; al mismo tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta, velando por la óptima preparación, actualización y competencia profesional tanto personal como de sus colaboradores; c) El Contador tiene el deber ante la profesión de dignificar la imagen profesional a base de calidad y mantenimiento de las más altas normas profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusión de los conocimientos propios de la profesión, colaborando con las instituciones profesionales y participando en la docencia e investigación ad hoc. Profesionalmente la actitud del Contador ha de estar caracterizada por la mas absoluta imparcialidad y, en general, ha de obedecer al “Código de Ética Profesional” de la Federación Venezolana de Contadores Públicos Código de Comercio. En Venezuela, la Legislación Mercantil establece la obligatoriedad del uso del libro Diario, el libro Mayor y el libro de inventarios, adicionalmente expresa que deberán ser llevados en idioma castellano (Art. 32). En mismo Código, señala: en el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por día las operaciones que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas (Art. 34). Artículo 36: Se prohíbe a los comerciantes: 1º Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas; 2º Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos; 3º Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos;

4º Borrar los

asientos o partes de ellos; 5º Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliatura y mutilar alguna parte de los libros. Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta. (Art. 37); los libros y sus comprobantes deben ser conservados durante diez años, a partir del último asiento en el diario (Art. 44) La empresa El estudiante de Contaduría Publica debe saber que la función social de la empresa ha de ser la de proporcionar bienes y/o servicios, para satisfacer necesidades de la humanidad. A cambio del esfuerzo y el riesgo de que ello signifique; en ningún caso el beneficio ha de ser la finalidad misma de la empresa.  

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El contrato de sociedad o registro de comercio. El Contrato de Sociedad se define según lo dispuesto en el aquel por el cual dos o mas personas convienen en contribuir, cada uno cosa su propiedad o el uso de la cosa, o de su propia industria, la realización de un fin económico común.”(Artículo 1649 del Código Civil. Diferentes formas de las sociedades mercantiles. Las formas más conocidas que pueden adquirir las sociedades o compañías mercantiles son las siguientes: Sociedad en Nombre Colectivo, Sociedad en Comandita, Sociedad Anónima y por ultimo la Sociedad de Responsabilidad Limitada. Documentos mercantiles. Las diferentes operaciones

y transacciones

mercantiles que realiza una empresa se encuentran respaldadas por documentos mercantiles. Estos constituyen la evidencia de que se llevó a cabo una transacción y son la base para el registro de la misma en la contabilidad de la empresa. Aquí explicaremos

los que se utilizan con mayor frecuencia, atendiendo a la siguiente

clasificación común o corriente y negociable. Los primeros, son todos aquellos documentos que sirven de base para los registros en los libros de contabilidad y la vez probar desde el punto de vista legal la realización de una operación mercantil. Mientras que los negociables, son todos aquellos documentos cuya característica principal es la de poder sustituir el dinero efectivo, ya que son susceptibles de negociación. La principal característica de los documentos negociables consiste en que, en muchas ocasiones y por diverso motivos, sustituye al efectivo, puesto que son objeto de negociación La Ecuación Contable. Matemáticamente podemos expresar la Ecuación fundamental de la Contabilidad, es como sigue: Activos = Pasivos + Capital. El equilibrio que muestra esta ecuación en todo momento es tan perfecto que se asemeja al de una balanza de precisión; en la cual se colocan pesas iguales en cada una de sus brazos, de allí que, al estado financiero que lo muestra se le suele llamar Balance General. La cuenta. Partiendo de la evolución histórica del concepto de cuenta: al clasificar las diferentes transacciones posibles de una organización, se agrupan aquellas de características similares, viniendo a constituir las cuentas, de esa manera  

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se abre una cuenta para cada tipo de operación de que se desee controlar por separado. Una vez asignado un nombre a una cuenta no se debe cambiar durante el periodo económico. Las cuentas se llevan con el fin de recoger las alteraciones que se producen en los elementos de Activo, Pasivo y Capital. Debe procurarse que el nombre que se asigne sea explicito y representativo de los conceptos que registra la cuenta. Cada operación afectara por lo menos a dos cuentas, debido a que cada una tendrá una causa y un efecto. El ejercicio económico. Es conveniente señalar que el periodo contable o ejercicio económico, como también se le conoce, es el espacio de tiempo comprendido en el resumen financiero que se prepara para determinar los resultados que ha obtenido la empresa. En otras palabras, es el lapso de tiempo que escoge la empresa para presentar sus estados financieros y poder determinas en consecuencia los resultados habidos. El hecho de que algunas normas legales fijen un ejercicio económico determinado a las empresas, no obsta para que las mismas puedan fijar internamente periodos menores para el mejor análisis de sus operaciones. Por ejemplo, el Código de Comercio, en su articulo 35 señala la obligación en que están los mismos de hacer al comenzar sus giro y al fin de cada años. Para las Compañías Anónimas, el Código es mas preciso el señalar que “cada seis meses formaran los administradores un estado sumario de la situación activa y pasiva de la compañía y lo pondrán a disposición de los comisarios” (Art. 265) Para las Compañías de Responsabilidad Limitada, el legislador fue claro al indicar que “los administradores están obligados a formar, en el plazo de tres meses, contados a partir del ejercicio social…, se entenderá que el ejercicio termina del 31 de diciembre de cada año” (Art. 329) Libros de Contabilidad. El Libro Diario, como lo indica su nombre, este libro recoge las operaciones mercantiles en riguroso orden cronológico y viene a ser el libro de entrada de los acontecimientos en la contabilidad de la empresa; es decir. El primer registro formal, que se efectúa, de las operaciones del negocio, mientras que El Libro Mayor, en cambio hace una clasificación de la operaciones que anteriormente el Libro Diario en que van sucediendo, por cuentas, en folios separados; para facilitar la interpretación de los hechos contables en forma resumida.  

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El Libro Mayor es otro de los libros obligatorios, cuya importancia redice en su función analítica y de selección. Si en todos lo pases de los asientos del Diario al Mayor se observa la igualdad matemática de que la suma de los cargos igualen a los totales de los abonos. A esta igualdad, por estar representar una situación de equilibrio entre cargos y abonos, se le llama Balance de Comprobación. El equilibrio matemático, indica que ha de mantenerse, indefectiblemente, en cada operación que se registre en los Libros de Contabilidad de cualquier empresa: ello da origen al principio de la Partida Doble, por medio del cual se puede decir que “no hay deudor si acreedor, y acreedor sin deudor”. La Teoría de la Partida Doble (cargo y abono). Los elementos se reconocen como esenciales en la formación de la partida doble; si alguno de ellos no hubiera existido, su aparición hubiera sido problemática. Si el capital o la propiedad no hubieran estado presentes, no habría nada que registrar en libros. Sin dinero, el comercio sería solamente un trueque; sin crédito, cada transacción se terminaría al momento de efectuarse; sin comercio, la necesidad de registro financieros no iría más allá del aspecto impositivo gubernamental. Si la escritura o la aritmética estuvieran ausentes, no existiría el vehículo de la contabilidad. Estos los elementos sin los cuales no podría existir la contabilidad por partida doble estos elementos constituyen en la parte la materia que necesita ser reprocesada, es decir, quedar afectada a cambios lucrativos de artículos y servicios a crédito y por la otra, proporcionan un lenguaje por medio del cual pueden expresarse los cambios materiales que se encuentran bajo observación activa y de control; es decir, el dinero como medio de cambio; la aritmética para calcular valores, precios, utilidades, etc. y las escrituras como medio de preparación de los registros permanentes. Registro de las Operaciones Mercantiles. El uso de los libros de comercio no era obligatorio ni estaba normado o regulado hasta la Edad Media, en la práctica se hizo corriente que éstos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una postulación académica propiamente tal.  

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En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante. durante la poca medieval, la gestión comercial y, por consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple, los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos recursos. Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros estados de la península itálica, mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, Paciolo marcó un hito en la historia “al romper el secreto de oficio” que tan celosamente se tenía, al dar a conocer al mundo “el conocimiento contable”, que permanecía en poder de un selecto grupo de la sociedad, sacerdotes en un comienzo, escribas después. El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su inscripción en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones. ¿Cuáles pautas didácticas se pueden generar de los elementos antes señalados, para que los docentes del área Contable, mejoren la enseñanza de la misma? Durante el siglo XX se han producido importantes avances en la comprensión de las variables, las características y la naturaleza del aprendizaje. Para el constructivismo la enseñanza, es en cambio la organización de métodos de apoyo que permitan a los alumnos construir su propio saber. Es por tanto necesario entender que esta teoría esta fundamentada primordialmente por tres autores: Jean Piaget, Lev Vygotsky, y David P. Ausubel.

 

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En la investigación se asume el concepto de didáctica como la didáctica “es lo que está relacionado con la enseñanza, lo que se quiere enseñar y más ampliamente, propio, adecuado para enseñar o instruir” (ver Diccionario Larousse, 1999) lo que significaría: el conjunto de medios y procedimientos que tienden a hacer conocer, a saber algo, generalmente una ciencia, una lengua o un arte. Entonces la didáctica es el conjunto de las técnicas que sirven a la enseñanza, por oposición al acto de enseñar en sí. Asimismo, la didáctica se define como la disciplina científico-pedagógica que tiene como objeto de estudio los procesos y elementos existentes en la materia en sí y el aprendizaje, por tanto, la didáctica pretende fundamentar y regular los procesos de enseñanza-aprendizaje. Así también se distinguen dos tipos de actividades de la didáctica: la didáctica acción y la didáctica declaración: la primera, reúne las actividades que buscan enseñar un conocimiento “determinado”, Igualmente, la segunda; reúne las actividades que buscan principalmente explicar los fenómenos de la enseñanza. Es una realidad que un número importante de los docentes están situados en el paradigma de la escuela tradicional, en donde la memorización y el uso de reglas y técnicas se sobreponen a la reflexión y a la crítica en el aprendizaje. La enseñanza de la materia de contabilidad general es un ejemplo, en la que la que la instrumentación del proceso de enseñanza- aprendizaje se realiza normalmente bajo la escuela mencionada, lo que no es ajeno al proceso mismo de la estructuración de la contabilidad, sin embargo detrás de las reglas y las técnicas propias de la materia subyacen razonamientos lógicos para ser instrumentada con una didáctica reflexiva. Sin embargo, para que un docente forme alumnos reflexivos, críticos y transformadores, es necesario que él mismo se haya formado en la misma línea, pero la realidad ha mostrado lo contrario, normalmente el aula no ha sido el laboratorio de experimentación que debería ser. El docente debe aprovechar este espacio para iniciarse como investigador. ¿De qué manera? Para empezar, es indispensable que la comunidad docente en todos los niveles educativos tenga una formación continua en el ámbito educativo para que pueda

 

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distinguir claramente todas las aristas que su actividad requiere vislumbrar, para formar alumnos reflexivos y críticos. El docente debe iniciarse en la investigación al interior del aula con un juicio crítico hacia los programas de estudio y a la bibliografía que utiliza, adaptando los contenidos, con los cambios necesarios para la generación de una estrategia didáctica reflexiva, crítica y participativa que permita a los alumnos construir un aprendizaje también reflexivo y crítico. En el aula el docente debe interpretar la postura, la gesticulación, el enfado o el bienestar que muestren los alumnos, descifrar si están comprendiendo o teniendo dudas, para actuar en consecuencia. Posteriormente y con ese entrenamiento el docente podrá ir escalando otros niveles de investigación, produciendo artículos, participando en foros o escribiendo libros La pegunta sigue latente: ¿Por qué no se hace investigación didáctica? Asi mismo, un modelo de enseñanza es un plan estructurado que puede usarse para configurar un curriculum, para diseñar materiales de enseñanza y para orientar la enseñanza en las aulas. Puesto que no existe ningún modelo capaz de hacer frente a todos los tipos y estilos de aprendizaje, no debemos limitarnos a un modelo único, por atractivo que sea a primera vista. Enseñar desde una perspectiva muy general, es comunicar algún conocimiento, habilidad o experiencia a alguien con el fin de que lo aprenda, empleando para ello un conjunto de métodos, estrategias y técnicas. Una de las formas de hacer significativo el proceso de enseñanza aprendizaje de la contabilidad mediante la planificación detallada de un conjunto de métodos, técnica y recursos de enseñanza para la presentación de la información teórica de forma real en el mundo empresarial. Los objetivos primordiales del cambio educativo están en lograr en los alumnos un desarrollo amplio y profundo del conocimiento, además del desarrollo de las habilidades, actitudes y valores.

 

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El docente es el principal actor en la transformación que ha iniciado el proceso del rediseño y en su desarrollo es donde se sustenta el cambio en el modelo educativo. Las habilidades para utilizar adecuadamente estrategias y técnicas didácticas son un aspecto fundamental en ese desarrollo. Para que este cambio tenga efecto, en la práctica se requiere que los profesores conozcan y dominen diversas estrategias y técnicas didácticas, además del uso eficiente de las telecomunicaciones y los recursos de información. Además del conocimiento de los diferentes recursos didácticos para el trabajo con sus alumnos, el docente debe conocer y saber aplicar los criterios para seleccionar la estrategia o técnica más adecuada para su curso. Incluso tener la posibilidad de adaptar o crear y documentar sus propias estrategias y técnicas didácticas. Esta investigación provee información sobre los criterios señalados, además de indicaciones para documentar las técnicas didácticas que los profesores ya utilizan. Se espera que el material aquí difundido sea de utilidad al docente y le invite a adentrarse en el proceso de innovar y aplicar métodos, estrategias y técnicas didácticas que le permitan cumplir con el cometido de sus cursos. Según Ezequiel Ander Egg. (2006) llama planificación al instrumento con el que los docentes organizan su práctica educativa, articulando el conjunto de contenidos, opciones metodológicas, estrategias educativas, textos y materiales para secuenciar las actividades que han de realizar. Dentro del proceso de enseñanza-aprendizaje, muchas veces se utilizan conceptos de manera indiscriminada, o bien, con cierta flexibilidad, lo cual trae como consecuencia confusiones y malos entendidos en el momento de seleccionar actividades para llevarlas a la práctica. Por lo anterior, es importante plantear algunas distinciones que ayudaron a establecer marcos de referencia más definidos sobre estos conceptos. Antes de plantear una definición del concepto de estrategia se debe hacer una primera distinción con relación al término de método, éste se utiliza con frecuencia referido determinado orden sistemático establecido para ejecutar alguna acción o para

 

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conducir una operación y se supone que para hacerlo ha sido necesario un trabajo de razonamiento. El método considerado como procedimiento, como un orden razonado de actuar sirve de guía de una actividad. Es común que se acuda al término método para designar aquellos procesos ordenados de acciones que se fundamentan en alguna área del conocimiento, o bien modelos de orden filosófico, psicológico, de carácter ideológico, etc. Por lo anterior, es factible hablar entonces de método clínico, de método Montessori, de método de enseñanza activo, etc. Se puede decir que con base en un método se parte de una determinada postura para razonar y decidir el camino concreto que habrá de seguirse para llegar a una meta propuesta. Los esos que se dan en el camino elegido no son en ningún modo arbitrarios, han pasado por un proceso de razonamiento y se sostienen en un orden lógico fundamentado. El término método se utiliza de modo común en la filosofía, en el proceso de investigación científica y también se usa para hacer referencia a la manera práctica y concreta de aplicar el pensamiento, es decir para definir y designar los pasos que se han de seguir para conducir a una interpretación de la realidad. El concepto de método también ha sido muy utilizado en el ámbito pedagógico con ese mismo nombre, o bien con el nombre equivalente de estrategia didáctica (Gimeno, 1986). Sin embargo, el concepto de método en un sentido estricto debería reservarse a los procedimientos que obedecen a algún criterio o principio ordenador de un curso de acciones. En cuanto al orden que se debe seguir en un proceso, es preferible usar el término método cuando se hace referencia a pautas, orientaciones, guías de la investigación o de la adquisición de conocimientos que estén bien definidos. Por otra parte en cuanto al concepto de estrategia, vale la pena hacer referencia al significado que el término tenía en su ámbito original, es decir el contexto militar entre los militares griegos, tenía un significado preciso: se refería a la actividad del estratega,  

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es decir, del general del ejército. El estratega proyectaba, ordenaba y las operaciones militares y se esperaba que lo hiciese con la habilidad suficiente como para llevar a sus tropas a cumplir sus objetivos. La estrategia es primeramente una guía de acción, en el sentido de que la orienta en la obtención de ciertos resultados. La estrategia da sentido y coordinación a todo lo que se hace para llegar a la meta. Mientras se pone en práctica la estrategia, todas las acciones tienen un sentido, una orientación. La estrategia debe estar fundamentada en un método. La estrategia es un sistema de planificación aplicado a un conjunto articulado de acciones, permite conseguir un objetivo, sirve para obtener determinados resultados. De manera que no se puede hablar de que se usan estrategias cuando no hay una meta hacia donde se orienten las acciones. A diferencia del método, la estrategia es flexible y puede tomar forma con base en las metas a donde se quiere llegar. Una estrategia según G. Avanzini (1998) resulta siempre de la correlación y de la conjunción de tres componentes, el primero, y más importante, es proporcionado por las finalidades que caracterizan al tipo de persona, de sociedad y de cultura, que una institución educativa se esfuerza por cumplir y alcanzar. Esto último hace referencia a la misión de la institución. El segundo componente procede de la manera en que percibimos la estructura lógica de las diversas materias y sus contenidos. Se considera que los conocimientos que se deben adquirir de cada una presentan dificultades variables. Los cursos, contenidos y conocimientos que conforman el proceso educativo tienen influencia en la definición de la estrategia. El tercero es la concepción que se tiene del alumno y de su actitud con respecto al trabajo escolar. En la definición de una estrategia es fundamental tener clara la disposición de los alumnos al aprendizaje, su edad y por tanto, sus posibilidades de orden cognitivo.

 

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Una estrategia es, en un sentido estricto, un procedimiento organizado, formalizado y orientado a la obtención de una meta claramente establecida. Su aplicación en la práctica diaria requiere del perfeccionamiento de procedimientos y de técnicas cuya lección detallada y diseño son responsabilidad del docente. La estrategia didáctica hace alusión a una planificación del proceso de enseñanza-aprendizaje, Lo anterior lleva implícito una gama de decisiones que el profesor debe tomar, de manera consciente y reflexiva, con relación a las técnicas y actividades que puede utilizar para llegar a las metas de su curso. La estrategia didáctica es el conjunto de procedimientos, apoyados en técnicas de enseñanza, que tienen por objeto llevar a buen término la acción didáctica, es decir, alcanzar los objetivos de aprendizaje. Finalmente, con relación al concepto de técnica, ésta es considerada como un procedimiento didáctico que se presta a ayudar a realizar una parte del aprendizaje que se persigue con la estrategia. Técnica didáctica es también un procedimiento lógico y con fundamento psicológico destinado a orientar el aprendizaje del alumno, lo puntual de la técnica es que ésta inciden un sector específico o en una fase del curso o tema que se imparte, como la presentación al inicio del curso, el análisis de contenidos, la síntesis o la crítica del mismo. La técnica didáctica es el recurso particular de que se vale el docente para llevar a efecto los propósitos planeados desde la estrategia. En su aplicación, la estrategia puede hacer uso de una serie de técnicas para conseguir los objetivos que persigue. La técnica se limita más bien a la orientación del aprendizaje en áreas delimitadas del curso, mientras que la estrategia abarca aspectos más generales del curso o de un proceso de formación completo. Las técnicas son procedimientos que buscan obtener eficazmente, a través de una secuencia determinada de pasos o comportamientos, uno o varios productos precisos. Determinan de manera ordenada la forma de llevar a cabo un proceso, sus pasos definen claramente cómo ha de ser guiado el curso de las acciones para conseguir los objetivos propuestos.  

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Dentro del proceso de una técnica, puede haber diferentes actividades necesarias para la consecución de los resultados pretendidos por la técnica, estas actividades son aún más parciales y específicas que la técnica. Pueden variar según el tipo de técnica o el tipo de grupo con el que se trabaja. Las actividades pueden ser aisladas y estar definidas por las necesidades de aprendizaje del grupo. La descripción de algunas técnicas de enseñanza, según Acherandio (1998) vienen dadas por: definición, procedimientos, aplicaciones y la técnica como tal. Entre estas se encuentran: la conferencia o exposición, el panel, la mesa redonda, la lectura comentada, la institución programada, seminario de investigación, estudios de casos, foros, cine, teatro y discoforo, lluvia de ideas, discusión dirigida, juegos de papeles y experiencia estructurada pertenecen también como técnicas de enseñanzas que son importantes dependiendo del propósito con que deben ser utilizadas. Cada técnica de enseñanza incluye: una breve definición, los procedimientos y aplicación Los recursos en el proceso de enseñanza- aprendizaje, son todos aquellos elementos que utiliza el docente para facilitar el aprendizaje en sus alumnos, no son valiosos en sí mismos, sino como medios para lograr lo propuesto en el aula de clase”. Estos recursos según Quevedo (2004), se utilizan para manipular, ejemplificar, ejercitar, enumerar, explicar, investigar, experimentar, observar, etc. Información en el proceso de enseñanza-aprendizaje. Los recursos se clasifican en: Recurso Humano (Profesor, Alumno, Observador) El Profesor es el principal actor en la transformación que ha iniciado el proceso del rediseño y en su desarrollo es donde se sustenta el cambio en el modelo educativo. Las habilidades para utilizar adecuadamente estrategias y técnicas didácticas son un aspecto fundamental en ese desarrollo. Para que este cambio tenga efecto, en la práctica se requiere que los profesores conozcan y dominen diversas estrategias y técnicas didácticas, además del uso eficiente de las telecomunicaciones y los recursos de información. El estudiante es, sin lugar a dudas, el eje central del proceso de enseñanzaaprendizaje. En dicho proceso, el profesor deberá desempeñar eficazmente la función  

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de facilitador del aprendizaje. Para lograr dicho objetivo, utilizará diferentes estrategias que ayuden al estudiante a tener éxito en el salón de clases y en su carrera profesional y en Recurso Materiales (Básicos de Trabajo, Informativo y Audiovisual). Estos deben ser seleccionados por los docentes tomando en cuenta de los alumnos sus habilidades, la edad, el nivel de estudio y sus intereses. Finalmente para concluir, el profesor universitario debe esforzarse en el diseño de las mejores estrategias metodológicas con las cuales desempeñar su función docente, dado que tiene la gran responsabilidad de perfilar al profesional del futuro, en el estudiante que actualmente está en las aulas de clase, en un profesional competente, capaz de impulsar el desarrollo económico y social del país.

 

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